[摘要]在回顧美國(guó)對(duì)華鉆管產(chǎn)品反傾銷案的背景與進(jìn)展以及分析相關(guān)法律規(guī)則的基礎(chǔ)上，以會(huì)計(jì)的微觀視角闡述了在本案中反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)信息需求，總結(jié)了勝訴企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)與敗訴企業(yè)的失敗教訓(xùn)，從本案中獲得了以下相關(guān)會(huì)計(jì)啟示：消除產(chǎn)品成本理念差異，完善成本信息生成機(jī)制，使成本信息獲得國(guó)際上的認(rèn)可。

[關(guān)鍵詞]反傾銷；會(huì)計(jì)信息；成本信息；產(chǎn)品成本理念

[中圖分類號(hào)]F234.4

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]2095-3283（2017）10-0013-06

[作者簡(jiǎn)介]遲錚（1983-），男，遼寧大連人，講師，博士，研究方向：成本管理、反傾銷會(huì)計(jì)。

[基金項(xiàng)目]遼寧省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究一般項(xiàng)目“中國(guó)應(yīng)對(duì)反傾銷成本會(huì)計(jì)問題研究：理論分析與實(shí)證檢驗(yàn)”（項(xiàng)目編號(hào)：2016JYT09）。

改革開放以來，伴隨著對(duì)外貿(mào)易的高速發(fā)展，我國(guó)與貿(mào)易伙伴國(guó)的貿(mào)易摩擦日漸增多。尤其是美國(guó)自“次貸危機(jī)”以來，頻頻采取反傾銷等貿(mào)易救濟(jì)措施，對(duì)我國(guó)出口產(chǎn)品進(jìn)行限制甚至打擊，以此來保護(hù)自身相關(guān)產(chǎn)業(yè)利益并遏制中國(guó)經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)勢(shì)崛起。在美對(duì)華反傾銷案中，尤以鋼鐵、化工、機(jī)電等產(chǎn)品為甚。據(jù)我國(guó)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)資料顯示，美國(guó)最早發(fā)起對(duì)我國(guó)鋼鐵產(chǎn)品的反傾銷始于1985年，此后愈演愈烈。2016年，美國(guó)國(guó)際貿(mào)易委員會(huì)又首次對(duì)寶山鋼鐵股份有限公司、北京首鋼股份有限公司等40家中國(guó)鋼鐵企業(yè)發(fā)起“337調(diào)查”。如果我們不能盡快扭轉(zhuǎn)應(yīng)對(duì)反傾銷不力的局面，后果不堪設(shè)想。反傾銷涉及政治、經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、法律、會(huì)計(jì)等諸多領(lǐng)域。近年來，反傾銷折射出的會(huì)計(jì)問題備受矚目，無論是應(yīng)對(duì)反傾銷還是發(fā)起反傾銷，都涉及到產(chǎn)品成本與價(jià)格的比較，而成本與價(jià)格則是企業(yè)重要的會(huì)計(jì)信息。從這個(gè)意義上講，通過案例的方式深刻分析我國(guó)企業(yè)在應(yīng)對(duì)反傾銷過程中所暴露出的問題，并從中探究對(duì)我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)啟示無疑具有重要的意義。

一、美國(guó)對(duì)華鉆管反傾銷案例簡(jiǎn)介

（一）案例背景

我國(guó)既是鋼鐵生產(chǎn)大國(guó)，又是鋼鐵出口大國(guó)。這與我國(guó)河北鋼鐵集團(tuán)、鞍鋼集團(tuán)、寶鋼集團(tuán)等世界前10強(qiáng)的鋼鐵企業(yè)的產(chǎn)能較大不無關(guān)系。2009年，我國(guó)累計(jì)出口鋼材產(chǎn)品0.25億噸，出口額達(dá)223億美元。至2013年，我國(guó)出口的鋼材產(chǎn)品已達(dá)0.62億噸，出口額升至532億美元?？梢?，2013年的出口量與出口額均是2009年的2.4倍（見圖1、圖2）。

