程青英

論經(jīng)濟新常態(tài)下大學(xué)內(nèi)部審計的定位

程青英

經(jīng)濟新常態(tài)下，內(nèi)部審計是大學(xué)發(fā)展中重要的規(guī)則建構(gòu)，能夠破解大學(xué)治理的低效率。為此，必須進(jìn)行內(nèi)部審計作為大學(xué)利益相關(guān)者顧問、參謀與合作者、倡導(dǎo)者的身份定位，建立基于風(fēng)險“三道防線”模型的內(nèi)部審計發(fā)展戰(zhàn)略定位，建立基于IA-CM等級模型的內(nèi)部審計關(guān)鍵性勝任能力定位，促進(jìn)新常態(tài)下的大學(xué)善治。

經(jīng)濟新常態(tài)；大學(xué)內(nèi)部審計；規(guī)則建構(gòu)；身份定位；發(fā)展戰(zhàn)略；勝任能力

大學(xué)內(nèi)部審計服務(wù)于大學(xué)發(fā)展戰(zhàn)略，因此其定位必須圍繞這條主線而校準(zhǔn)和調(diào)整。在經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)下，大學(xué)的外部環(huán)境、聚焦方向均有所改變，因此需要運用唯物辯證法原理，立足我國大學(xué)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)與經(jīng)濟社會關(guān)系的維度，從國際國內(nèi)兩個背景、高等教育和內(nèi)部審計各自發(fā)展要求等要素構(gòu)成的立體象限，以發(fā)展的眼光，對內(nèi)部審計的身份角色、發(fā)展戰(zhàn)略、關(guān)鍵性勝任能力等問題有清晰的規(guī)劃。

一、新常態(tài)下內(nèi)部審計是大學(xué)發(fā)展中重要的規(guī)則建構(gòu)

(一)我國大學(xué)取得巨大發(fā)展的同時存在著治理低效率的狀況

“十三五”時期，我國經(jīng)濟發(fā)展的顯著特征就是進(jìn)入新常態(tài)。其主要特點是：增長速度從高速轉(zhuǎn)向中高速，發(fā)展方式從規(guī)模速度型轉(zhuǎn)向質(zhì)量效率型，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整從增量擴能為主轉(zhuǎn)向調(diào)整存量、做優(yōu)增量并舉，發(fā)展動力從主要依靠資源和低成本勞動力等要素投入轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動。[1]

大學(xué)處于社會經(jīng)濟、政治與文化交織的網(wǎng)結(jié)上，因此新常態(tài)為大學(xué)帶來機遇的同時，也必然帶來挑戰(zhàn)，主要是大學(xué)資源整合與發(fā)展路徑選擇等維度的難題。

我國高等教育發(fā)展的成就舉世矚目。2016年4月，《中國高等教育質(zhì)量報告》發(fā)布，標(biāo)志著我國的高等教育在量的擴張后已實現(xiàn)了質(zhì)的提升。但辯證地看，影響我國大學(xué)深層次治理的問題客觀存在。我國大學(xué)治理以政府為主導(dǎo)，自上而下地為大學(xué)提供了既定模式下的決策機制、運行保障機制以及激勵與約束機制；這種模式也切入大學(xué)內(nèi)部治理的制度安排，使大學(xué)內(nèi)部治理職能和治理機制與政府機構(gòu)高度擬合，因此也表現(xiàn)出行政化嚴(yán)重、效率低下的弊端，產(chǎn)生了不少尋租的利益團(tuán)體，核心問題是大學(xué)資源利用效率低下、辦學(xué)經(jīng)費緊張和資金使用效率不高、舞弊頻仍等積弊并存。有人稱之為“內(nèi)卷化”[2]，即在既定的軌道上大學(xué)治理越是加強，由其引發(fā)的次生問題就越多，最終使大學(xué)治理陷入一種不斷精細(xì)化、復(fù)雜化和效率低下的狀態(tài)。這種非善治使大學(xué)治理改革一方面很難穩(wěn)定下來，另一方面卻很難跨越到新境界，結(jié)果是大學(xué)治理改革的制度創(chuàng)新只是量的增長而沒有質(zhì)的突破，導(dǎo)致大學(xué)壓力日大，資源耗費日增，加劇了資源非良性競爭和效率效益低下。[3]

