聊城大學(xué)數(shù)學(xué)科學(xué)學(xué)院 尹叢叢

我國政府會計基本準(zhǔn)則與IPSASB概念框架對比分析

聊城大學(xué)數(shù)學(xué)科學(xué)學(xué)院 尹叢叢

為指導(dǎo)和規(guī)范政府會計產(chǎn)生的信息，我國財政部于2015年10月發(fā)布了第78號令——《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,這標(biāo)志著我國政府會計改革邁出實質(zhì)性步伐的第一步，進(jìn)入新的發(fā)展階段。本文通過系統(tǒng)介紹我國政府會計準(zhǔn)則與國際公共部門主體通用財務(wù)報告概念框架之間的異同，以期發(fā)現(xiàn)我國政府會計基本準(zhǔn)則的獨特性和存在的不足，為我國構(gòu)建政府會計概念框架給予啟示。

IPSASB概念框架 政府會計基本準(zhǔn)則 比較 啟示

一、引言

為保障政府會計改革的順利推進(jìn)，重新定位政府會計核算目標(biāo)，提供準(zhǔn)確、完整的政府財務(wù)報告，2015年10月23日，我國財政部發(fā)布了第78號令——《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，該舉措為構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系和政府財務(wù)報告制度框架體系奠定了實質(zhì)性的基礎(chǔ)。新《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱新基本準(zhǔn)則）自2017年1月1日起施行。新基本準(zhǔn)則對政府會計的內(nèi)容做出了本質(zhì)上的更新與突破，彌補了現(xiàn)行以收付實現(xiàn)制核算為基礎(chǔ)的政府預(yù)算會計體系中存在的嚴(yán)重不足，使其在管理政府資產(chǎn)負(fù)債、控制政府運行成本和評價績效、出具完整財務(wù)報告等方面實現(xiàn)質(zhì)的飛躍。新基本準(zhǔn)則在十八屆三中全會《決定》、新《預(yù)算法》及《改革方案》的指導(dǎo)下，著重對政府會計目標(biāo)、會計主體、會計信息質(zhì)量特征、會計核算基礎(chǔ)、會計要素、確認(rèn)和計量以及列報等方面做出要求，力求建立真實反映政府執(zhí)行情況的會計體系。新基本準(zhǔn)則成為我國名義上的政府會計概念框架。2014年10月，國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會（IPSASB）改革了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計，公布了公共部門主體通用財務(wù)報告概念框架（以下簡稱IPSASB概念框架）。本文比較了我國政府會計基本準(zhǔn)則與公共部門主體通用財務(wù)報告概念框架的異同，以期為構(gòu)建我國政府會計概念框架提供啟示。

二、我國政府基本會計準(zhǔn)則與IPSASB概念框架的聯(lián)系

新基本準(zhǔn)則作為政府會計的"概念框架"，與IPSASB概念框架一致認(rèn)為在財務(wù)報告編制標(biāo)準(zhǔn)上確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，在此財務(wù)報告概念的引導(dǎo)下，制定并完善具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，并延伸至政府報告審計制度等。此改革體現(xiàn)了政府會計準(zhǔn)則體系的統(tǒng)馭作用。兩者都將報告目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素、財務(wù)報告和附錄內(nèi)容作為關(guān)鍵要點。兩者同時以"受托責(zé)任觀"和"決策有用觀"有機結(jié)合的綜合目標(biāo)對政府財務(wù)報告目標(biāo)進(jìn)行界定。兩者的會計信息質(zhì)量特征均包括如實反映、相關(guān)性、及時性、可比性、一致性和可理解性；財務(wù)報告會計要素均包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用；會計計量屬性包括作為一般原則的歷史成本和現(xiàn)值。同時兩者暗含了政府部門會計要素確認(rèn)、計量和報告的前提--持續(xù)經(jīng)營。