盡管美國(guó)不是我國(guó)最大的鋼鐵產(chǎn)品輸出國(guó)，但卻是我國(guó)鋼鐵產(chǎn)品較為重要的出口目的地。根據(jù)美國(guó)商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)資料顯示，自2008年以來我國(guó)對(duì)美鋼鐵產(chǎn)品輸出呈現(xiàn)一個(gè)下降的趨勢(shì)：2008年我國(guó)銷往美國(guó)的成品鋼為481萬噸，占美國(guó)進(jìn)口成品鋼總量的18.7%；而到了2009年與2010年，我國(guó)鋼鐵產(chǎn)品輸美則分別下降至146萬噸和85萬噸，輸出總量占美國(guó)進(jìn)口成品鋼總量也分別降至10.4%和4.5%。在我國(guó)輸出的成品鋼中，石油鉆桿和鉆鋌是重要的石油管出口產(chǎn)品之一，由于其生產(chǎn)工藝較為復(fù)雜，此類產(chǎn)品屬于高端的石油管系列產(chǎn)品，也廣泛應(yīng)用于石油鉆探類作業(yè)中。但隨著美國(guó)次貸危機(jī)的爆發(fā)，石油相關(guān)產(chǎn)業(yè)受到了較大的沖擊，受石油產(chǎn)業(yè)繁榮程度影響的美國(guó)國(guó)內(nèi)鉆管業(yè)也受到了波及。另一方面， 2006—2009年期間，由于美國(guó)石油產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況普遍不佳，為擺脫生存發(fā)展的困局，一些美國(guó)石油開采公司開始普遍采購更為廉價(jià)的中國(guó)出口的鉆管產(chǎn)品。因此，在這四年里，美國(guó)石油開采公司采購自中國(guó)進(jìn)口的廉價(jià)鉆管產(chǎn)品總量增加了108%，進(jìn)口額則增加了148%（見表1）。國(guó)內(nèi)石油相關(guān)產(chǎn)業(yè)的大蕭條加之2009年美國(guó)鋼鐵平均產(chǎn)能利用率同比下降42.53%，以及受大量進(jìn)口鉆管產(chǎn)品的沖擊，這使得美國(guó)鋼鐵企業(yè)受到了較大的影響，美國(guó)鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)的鉆管產(chǎn)品嚴(yán)重滯銷。

數(shù)據(jù)來源：中國(guó)貿(mào)易救濟(jì)信息網(wǎng)http：//www.cacs.gov.cn

在本國(guó)產(chǎn)品受到進(jìn)口沖擊時(shí)，大多數(shù)政府都不會(huì)坐視不理，通常會(huì)按照戰(zhàn)略管理貿(mào)易理論所述，采取一系列救濟(jì)措施來保護(hù)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的利益。鋼鐵行業(yè)也不例外，從2010年開始，我國(guó)已有30多種鋼鐵產(chǎn)品遭到了美國(guó)反傾銷調(diào)查的侵?jǐn)_。作為重要的鋼鐵產(chǎn)品，鉆管產(chǎn)品也不能幸免。美國(guó)對(duì)華鉆管產(chǎn)品反傾銷始于2009年底。2010年1月21日，美國(guó)商務(wù)部決定接受美國(guó)勞工與產(chǎn)業(yè)工會(huì)聯(lián)合會(huì)、美國(guó)鋼鐵工人聯(lián)合會(huì)以及四家美國(guó)鋼鐵企業(yè)在2009年底提起的反傾銷調(diào)查申請(qǐng)，決定立即對(duì)華鉆管產(chǎn)品開始反傾銷調(diào)查。因?yàn)樵摪干婕敖痤~達(dá)2億美元，我國(guó)有71家鋼鐵企業(yè)牽涉其中，中國(guó)五礦化工進(jìn)出口商會(huì)與我國(guó)的一些鋼鐵企業(yè)格外重視，并采取了積極應(yīng)對(duì)的手段。