(二)新常態(tài)下大學(xué)內(nèi)部審計必須以良治利器建構(gòu)基本規(guī)則

如何破解治理低效率？按照制度經(jīng)濟學(xué)的觀點，只有制度創(chuàng)新。黨的十八屆五中全會提出了“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的發(fā)展理念，在頂層設(shè)計上建立了適應(yīng)、引領(lǐng)新常態(tài)的戰(zhàn)略思想共識。從大學(xué)與經(jīng)濟社會的資源供求與交換出發(fā)，把我國高等教育治理放在全球高等教育體系格局、放在國家發(fā)展戰(zhàn)略的高度，大學(xué)在人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、服務(wù)社會、實現(xiàn)國家戰(zhàn)略等方面要成為創(chuàng)新的積極引領(lǐng)者，就必須協(xié)調(diào)各種利益相關(guān)關(guān)系，以綠色為引領(lǐng)，構(gòu)建良好治理的生態(tài)，堅持開放辦學(xué)，讓大學(xué)教育和發(fā)展的成果成為人民和社會共享的福祉。因此，從制度創(chuàng)新的機制要求出發(fā)，綜合分析大學(xué)運行的決策機制、運行保障機制及激勵約束機制，治理主體間必須尋求新的規(guī)則建構(gòu)。其間，只有內(nèi)部審計因其超然的職能地位、獨特的方法體系、自身不斷創(chuàng)新的演進(jìn)路徑，能夠揭示風(fēng)險、發(fā)現(xiàn)價值、創(chuàng)造價值，擔(dān)當(dāng)起大學(xué)創(chuàng)新的制度建構(gòu)重任，內(nèi)在地成為現(xiàn)代大學(xué)治理中重要的規(guī)則，成為大學(xué)發(fā)展規(guī)則建構(gòu)的良治法器，以鯰魚效應(yīng)破除大學(xué)治理的低效率障礙。

二、身份定位：打造大學(xué)發(fā)展顧問、參謀與合作者、倡導(dǎo)者的內(nèi)部審計新形象

(一)利益相關(guān)者是大學(xué)內(nèi)部審計價值的最終評判者

大學(xué)內(nèi)部審計具有多維度的利益相關(guān)者，既有大學(xué)外部的主導(dǎo)和參與力量，也有大學(xué)內(nèi)部各維度的治理主體，具體來說包括：(1)政府機構(gòu)，這是大學(xué)財政治理金字塔的頂端，除了撥款，他們還負(fù)責(zé)規(guī)范、監(jiān)督和外審計；(2)以國家社會科學(xué)基金中心和國家自然科學(xué)基金中心為代表的各級各類科研資助機構(gòu)；(3)學(xué)生及其組織，他們一方面直接為高等教育付費，另一方面對治理過程和結(jié)果施加重要影響；(4)高校的教師隊伍、管理隊伍和工勤隊伍，是高等教育最重要的參與者，其中在學(xué)校黨委領(lǐng)導(dǎo)下，以校長為代表的教授隊伍和管理者隊伍，在大學(xué)內(nèi)部財政治理方面居于支配地位；(5)校友，是大學(xué)捐贈收入的主要來源；(6)以企業(yè)為代表的人才使用終端；(7)潛在捐贈者或潛在受教育對象，無論個人、團(tuán)體或單位，他們對大學(xué)的重要性正與日俱增。[4]

不同的治理主體有各自不同的利益訴求，他們對大學(xué)治理參與的途徑、話語權(quán)、影響力或強或弱，但在某些時候會以一種風(fēng)險狀態(tài)凸現(xiàn)出來。內(nèi)部審計具有進(jìn)行風(fēng)險識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險監(jiān)控的潛在能力，能夠積極地確認(rèn)、鑒證與制衡。某些情況下，在某些方面或領(lǐng)域，內(nèi)部審計快速地促進(jìn)大學(xué)治理結(jié)構(gòu)的改進(jìn)與治理方式的轉(zhuǎn)變，因此成為最重要的利益協(xié)調(diào)機制。制衡與協(xié)調(diào)的結(jié)果，利益相關(guān)者具有進(jìn)行最終評判、確定的資格和能力。