三、我國政府基本會計準(zhǔn)則與IPSASB概念框架的區(qū)別

（一）在權(quán)威約束力、包含范疇、目標(biāo)和使用者方面的差異新基本準(zhǔn)則作為我國政府會計"概念框架"的新基本準(zhǔn)則，為政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系的建立和健全奠定了理論前提和整體推進(jìn)框架，同時為政府會計面臨的現(xiàn)實操作問題提供處理原則，具有一定的法律權(quán)威和較強的約束力。同時鑒于財政部的權(quán)威地位，制定的新基本準(zhǔn)則以法規(guī)的形式頒布，也可以保證其具有的權(quán)威性。IPSASB概念框架指出僅為處理財務(wù)報告問題提供指導(dǎo)，對處理國際公共部門會計準(zhǔn)則和實踐指南建議的問題沒有提供相應(yīng)的支持；沒有為采用國際公共部門會計準(zhǔn)則的主體建立權(quán)威要求，同時沒有推翻國際公共部門會計準(zhǔn)則或?qū)嵺`指南建議的要求。它明確了權(quán)威性的要求應(yīng)與國際公共部門會計準(zhǔn)則指定的在財務(wù)報告中列示的交易或其他事項的確認(rèn)、計量和報告有關(guān)。這說明IPSASB概念框架是一種規(guī)則導(dǎo)向型框架，只對具體準(zhǔn)則的制定提供理論支持，并不對實務(wù)提供指引，法律地位和約束力較低。其權(quán)威性遠(yuǎn)低于我國新基本準(zhǔn)則。

新基本準(zhǔn)則明確政府會計除了包括IPSASB概念框架中的財務(wù)會計，還包括預(yù)算會計。新基本準(zhǔn)則會計主體目標(biāo)除了IPSASB概念框架編制財務(wù)報告目標(biāo)外，還包括編制決算報告，新準(zhǔn)則決算報告目標(biāo)體現(xiàn)出要全面反映政府預(yù)算執(zhí)行情況，并通過信息使用者對其進(jìn)行有效的監(jiān)督和管理，同時為今后的預(yù)算做好"榜樣"。另外，新基本準(zhǔn)則對報告使用者的介紹區(qū)別度較大，著重闡述了與本級政府財政部門有直接或間接聯(lián)系的上下級國家政府部門（內(nèi)部使用者）、債權(quán)人和社會公眾（外部使用者），而對于與其利害關(guān)系不明顯的報告使用者沒用給予明確的說明，簡單將其模糊界定為"其他利益相關(guān)者"。IPSASB概念框架對報告使用者的介紹較之新基本準(zhǔn)則比較系統(tǒng)，按照重要度不同分為主要使用者和潛在使用者。前者主要是指包括社會公眾、立法機關(guān)及議會成員等的服務(wù)接受者和資源提供者；后者的界定比較籠統(tǒng)，泛指一些特殊利益的組織、或界定為獨立使用者的集體。另外，明確指出通用財務(wù)報告主要是為前者服務(wù)的，為其提供兼顧受托責(zé)任和決策有用的價值信息。

（二）在信息質(zhì)量特征與主體方面的差異在信息質(zhì)量特征要求與報告主體方面的區(qū)別新基本準(zhǔn)則將如實反映（可靠性）和實質(zhì)重于形式作為兩個基本質(zhì)量特征，其描述過程猶如法律一般，指出政府會計主體應(yīng)將經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的事實或?qū)崨r作為核算成果的基礎(chǔ)，確保財務(wù)核算數(shù)據(jù)及承載信息的真實可靠性；同時表明經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)是推進(jìn)會計核算的本質(zhì)要求，法律形式僅是其外在現(xiàn)象或存在方式，兩者辨證統(tǒng)一——實質(zhì)是形式的本質(zhì)，形式是實質(zhì)的表象。另外，新基本準(zhǔn)則提出的質(zhì)量特征不包括可驗證性，各質(zhì)量要求之間缺乏均衡度和層次邏輯感，沒有形成系統(tǒng)的關(guān)系鏈，更近一步，這些特征與財務(wù)報告信息約束條件之間存在"代溝"。它所反映的只是淺易羅列解釋了如實反映、相關(guān)性、及時性、可比性、一致性和可理解性特征的基礎(chǔ)含義和內(nèi)容。IPSASB概念框架認(rèn)為如實反映和實質(zhì)重于形式特征有本質(zhì)上的趨同，具有“殊途同歸”之效，實質(zhì)重于形式是如實反映的一部分，鑲嵌并依附在后者的概念內(nèi)，它不獨自作為一個明顯的財務(wù)報告信息質(zhì)量要求。與新基本準(zhǔn)則截然不同，IPSASB提出，可驗證性是一項迥殊的質(zhì)量特征，它與如實反映既密切相連又"各有千秋"，倘若真實呈現(xiàn)的經(jīng)濟想象信息無法得到十足的推敲，那可驗證性就以獨特姿態(tài)開始登上舞臺，闡發(fā)其作用。因此可驗證足以作為一個獨立的信息質(zhì)量特征。IPSASB概念框架把重要性、成本收益及兩者特征間的平衡性作為報告的約束條件。