（二）案件進(jìn)程

美國(guó)的反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)主要有美國(guó)商務(wù)部（本文簡(jiǎn)稱“商務(wù)部”）和國(guó)際貿(mào)易委員會(huì)（本文簡(jiǎn)稱“貿(mào)易委員會(huì)”）。美國(guó)商務(wù)部主要負(fù)責(zé)發(fā)放調(diào)查問卷，調(diào)查進(jìn)口商品是否存在傾銷行為，以及判定傾銷的幅度；而國(guó)際貿(mào)易委員會(huì)則主要負(fù)責(zé)判定進(jìn)口產(chǎn)品是否對(duì)國(guó)內(nèi)相關(guān)產(chǎn)業(yè)造成了實(shí)質(zhì)性損害。如經(jīng)調(diào)查，傾銷和產(chǎn)業(yè)損害兩者同時(shí)都存在，那么商務(wù)部即可做出反傾銷肯定裁決，即對(duì)傾銷方課以高額反傾銷稅的處罰。在本案中，商務(wù)部自2010年1月發(fā)起反傾銷調(diào)查起，就首先在2月向71家涉案的中國(guó)鋼鐵企業(yè)發(fā)放了反傾銷調(diào)查問卷。但在3月25日，僅有7家企業(yè)按時(shí)提交了調(diào)查問卷。同月，國(guó)際貿(mào)易委員會(huì)也在公告中認(rèn)定了中國(guó)涉案企業(yè)的實(shí)質(zhì)性損害行為。為判定傾銷的幅度，商務(wù)部選擇出口量最大的甲、乙、丙三家涉案中國(guó)鋼鐵企業(yè)作為強(qiáng)制應(yīng)訴企業(yè)，并于4月份向這三家公司發(fā)放了二次反傾銷調(diào)查問卷A、B、C、D部分。在8月份的反傾銷初裁結(jié)果中，甲公司的傾銷幅度為2.66%，乙公司的傾銷幅度為0，單獨(dú)稅率申請(qǐng)企業(yè)丁、戊、己，以及丙公司的傾銷幅度為104.33%。在初裁后，應(yīng)強(qiáng)制應(yīng)訴企業(yè)的要求，商務(wù)部對(duì)強(qiáng)制應(yīng)訴的甲、乙、丙三家公司進(jìn)行了實(shí)地調(diào)查，并于次年1月對(duì)原產(chǎn)于中國(guó)的鉆管產(chǎn)品做出反傾銷終裁決定，裁定甲公司與乙公司的傾銷幅度為0，單獨(dú)稅率申請(qǐng)企業(yè)的傾銷幅度為69.32%，其他中國(guó)企業(yè)的傾銷幅度為429.95%。這場(chǎng)美國(guó)對(duì)華鉆管產(chǎn)品反傾銷案共歷時(shí)13個(gè)月，有的企業(yè)通過努力抗辯取得了較為理想的結(jié)果，而有的企業(yè)由于“不作為”則招致了較高的反傾銷稅懲罰。endprint

二、美國(guó)反傾銷規(guī)則解讀

（一）反傾銷稅率

針對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的國(guó)家，美國(guó)商務(wù)部通常會(huì)簽發(fā)三種反傾銷稅令：?jiǎn)为?dú)稅率、加權(quán)平均稅率和國(guó)別稅率。1.當(dāng)涉案企業(yè)較多或涉案產(chǎn)品種類繁多時(shí)，商務(wù)部既無法逐一確定每一家涉案企業(yè)各自的傾銷幅度，也無法按照各企業(yè)的傾銷幅度來征收反傾銷稅，只能是選擇出口數(shù)量最多的企業(yè)或通過抽樣調(diào)查的方法來確定強(qiáng)制應(yīng)訴企業(yè)，并將強(qiáng)制應(yīng)訴企業(yè)所裁定的稅率定位單獨(dú)稅率。2.單獨(dú)稅率通常要比未能配合調(diào)查企業(yè)所獲的稅率低得多。對(duì)于未被選為強(qiáng)制應(yīng)訴的企業(yè)來說，如想獲得單獨(dú)稅率的待遇則需通過單獨(dú)稅率的審核或市場(chǎng)導(dǎo)向型產(chǎn)業(yè)測(cè)試。在審核或市場(chǎng)導(dǎo)向型產(chǎn)業(yè)測(cè)試通過以后，商務(wù)部會(huì)對(duì)強(qiáng)制應(yīng)訴企業(yè)所裁定的反傾銷稅率進(jìn)行加權(quán)平均，而該加權(quán)平均結(jié)果即為加權(quán)平均稅率。3.對(duì)于一些不積極應(yīng)訴、未能通過單獨(dú)稅率審核或市場(chǎng)導(dǎo)向型產(chǎn)業(yè)測(cè)試和拒絕配合調(diào)查的企業(yè)來說，商務(wù)部會(huì)以原告方提供的數(shù)據(jù)或替代國(guó)的數(shù)據(jù)，即“最佳可采證據(jù)”條款來裁定一個(gè)普遍適用于出口國(guó)企業(yè)的懲罰性高額稅率，該稅率即為國(guó)別稅率或“一國(guó)一稅制”。