(二)打造內(nèi)部審計作為大學(xué)利益相關(guān)者的顧問、參謀與合作者、倡導(dǎo)者的獨特身份

顧問、參謀與合作者、倡導(dǎo)者關(guān)系，并不會影響監(jiān)督、確認(rèn)等內(nèi)部審計本質(zhì)職能的發(fā)揮。相反，它意味著內(nèi)部審計必須改變過去簡單、刻板的檢查者或麻煩制造者形象，著眼于建立和維護(hù)良好利益相關(guān)者關(guān)系，成為大學(xué)各類治理主體不可或缺的堅強支持。傳統(tǒng)的監(jiān)督、控制觀所塑造的內(nèi)部審計監(jiān)督者形象在本質(zhì)上永遠(yuǎn)不會過時，但是，面對眾多利益相關(guān)者，從大學(xué)戰(zhàn)略和目標(biāo)出發(fā)，內(nèi)部審計必須適應(yīng)IIA和我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的增值理念，基于“免疫系統(tǒng)”的組織機理，深刻關(guān)切各利益主體的期待，明白真實存在的差距，不斷提高職業(yè)勝任能力，實現(xiàn)由監(jiān)督者向顧問、參謀與合作者的角色轉(zhuǎn)換與調(diào)適。只有成為各利益相關(guān)者值得信賴的顧問、參謀和合作伙伴，與他們的價值訴求協(xié)調(diào)一致，彌合其間的差距，才能更好地創(chuàng)造內(nèi)部審計的職業(yè)價值。最為理想的是由內(nèi)部審計作為倡導(dǎo)者，推行好的經(jīng)驗、做法與優(yōu)先思路，以倡導(dǎo)大學(xué)善治。這些舉措都從根本上促進(jìn)了大學(xué)價值的提升。

具體來說，對于前述第(1)、第(2)兩類主體的治理關(guān)切，內(nèi)部審計基于委托代理關(guān)系的天然血緣關(guān)系，已經(jīng)成為國家審計在大學(xué)內(nèi)部的延伸；實踐中，大學(xué)內(nèi)部審計的工作基礎(chǔ)和成果，已經(jīng)被國家審計和社會審計所倚重。對第(5)、第(7)兩類主體，也即對各種現(xiàn)實的或潛在的捐贈對象或關(guān)注者來說，大學(xué)內(nèi)部審計治理的成效是他們決定財富投向的一個重要參考。對最主要的第(3)、第(4)類治理主體，不管是授權(quán)或監(jiān)督關(guān)系，內(nèi)部審計在保持獨立性、客觀性和權(quán)威性的同時，要改進(jìn)與他們的關(guān)系方式：一是要通過自身卓有成效而前瞻性的工作，將大學(xué)治理的風(fēng)險與機遇、問題與化解方案建議，形成會議桌上的共識，成為大學(xué)治理高層最值得信賴的顧問、參謀，充分發(fā)揮內(nèi)部審計基于監(jiān)督的信息職責(zé)、價值增值效用、政治與民主作用；二是要通過卓有成效的溝通，從一種平行層面，對審計對象感同身受，站在對方角度去分析所面臨的問題，維護(hù)被審計監(jiān)督對象或者對應(yīng)利益相關(guān)者的權(quán)利，揭示問題和風(fēng)險，促進(jìn)內(nèi)部控制和治理的改善，成為他們的良好合作伙伴；三是更前瞻地，內(nèi)部審計有機會全面觀察組織，發(fā)現(xiàn)機會和經(jīng)驗，因此理所應(yīng)當(dāng)以大學(xué)治理倡導(dǎo)者身份去分享這些知識給主要的利益相關(guān)者。只有將自身打造為顧問、參謀與合作者、倡導(dǎo)者，基于持續(xù)發(fā)展和善治理念，內(nèi)部審計方能順利獲得應(yīng)有的支持，最大程度展現(xiàn)工作的價值。

三、戰(zhàn)略定位：建立基于風(fēng)險“三道防線”模型的大學(xué)內(nèi)部審計發(fā)展戰(zhàn)略

(一)大學(xué)面臨的風(fēng)險

在實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的過程中，大學(xué)面臨著越來越多的不確定性。這種不確定性，就是風(fēng)險。傳統(tǒng)的風(fēng)險概念以英國經(jīng)濟學(xué)人智庫的觀點為代表，認(rèn)為風(fēng)險是一種威脅，即能夠?qū)M織實現(xiàn)目標(biāo)或成功地執(zhí)行戰(zhàn)略造成負(fù)面影響的事件或活動。當(dāng)前國際公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)則認(rèn)為，“風(fēng)險是影響業(yè)務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)的事件發(fā)生的概率”，可以理解為組織的律動，不論消極與積極。不管人們對風(fēng)險的態(tài)度怎樣，風(fēng)險管理都是組織(包括大學(xué))應(yīng)該積極去應(yīng)對的，包括建立流程，去識別、評估、控制和監(jiān)測風(fēng)險。新常態(tài)下，大學(xué)面臨的主要風(fēng)險，可能涉及戰(zhàn)略風(fēng)險、運行風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、聲譽風(fēng)險、信息與技術(shù)風(fēng)險、合規(guī)風(fēng)險(包含廉政風(fēng)險在內(nèi))、人力資源風(fēng)險等。