新基本準(zhǔn)則和IPSASB概念框架對報告主體概念采取了不同的文字說法，對其內(nèi)容的闡述也不盡相同。我國明確使用了會計主體概念這一說法，對此概念進(jìn)行了扼要的規(guī)范，但缺乏細(xì)膩的講解，指出適用部門（具體會計主體）為各級政府和與其有直接或間接利害關(guān)系的國家事業(yè)級單位及排除按企業(yè)財務(wù)管理體系管理的其他單位。而IPSASB概念框架對主體概念的選擇、內(nèi)容和特征的表述較前者更加的細(xì)致。IPSASB選取了報告主體概念，并指出公共部門報告主體并非是一個單一的組織，是一個或一個以上看似互不相連的實體的云集體?？梢哉fIPSASB概念框架提出的報告主體是一個個體與團體相結(jié)合的報告主體。報告主體的樞紐為借助財務(wù)報告獲取受托責(zé)任和決策制定信息的服務(wù)接受者和資源提供者存在。

（三）在會計要素、確認(rèn)和計量方面的區(qū)別新基本準(zhǔn)則指出政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計組成，在范疇上明顯區(qū)別于IPSASB概念框架，與其構(gòu)成相呼應(yīng)，會計要素也分為兩個層次的要素（二元結(jié)構(gòu)）——政府預(yù)算會計要素和政府財務(wù)會計要素。新基本準(zhǔn)則在政府會計改革的進(jìn)程中重新界定了資產(chǎn)和負(fù)債以及收入和費用的含義，使其能夠真實地反映出政府的"家底"和績效成果。同時，它還提出一個獨立內(nèi)容--凈資產(chǎn)。凈資產(chǎn)從形式上看是會計主體資產(chǎn)減去負(fù)債后剩余的部分，是一種剩余權(quán)利，它表明了政府在某一活動期間的經(jīng)濟成果和執(zhí)行社會責(zé)任的持久能力。政府資產(chǎn)和負(fù)債的權(quán)責(zé)對等及數(shù)量匹配是利用凈資產(chǎn)判斷政府該期間責(zé)任履行有效性好壞的要害。IPSASB概念框架明確要素是構(gòu)成財務(wù)報告最基本的元素，提出具體報表要素由資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、所有者投資和所有者分配六個主要要素及附加項目構(gòu)成。IPSASB指出作為編制財務(wù)報表基石的要素在該框架體系中承載著重要的"使命"，為反映、歸類和匯集核算生成的經(jīng)濟活動數(shù)據(jù)提供先導(dǎo)，成為貫穿財務(wù)報告目標(biāo)、會計主體及信息質(zhì)量特征的中樞。IPSASB提出了一項全新且模糊的要素內(nèi)容--要素附加項目，它通常是對不符合定義的資源或義務(wù)的確認(rèn)，也可稱其為其他資源或其他義務(wù)。作為新框架的報表要素，凈財務(wù)狀況（凈資產(chǎn)）并沒有作為其中獨立的一部分內(nèi)容，IPSASB只給出了粗略的解釋--資產(chǎn)加上其他資源扣除負(fù)債和其他義務(wù)后的剩余，其或許是正的或負(fù)的剩余量。