（二）市場(chǎng)導(dǎo)向型產(chǎn)業(yè)

對(duì)于有意向獲得單獨(dú)稅率的企業(yè)來說，只有通過美國(guó)市場(chǎng)導(dǎo)向型產(chǎn)業(yè)測(cè)試的要求才可以如愿。該測(cè)試一般情況下需出口企業(yè)證明：1.出口產(chǎn)品價(jià)格的制定不受出口國(guó)政府所左右，出口產(chǎn)品的產(chǎn)量也不受國(guó)家的行政干預(yù)；2.出口企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)中民營(yíng)資本占主導(dǎo)；3.主要的生產(chǎn)要素的價(jià)格是由市場(chǎng)的供求關(guān)系來決定的，而非政府指導(dǎo)定價(jià)。如果滿足以上三個(gè)基本條件，商務(wù)部將會(huì)認(rèn)定涉案企業(yè)所申請(qǐng)的自身所在行業(yè)為市場(chǎng)導(dǎo)向型產(chǎn)業(yè)，并給予反傾銷涉案企業(yè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)待遇，采用出口國(guó)的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)價(jià)格或結(jié)構(gòu)價(jià)格來確定出口產(chǎn)品的正常價(jià)值，進(jìn)而以此來確定出口產(chǎn)品的傾銷幅度。應(yīng)該說，能否取得市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)待遇在很大程度上決定著涉案出口企業(yè)是否可以在反傾銷訴訟中勝訴。

（三）替代國(guó)制度

根據(jù)美國(guó)《1979年貿(mào)易協(xié)定法》（Trade Agreements Act of 1979）與美國(guó)《1988年綜合對(duì)外貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)法》（Omnibus Foreign Trade and Competitiveness Act of 1988）的規(guī)定，在反傾銷調(diào)查中，如果商務(wù)部否定了出口國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位，那么在確定非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家出口產(chǎn)品的正常價(jià)值時(shí)，則以選定的一個(gè)實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度國(guó)家的同類產(chǎn)品的成本資料為依據(jù)，而非以出口產(chǎn)品的實(shí)際成本資料為依據(jù)。在調(diào)查中被選用的實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的國(guó)家則被稱為替代國(guó)，該制度也被稱為替代國(guó)制度。商務(wù)部關(guān)于替代國(guó)的選擇標(biāo)準(zhǔn)主要以經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、人均GDP、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)情況、同類產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)的發(fā)展情況等指標(biāo)為參考。此外，應(yīng)該引起重視的是，在非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家應(yīng)對(duì)美國(guó)的反傾銷調(diào)查案中，涉案產(chǎn)品的替代國(guó)價(jià)格可以是某一國(guó)的價(jià)格，也可以是多國(guó)的平均價(jià)格。

在計(jì)算替代國(guó)價(jià)格時(shí)，商務(wù)部普遍采用的是“生產(chǎn)要素價(jià)值法”，即僅采用生產(chǎn)所需生產(chǎn)要素的數(shù)量乘以替代國(guó)生產(chǎn)各要素的價(jià)格，所得之和再與期間費(fèi)用、目標(biāo)利潤(rùn)以及包裝費(fèi)用相加，最終結(jié)果即為涉案產(chǎn)品的正常價(jià)值?，F(xiàn)如今，不論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，其反傾銷法規(guī)中普遍都涵蓋了替代國(guó)制度的內(nèi)容，而各個(gè)國(guó)家也將替代國(guó)制度當(dāng)成了反傾銷制裁的利器之一。

三、美國(guó)對(duì)華鉆管反傾銷案的會(huì)計(jì)信息需求分析

在反傾銷案中，反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求主要體現(xiàn)在反傾銷調(diào)查問卷和反傾銷實(shí)地調(diào)查當(dāng)中。反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)可以根據(jù)在調(diào)查中所獲得的會(huì)計(jì)信息來做出涉案企業(yè)是否存在傾銷行為的判斷。因此，如何能在反傾銷調(diào)查中反饋給反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)有用的會(huì)計(jì)信息就顯得尤為重要。

