徐文偉

摘要：企業(yè)在經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)中，出租人有時(shí)為了合理的商業(yè)目的提高出租率，承租人也可能以房屋要進(jìn)行簡(jiǎn)單裝修為由，雙方會(huì)簽訂帶有免租期的房屋租賃合同。本文對(duì)含免租期業(yè)務(wù)涉及的增值稅、企業(yè)所得稅及房產(chǎn)稅進(jìn)行了相關(guān)財(cái)稅分析，從而減少企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：免租期租賃；財(cái)稅分析；稅會(huì)差異

甲公司出租2016年以前建成的寫字樓給乙公司（增值稅選擇適用簡(jiǎn)單計(jì)稅方法），合同租期為2016年9月1日——2019年12月31日，其中2016年9月1日——2016年12月31日為免租期。合同約定年租金63萬(wàn)元，2016年9月1日、2018年和2019年1月1日分別收取租金63萬(wàn)元。

一、會(huì)計(jì)賬務(wù)和增值稅財(cái)稅分析

（一）相關(guān)準(zhǔn)則及法規(guī)政策規(guī)定

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租賃收入。”

2.《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定：納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

（二）甲公司賬務(wù)處理為

（見表1）

二、企業(yè)所得稅相關(guān)稅會(huì)差異分析

（一）租金收入在企業(yè)所得稅方面規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期來(lái)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（二）稅會(huì)差異分析

根據(jù)（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第一條的規(guī)定：在會(huì)計(jì)核算上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的，而稅收上未按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因此甲公司進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)填寫A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》如表2：

由表2可以看出：（1）2016年會(huì)計(jì)上確認(rèn)不含稅租金收入18萬(wàn)元。在稅收上確認(rèn)租金收入= 63÷1.05=60萬(wàn)元，而因而納稅調(diào)增=60-18=42萬(wàn)元，所得稅賬務(wù)處理為：

借：遞延所得稅負(fù)債 10.5

貸：所得稅 10.5

（2）2017年納稅調(diào)減54萬(wàn)元，所得退稅賬務(wù)處理為：

借：所得稅 13.5

貸：遞延所得稅負(fù)債 13.5

（3） 2018年至2019年，每年納稅調(diào)增：60-54=6萬(wàn)元，所得稅賬務(wù)處理為：

借：遞延所得稅負(fù)債 1.5

貸：所得稅 1.5

（三）一次性預(yù)收跨年租金確認(rèn)收入方式的選擇

如果上述甲公司在合同中約定：租金是在2016年9月1日一次性收取三年的租金189萬(wàn)元，那么甲公司如何確認(rèn)租金的所得稅收入實(shí)現(xiàn)，要結(jié)合企業(yè)的所得稅享受的優(yōu)惠政策及盈利情況而定，具體分析見表3：

三、房產(chǎn)稅繳稅分析及納稅籌劃

（一）房產(chǎn)稅繳稅分析

一般情況下，房屋出租以不含稅房產(chǎn)租金收入金額作為計(jì)稅依據(jù)，按照年稅率12%來(lái)計(jì)征房產(chǎn)稅。財(cái)稅[2010]121號(hào)文中第二條規(guī)定，租賃合同中約定有免收租金期限的，免收租金期限由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值從價(jià)計(jì)征繳納房產(chǎn)稅。

假設(shè)該出租部分的房產(chǎn)原值為500萬(wàn)元，當(dāng)?shù)卣?guī)定房產(chǎn)稅減除幅度為30%，

則2016年房產(chǎn)稅應(yīng)交金額為：500× （1-30%）×1.2%÷12×4=1.4萬(wàn)元

2017-2019年每年應(yīng)交房產(chǎn)稅金額為：63÷1.05×12%=7.2萬(wàn)元

總計(jì)應(yīng)交房產(chǎn)稅金額為：1.4+3×7.2 =23萬(wàn)元

（二）房產(chǎn)稅納稅籌劃

如果上案例中甲乙公司租賃合同約定修改為：合同租期不變，仍為2016年9月1日——2019年12月31日，其中2016年9月1日——2017年12月31日租金63萬(wàn)元，2018年至2019年每年租金為63萬(wàn)元。那么2016年至2017年應(yīng)交房產(chǎn)稅金額為：63÷1.05×12%=7.2萬(wàn)元，2018--2019年每年應(yīng)交房產(chǎn)稅金額為：63÷1.05×12%=7.2萬(wàn)元

總計(jì)應(yīng)交房產(chǎn)稅金額為：3×7.2=21.6萬(wàn)元，節(jié)約了1.4萬(wàn)元房產(chǎn)稅。

由此可見，如果合同中計(jì)劃約定免租期的，可以對(duì)包含免租期的首年房租收入給予打折優(yōu)惠，這樣就可以減少免租期間需按照房產(chǎn)原值從價(jià)計(jì)征而繳納的房產(chǎn)稅。

參考文獻(xiàn)：

[1]肖太壽.全面營(yíng)改增后，租賃業(yè)務(wù)中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及其控制的合同簽訂技巧[DB/OL]，http：//blog.sina.com.cn/s/blog_ 3e98da500102w73a.html，2016-7-17.

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