新基本準(zhǔn)則界定政府會計的部分組成為預(yù)算會計，使得對其確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)隨之變化。新準(zhǔn)則采用現(xiàn)收現(xiàn)付制對其要素進(jìn)行確認(rèn)和計量，顧名思義，即一般在真正收到（或支付）時確認(rèn)預(yù)算收入（或支出），且以真正收到（或支付）的金額進(jìn)行計量。財務(wù)會計要素中資產(chǎn)（或負(fù)債）和收入（或費用）的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)比較復(fù)雜，甚至前者更加嚴(yán)格。在前者符合定義的前提下，需滿足以下條件才予以確認(rèn)：一是與該經(jīng)濟資源（義務(wù)）相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入（流出）政府會計主體；二是該經(jīng)濟資源（義務(wù)）的成本或者價值能夠可靠地計量。另外，收入（費用）的發(fā)生會導(dǎo)致資產(chǎn)增加（減少）或負(fù)債減少（增加）。這些確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債的權(quán)責(zé)對等和收入費用的發(fā)生配比原則。IPSASB概念框架指出項目確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是指除滿足要素定義之外，還應(yīng)當(dāng)以實現(xiàn)質(zhì)量特征和考慮約束信息的方式進(jìn)行計量；指出計量的不確定性是影響要素確認(rèn)的一個重要因素；披露可以恰當(dāng)?shù)奶峁┓喜糠忠囟x性質(zhì)和無法用其質(zhì)量特征途徑計量的項目信息。同時，該框架還對終止確認(rèn)進(jìn)行了闡述，即終止確認(rèn)是評價是否自上個報告期需要移除之前已在財務(wù)報表中確認(rèn)的要素發(fā)生變更，如果這種變更出現(xiàn)，隨即否認(rèn)該要素的流程。此外，終止確認(rèn)和初始確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)在判斷要素存在的不確定時達(dá)成一致。

（四）在財務(wù)報告方面的差異新基本準(zhǔn)則構(gòu)建了新的政府綜合財務(wù)報告體系，包括政府決算報告和政府財務(wù)報告。政府決算報告綜合反映了政府會計主體年度預(yù)算收支的執(zhí)行情況；政府財務(wù)報告反映了政府會計主體某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的運行情況和現(xiàn)金流量，包括政府綜合財務(wù)報告和政府部門財務(wù)報告。政府綜合財務(wù)報告體系的建立使得信息的整合、信息使用者需求的維度、政府會計微觀信息與宏觀財經(jīng)狀況的銜接以及政府財政財務(wù)管理的政策實施和成效等方面更加的完善。它推進(jìn)了原來政府信息使用的單一縱向“向上問責(zé)”局面，使其朝著兼顧多種使用者、多個需求層次的縱向和橫向的方向發(fā)展。這些充分體現(xiàn)了財務(wù)報告是對政府會計主體財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等信息的結(jié)構(gòu)性表述，為今后開展財務(wù)分析和審計提供重要依據(jù)。IPSASB概念框架指出財務(wù)報告是篩選、定位和匯總實現(xiàn)財務(wù)目標(biāo)及兼顧束縛報告的有效財務(wù)信息列表。使用者對相關(guān)經(jīng)濟或事項的多層需求決定了報告信息的三項決策。信息篩選決策著眼于選擇財務(wù)報表和其他報告中披露的有價值的信息；信息定位決策由報告信息的位置和組成部分構(gòu)成；信息匯總決策強調(diào)信息的排列、分組、和歸類。

除上述主要區(qū)別外，政府會計基本準(zhǔn)則與公共部門主體通用財務(wù)報告概念框架還存在附錄方面的顯著差異。新基本準(zhǔn)則的附錄主要介紹了主體框架內(nèi)包含的多種專有名詞和核算基礎(chǔ)制度的相關(guān)概念及新準(zhǔn)則的具體實施日期。該國際概念框架附錄的內(nèi)容比較豐富，涵蓋了更新完善概念框架歷程中發(fā)布的討論文稿和征求意見稿的主要內(nèi)容和發(fā)布日期、咨詢結(jié)束期。

四、對我國構(gòu)建政府會計概念框架的啟示

通過上述比較，可以看出雖然我國政府會計基本準(zhǔn)則吸納了已有概念框架的部分研究成果，與IPSASB概念框架在結(jié)構(gòu)設(shè)置和既有內(nèi)容上實現(xiàn)部分趨同，但還是存在一些顯著差異。鑒于IPSASB概念框架的廣泛影響，我國應(yīng)積極借鑒國際上對政府會計研究的成功經(jīng)驗和先進(jìn)做法，為構(gòu)建我國政府會計概念框架提供啟示和參考。