（一）反傾銷調(diào)查問卷的會(huì)計(jì)需求分析

反傾銷調(diào)查問卷是商務(wù)部做出傾銷與否的初步判斷憑據(jù)，也是商務(wù)部與涉案企業(yè)之間信息溝通的重要渠道。調(diào)查問卷中是否涵蓋有用的會(huì)計(jì)信息，直接關(guān)系到涉案企業(yè)能否在反傾銷訴訟中獲得低稅率甚至零稅率。美國(guó)反傾銷調(diào)查問卷一般分為A、B、C、D、E五個(gè)部分，這五部分內(nèi)容也都需要會(huì)計(jì)信息做支持，其重要性不言而喻。在填寫反傾銷調(diào)查問卷時(shí)，涉案企業(yè)通常只有一個(gè)月的時(shí)間，而需要填寫的信息量卻非常大。因此，如果涉案企業(yè)沒有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息作保證，將很難滿足美國(guó)反傾銷調(diào)查問卷的會(huì)計(jì)需求，更會(huì)直接影響到傾銷成立與否的最終裁決結(jié)果。

在調(diào)查問卷的五個(gè)部分當(dāng)中，A部分主要填寫的是關(guān)于企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)、出口情況和政府的干預(yù)情況等；B部分主要填寫企業(yè)在國(guó)內(nèi)的銷售情況資料或銷往第三國(guó)的每一筆交易資料；C部分主要是填寫在美國(guó)的逐筆銷售業(yè)務(wù)的明細(xì)交易記錄；D部分需填寫出口產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和結(jié)構(gòu)價(jià)格信息；E部分需填寫涉案產(chǎn)品在美國(guó)深加工的成本說明。可見，D部分和E部分都涉及到出口產(chǎn)品成本的問題，而對(duì)于沒有在美國(guó)再加工的生產(chǎn)流程的企業(yè)來說，D部分是必填項(xiàng)目，E部分是選填項(xiàng)目。

（二）反傾銷實(shí)地調(diào)查的會(huì)計(jì)需求分析

在反傾銷初裁結(jié)果公布一個(gè)月之后，為核實(shí)所填信息的真實(shí)性與可靠性，商務(wù)部會(huì)對(duì)強(qiáng)制應(yīng)訴企業(yè)進(jìn)行為期兩周至一個(gè)月的實(shí)地調(diào)查，而實(shí)地調(diào)查的結(jié)果則會(huì)成為做出反傾銷終裁判決結(jié)果的重要依據(jù)。反傾銷實(shí)地調(diào)查所涉及的范圍較廣、內(nèi)容較多，但主要是與產(chǎn)品的成本有關(guān)，如原材料價(jià)格、生產(chǎn)設(shè)備折舊、人工成本和銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等方面。一般來說，反傾銷實(shí)地調(diào)查人員會(huì)隨機(jī)從眾多業(yè)務(wù)當(dāng)中抽取一、兩筆交易記錄，并從采購、生產(chǎn)，直至銷售業(yè)務(wù)終了為止來檢查是否與問卷中所填的信息相吻合。

在本案中，入駐甲公司的4名商務(wù)部調(diào)查人員于2010年9月6日開始進(jìn)行了為期兩周的反傾銷實(shí)地調(diào)查。為了能獲得較為理想的反傾銷裁決結(jié)果，在調(diào)查人員入駐公司之前，甲公司已做好了充分的準(zhǔn)備，將已有的和新搜集到的資料都搬入了供調(diào)查人員專用的辦公室，調(diào)查工作在甲公司全面配合下有條不紊地展開。在應(yīng)對(duì)實(shí)地調(diào)查期間，甲公司的財(cái)務(wù)人員將會(huì)計(jì)賬簿、生產(chǎn)任務(wù)單、產(chǎn)品入庫單、購銷合同、發(fā)票、報(bào)關(guān)單等相關(guān)會(huì)計(jì)資料按要求詳細(xì)歸類存放，以便于調(diào)查人員審查。同時(shí)應(yīng)對(duì)反傾銷工作小組成員也能夠如實(shí)回答調(diào)查人員有關(guān)生產(chǎn)成本、出口與銷售情況等方面的問題。在此期間，采購部、銷售部等多個(gè)部門相關(guān)工作人員也積極配合。最終，調(diào)查人員未能發(fā)現(xiàn)不利于甲公司的證據(jù)，甲公司也由于應(yīng)對(duì)得當(dāng)，最后在終裁中勝訴。endprint