(二)以風(fēng)險“三道防線”模型為基礎(chǔ)，建立大學(xué)內(nèi)部審計發(fā)展戰(zhàn)略

“三道防線模型”是國際內(nèi)部審計師協(xié)會(以下簡稱IIA)推薦的目前最佳戰(zhàn)略風(fēng)險管理實踐方式，其中第一道防線是組織中的業(yè)務(wù)運營管理層，承擔(dān)直接責(zé)任；第二道防線是各類風(fēng)險管理與控制的職能部門，用于檢測、支撐第一道防線；第三道防線是擁有獨立地位進(jìn)行確認(rèn)活動的內(nèi)部審計職能，負(fù)責(zé)對組織治理、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制的有效性提供獨立的確認(rèn)，是最后一道防線。這一模型賦予了內(nèi)部審計非常重要的戰(zhàn)略角色，也為大學(xué)建立內(nèi)部審計戰(zhàn)略提供了一個及其有效的藍(lán)本。

筆者認(rèn)為，我國大學(xué)內(nèi)部審計發(fā)展戰(zhàn)略，需要在明確大學(xué)內(nèi)部各組織在風(fēng)險管理中的地位，即它們分別屬于哪道防線，負(fù)有哪些對應(yīng)的風(fēng)險管理職責(zé)的基礎(chǔ)上，從以下五個方面對其戰(zhàn)略內(nèi)容予以明確和清晰的界定：(1)內(nèi)部審計的職責(zé)與價值定位在大學(xué)戰(zhàn)略風(fēng)險管理中應(yīng)扮演的角色以及需要關(guān)注的關(guān)鍵問題；(2)協(xié)調(diào)與“第一道防線”、“第二道防線”的作用，評價大學(xué)內(nèi)部風(fēng)險管理流程及其成熟度，確保這一程序覆蓋整個大學(xué)所有業(yè)務(wù)；(3)可持續(xù)發(fā)展問題；(4)職業(yè)化問題；(5)能力建設(shè)，包括宣傳自身使命的能力。

新常態(tài)下，針對大學(xué)所面臨的風(fēng)險類型，可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)戰(zhàn)略需要遵循兩條主線和五大業(yè)務(wù)趨勢，從被動救火轉(zhuǎn)向主動防火。這兩大業(yè)務(wù)主線是：(1)風(fēng)險導(dǎo)向下的資金—資產(chǎn)—資源脈絡(luò)作業(yè)路線；(2)舞弊審計導(dǎo)向下的經(jīng)濟責(zé)任履行情況。五大業(yè)務(wù)趨勢是：(1)合規(guī)審計；(2)流程基礎(chǔ)審計；(3)基于業(yè)務(wù)目標(biāo)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?4)績效審計；(5)確認(rèn)導(dǎo)向的審計。為此，內(nèi)部審計關(guān)注的焦點必須轉(zhuǎn)向大學(xué)的以下方面：(1)大學(xué)戰(zhàn)略規(guī)劃；(2)IT戰(zhàn)略規(guī)劃；(3)人力資源；(4)有關(guān)大學(xué)治理與運行的其他領(lǐng)域?？傊?，全覆蓋的內(nèi)部審計應(yīng)存在于上述所有領(lǐng)域中。

四、能力定位：建構(gòu)基于IA-CM等級模型的內(nèi)部審計關(guān)鍵性勝任能力

(一)建構(gòu)基于IA-CM等級模型的大學(xué)內(nèi)部審計機構(gòu)能力

內(nèi)部審計能力，包括機構(gòu)能力和從業(yè)者個人能力。IIA公共部門內(nèi)部審計能力的IA-CM等級模型[5]，提供了我國大學(xué)內(nèi)部審計機構(gòu)治理能力發(fā)展定位的絕好參照。IA-CM模型是由五個漸進(jìn)的能力等級不斷演進(jìn)的框架結(jié)構(gòu)而成，分為：(1)初始級，(2)基礎(chǔ)級，(3)整合級，(4)管理級，(5)優(yōu)化級，如圖1[6]所示。

圖1 公共部門內(nèi)部審計能力建設(shè)的等級模型

不同公共部門對于內(nèi)部審計能力等級的需求不同。規(guī)模越大、復(fù)雜程度越高以及相關(guān)風(fēng)險不斷增加，意味著必須有更復(fù)雜的內(nèi)部審計能力、更完善的內(nèi)部審計制度和更高的能力等級。經(jīng)過前期合并、擴招，我國大學(xué)規(guī)模結(jié)構(gòu)、利益格局日益復(fù)雜，風(fēng)險不斷增加，但是內(nèi)部審計能力不足、職業(yè)化程度不高卻是突出的制約因素，導(dǎo)致內(nèi)部審計供給與利益相關(guān)者要求差距很大。因此沿著IA-CM模型提供的路徑前行，是我國大學(xué)內(nèi)部審計發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