（一）完善政府會計基本準(zhǔn)則的形式和內(nèi)容雖然基本準(zhǔn)則與概念框架在實質(zhì)上已實現(xiàn)部分趨同，但形式上卻存在很大的差異，盡管實質(zhì)重于形式，然而形式的不妥也會影響實質(zhì)的發(fā)揮，因此基本準(zhǔn)則不能取代概念框架。另外會計環(huán)境的變化對高質(zhì)量的成熟概念框架影響甚微，但對基本準(zhǔn)則影響較大，從這一點來看，兩者也不能實現(xiàn)替代。通過上述的對比，可以發(fā)現(xiàn)新基本準(zhǔn)則在一些重要領(lǐng)域存在著諸多不足。比如，在形式上，沒有對政府會計的使用者和報告主體進(jìn)行詳細(xì)、全面的闡述；在內(nèi)容上，缺乏對終止確認(rèn)情況的分析。因此，要構(gòu)建具有指導(dǎo)作用和穩(wěn)健的概念框架必須完善有關(guān)的形式和內(nèi)容。

（二）以我國國情為主，兼顧國際趨勢基本準(zhǔn)則的趨同是一個互動和溝通的過程。我國是全球經(jīng)濟密不可分的重要組成部分，這就要求在構(gòu)建概念框架時要了解和把握國際政府會計的研究動態(tài)及借鑒和參考其取得的成效。由于政府會計的特殊性，決定了一個國家的政治、經(jīng)濟、社會、文化以及各種法律法規(guī)都會直接或間接的影響政府會計概念框架的構(gòu)建。因此，在制定過程中要基于我國當(dāng)前的大環(huán)境，充分考慮我國的基本國情和新興的市場經(jīng)濟，建立一個我國國情和國際趨勢兼容的高質(zhì)量、高權(quán)威、全球公認(rèn)的概念框架。

（三）堅持穩(wěn)定性與靈活性的統(tǒng)一成熟的概念框架內(nèi)容應(yīng)該具有普遍性和穩(wěn)定性。概念框架作為具有指導(dǎo)作用的規(guī)范，應(yīng)當(dāng)具有一定的法規(guī)條文，可以說概念框架具有一定的穩(wěn)定性。但這種穩(wěn)定不是絕對意義上的不變，因為它所指導(dǎo)的政府活動不是一成不變的，政府會計要隨著政治和市場經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化以及使用者提出新的信息要求進(jìn)行不斷地調(diào)整與更新，這樣才能使構(gòu)建的概念框架保持其持續(xù)的有用性，才能更好的適應(yīng)環(huán)境的發(fā)展和時代的變遷。

（四）突出我國政府會計的獨特性健全而透明的政府會計是國家治理的基石和重要組成部分，它不僅僅是一種便捷的財務(wù)工具，在政治、經(jīng)濟、社會等因素交叉融合的外部環(huán)境下，已成為一個復(fù)雜、龐大的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。由于不同國家所處的經(jīng)濟環(huán)境和政治環(huán)境不同，政府的“家底”、績效和預(yù)算執(zhí)行情況等會有所差異，因此我們構(gòu)建的概念框架不能直接或完全依靠國際上的經(jīng)驗，要重點把握我國政府的經(jīng)濟活動，從宏觀和微觀上制定可操作性的概念框架。新基本準(zhǔn)則確立了政府預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接的政府會計體系，對行政事業(yè)單位財務(wù)和會計管理帶來了顯著變化，這是我國政府會計較之國際公共部門會計的新穎之處。這種制度需要政府會計主體在未來改革延伸的道路上提前做好充分的規(guī)劃和各階段的準(zhǔn)備工作，等到時機成熟時，循序漸進(jìn)的構(gòu)建具有我國特色的政府會計概念框架，使其達(dá)到財政透明、需求完備等目標(biāo)，促成現(xiàn)代化治理國家的局面。

［1］戚艷霞：《我國政府會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建——基于我國政府環(huán)境和國際經(jīng)驗借鑒的研究》，《會計研究》2010年第8期。

［2］戚艷霞、王鑫：《政府會計概念框架的國際比較和構(gòu)建理念》，《財務(wù)會計》2010年第7期。

［3］陳志斌、潘?。骸痘趪抑卫淼恼畷嫺拍羁蚣苎葸M(jìn)及其引導(dǎo)效應(yīng)》，《會計與經(jīng)濟研究》2015年第1期。

［4］陳立齊：《當(dāng)前中國政府會計改革:現(xiàn)實意義與國際環(huán)境》，《會計與經(jīng)濟研究》2015年第4期。

［5］陳志斌：《國家治理視角的政府會計概念框架》，《財會學(xué)習(xí)》2014年第11期。

［6］王丹瑰：《IPSASB通用目的財務(wù)報告概念框架評介》，《財會月刊》2013年第21期。

（編輯 張芬）