四、甲公司勝訴美國(guó)鉆管反傾銷案的會(huì)計(jì)原因分析

甲公司從初裁2.66%的反傾銷稅率到終裁以零稅率來結(jié)案，是強(qiáng)制應(yīng)訴企業(yè)當(dāng)中訴訟結(jié)果非常理想的企業(yè)之一。甲公司是國(guó)內(nèi)大型的鋼管生產(chǎn)企業(yè)，同時(shí)也是我國(guó)鉆管產(chǎn)品的出口大戶。甲公司裝備了從德國(guó)曼寧斯曼——德馬克冶煉技術(shù)有限公司引進(jìn)的先進(jìn)設(shè)備，并擁有多條產(chǎn)品加工線及精整線，使得公司可以生產(chǎn)多種工藝復(fù)雜的鋼管類產(chǎn)品。生產(chǎn)工藝最為復(fù)雜的鋼管類產(chǎn)品是鉆管產(chǎn)品，由于工序較多，很難由一家企業(yè)獨(dú)自完成，但甲公司則不同，其煉鋼、模鑄、軋管到焊縫熱處理直至生成產(chǎn)成品的生產(chǎn)流程全部由企業(yè)自己獨(dú)力完成，可以說，甲公司是我國(guó)從事鉆管產(chǎn)品生產(chǎn)的龍頭企業(yè)，其生產(chǎn)技術(shù)也領(lǐng)先于國(guó)內(nèi)同行業(yè)的平均水平。通過此次應(yīng)訴鉆管反傾銷案，甲公司有效保護(hù)了其在海外的市場(chǎng)份額。縱觀此次應(yīng)訴過程，規(guī)范化的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本制度的結(jié)合，是甲公司能在反傾銷終裁中勝出的關(guān)鍵所在。

（一）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化

規(guī)范化的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的基礎(chǔ)，同時(shí)也是勝訴反傾銷案的關(guān)鍵。規(guī)范化會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、精細(xì)化會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算和完備化會(huì)計(jì)檔案的管理都是關(guān)乎反傾銷應(yīng)訴成敗與否的重要因素。在美國(guó)的反傾銷調(diào)查案中，貿(mào)易委員會(huì)一般會(huì)在正式調(diào)查開始2個(gè)月內(nèi)做出涉案企業(yè)是否存在實(shí)質(zhì)性損害的判斷；商務(wù)部一般會(huì)在一年的時(shí)間內(nèi)做出反傾銷初裁與終裁的決定。這對(duì)于涉案企業(yè)來說，只有一個(gè)月的填寫調(diào)查問卷的時(shí)間和至多一個(gè)月的應(yīng)對(duì)實(shí)地調(diào)查的時(shí)間，可以說，舉證時(shí)間十分緊迫。在本案中，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，我國(guó)僅有7家涉案企業(yè)按時(shí)提交了相應(yīng)的反傾銷調(diào)查問卷就說明了這一點(diǎn)。因此，只有在平時(shí)規(guī)范自身的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，才能及時(shí)提供給商務(wù)部相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息。

在本案中，中國(guó)五礦化工進(jìn)出口商會(huì)著手準(zhǔn)備應(yīng)訴工作較早。自收到美國(guó)商務(wù)部的立案通告起，甲公司積極響應(yīng)中國(guó)五礦化工進(jìn)出口商會(huì)的號(hào)召，與國(guó)內(nèi)其他鋼鐵企業(yè)共同參與應(yīng)訴反傾銷工作。為了應(yīng)對(duì)反傾銷，甲公司迅速召開應(yīng)對(duì)反傾銷工作會(huì)議，和眾多準(zhǔn)備應(yīng)訴企業(yè)一樣都成立了應(yīng)對(duì)反傾銷工作小組，動(dòng)用了近百人的團(tuán)隊(duì)進(jìn)行應(yīng)訴準(zhǔn)備工作。公司多個(gè)部門配合得當(dāng)，在調(diào)查前期與調(diào)查過程中準(zhǔn)備了詳實(shí)的證據(jù)資料。不僅如此，甲公司還聘請(qǐng)了反傾銷應(yīng)訴經(jīng)驗(yàn)豐富的Baker &McKenzie 律師團(tuán)隊(duì)，來代表公司進(jìn)行無損害抗辯工作。在律師的指導(dǎo)下，甲公司應(yīng)對(duì)反傾銷工作小組確定了最佳抗辯方案，并靈活地運(yùn)用世貿(mào)組織規(guī)則，準(zhǔn)確提供了包括公司股權(quán)結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)制度、涉案產(chǎn)品生產(chǎn)成本、出口和內(nèi)銷的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理等相關(guān)會(huì)計(jì)信息。