(二)以從業(yè)者的關(guān)鍵性勝任能力積極發(fā)展新常態(tài)下的大學(xué)內(nèi)部審計能力

從業(yè)者的關(guān)鍵性勝任能力，對新常態(tài)下我國大學(xué)內(nèi)部審計能力建設(shè)具有決定性的影響。IIA持續(xù)通過向全球內(nèi)部審計專家進(jìn)行調(diào)查，不斷倡導(dǎo)內(nèi)部審計能力發(fā)展的成果值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。1999年，IIA發(fā)布了《內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力框架(CFIA)》，區(qū)別入門者、可勝任人員和管理者，從技術(shù)技能、(分析/設(shè)計)問題構(gòu)建與解決技能、鑒別技能(判斷/綜合)、個人技能、人際技能、組織技能六個方面制定了差異化的專業(yè)勝任能力標(biāo)準(zhǔn)綜合框架清單，描述了按照全球最佳實務(wù)及在勝任的內(nèi)部審計部門中扮演關(guān)鍵角色所需要的能力。IIA所屬的知識共同體(CBOK)“2010年全球內(nèi)部審計調(diào)查”報告的審計師核心能力，首次系統(tǒng)而具體地提出了內(nèi)部審計人員所需的關(guān)鍵性勝任能力，包括一般能力11項、行為能力15項、技術(shù)能力18項，另有20項核心知識、16項審計工具與技術(shù)現(xiàn)狀及未來發(fā)展趨勢。

在具體建構(gòu)大學(xué)內(nèi)部審計能力的過程中，我們應(yīng)該基于新常態(tài)下大學(xué)內(nèi)部審計顧問、參謀與合作者、倡導(dǎo)者的身份定位，基于大學(xué)發(fā)展目標(biāo)和內(nèi)部審計的戰(zhàn)略定位，建立一種基于關(guān)鍵性勝任能力的框架體系。首先，應(yīng)培育基于大學(xué)文化的職業(yè)道德能力。依法獨立、客觀公正、誠信正直、勝任保密這些職業(yè)道德內(nèi)涵不僅是德性要求，在實踐中更多地體現(xiàn)為一種道德能力，是審計人經(jīng)常需要面對的選擇。第二，應(yīng)建立基于大學(xué)內(nèi)外部環(huán)境和最佳審計實踐要求的內(nèi)部審計機構(gòu)能力復(fù)合體系?；趦?nèi)部審計IA-CM的能力等級模型而確立的大學(xué)內(nèi)部審計能力要求與定位，以內(nèi)部審計從業(yè)者的能力互補與復(fù)合，由初始級或基礎(chǔ)級實現(xiàn)向整合級、管理級和優(yōu)化級的跨越，不斷向更高階能力等級挺進(jìn)并保持持續(xù)發(fā)展的態(tài)勢。第三，積極發(fā)展大學(xué)內(nèi)部審計從業(yè)者的關(guān)鍵性勝任能力。CFIA和CBOK的能力要求，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)化為每個從業(yè)者對自身能力養(yǎng)成的自覺訴求，這樣才能從局部乃至總體上有效地增強大學(xué)內(nèi)部審計的實力。

[1]習(xí)近平.在省部級主要領(lǐng)導(dǎo)干部學(xué)習(xí)貫徹黨的十八屆五中全會精神專題研討班上的講話[N].人民日報，2016-5-10(2).

[2]孫百亮.大學(xué)治理改革的“內(nèi)卷化”及其規(guī)避[J].當(dāng)代教育科學(xué)，2014(7)：43.

[3]程青英.基于制度變遷的大學(xué)內(nèi)部審計功能分析[J].浙江傳媒學(xué)院學(xué)報，2016(5)：149.

[4]程青英.資源約束下的高等教育治理——當(dāng)代美國大學(xué)財政治理給我們的啟示[J].高教研究，2012(1)：44-45.

[5]陳錦烽.IIA立場公告:《有效風(fēng)險管理與控制的三道防線》簡介[J].中國內(nèi)部審計，2013(8)：44.

[6]張慶龍.國際內(nèi)部審計師協(xié)會關(guān)于公共部門內(nèi)部審計能力模型的研究與啟示[J].審計研究，2011(2)：47.

[責(zé)任編輯：華曉紅]

程青英，女，高級會計師，經(jīng)濟學(xué)碩士。(浙江傳媒學(xué)院 審計處，浙江 杭州，310018)

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1008-6552(2017)05-0124-05