（二）應(yīng)用作業(yè)成本法

早期的鋼鐵企業(yè)沒有完全實(shí)現(xiàn)機(jī)械自動(dòng)化的生產(chǎn)，更多依賴于人工，因此，人工成本占總成本的比重較高，而間接費(fèi)用占比則較低。但到了現(xiàn)代，伴隨著鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)自動(dòng)化水平的不斷提高，企業(yè)間接費(fèi)用占總成本的比例大幅攀升，而囿于我國(guó)傳統(tǒng)的間接費(fèi)用分配方法無法客觀地反映費(fèi)用與成本的因果關(guān)系，我國(guó)鋼鐵產(chǎn)品成本信息失真的現(xiàn)象一直存在。我國(guó)傳統(tǒng)的成本核算體系規(guī)定，間接費(fèi)用需以產(chǎn)品產(chǎn)量所占比重作為分配標(biāo)準(zhǔn)在不同產(chǎn)品間進(jìn)行分配。這樣做在一般情況下無可厚非，但容易高估產(chǎn)量大而工藝簡(jiǎn)單的產(chǎn)品成本，低估產(chǎn)量小而工藝復(fù)雜的產(chǎn)品成本。因?yàn)楣に噺?fù)雜程度不同會(huì)導(dǎo)致這兩種產(chǎn)品所用機(jī)器工時(shí)相差無幾，如果機(jī)器折舊也按照產(chǎn)量來分配明顯不合理。因此，應(yīng)用西方發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用的作業(yè)成本法，成為了甲公司加強(qiáng)成本核算與管理，提高成本信息質(zhì)量，以及擺脫生存發(fā)展困局的首選。

不同于其他成本核算方法是以產(chǎn)品或服務(wù)作為核算對(duì)象，作業(yè)成本法是以作業(yè)為核算對(duì)象，按照“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的原則，通過劃分作業(yè)和作業(yè)中心，先把消耗的資源分配到不同的作業(yè)中心，再確定作業(yè)動(dòng)因，按不同產(chǎn)品消耗的作業(yè)動(dòng)因量計(jì)算不同產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本法的應(yīng)用可以提高產(chǎn)品成本信息質(zhì)量，配合著甲公司現(xiàn)有的ERP系統(tǒng)來使用，可以為企業(yè)提供更為準(zhǔn)確的成本信息。作為普及ERP系統(tǒng)已久的大公司，ERP系統(tǒng)操作人員接受過專業(yè)的成本核算方法培訓(xùn)，有著多年的作業(yè)成本管理經(jīng)驗(yàn)。將原有的鉆管加工線劃分為鉆管管體和工具接頭的生產(chǎn)兩部分之后，甲公司可以進(jìn)一步按照加工流程將鉆管管體的生產(chǎn)依次劃分為煉鋼、模鑄、軋管等10道作業(yè)；將工具接頭的生產(chǎn)依次劃分為淬火、螺紋加工、鍍銅等作業(yè)。在確定作業(yè)后，甲公司又提出并制定了“預(yù)算因子”，即成本動(dòng)因，如將鍍銅的成本動(dòng)因確定為只數(shù)。甲公司通過細(xì)致劃分作業(yè)、確定成本動(dòng)因使得公司的成本核算結(jié)果較為準(zhǔn)確，成本信息在反傾銷調(diào)查中也具有極高的可信度，更容易被商務(wù)部所采信。

（三）作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本制度相結(jié)合

甲公司自1993年開始建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度，經(jīng)過近20多年的實(shí)踐探索，其標(biāo)準(zhǔn)成本制度框架已日臻完善。甲公司采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度解決了企業(yè)在實(shí)際成本核算過程中“重核算，輕管理”的問題，更解決了甲公司在應(yīng)對(duì)反傾銷工作中商務(wù)部的會(huì)計(jì)信息需求。采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度所起到的作用主要體現(xiàn)在：1.排除了外界異常因素的干擾后，采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度來制定產(chǎn)品價(jià)格顯得更為科學(xué)、合理。2.根據(jù)自身組織結(jié)構(gòu)特點(diǎn)和生產(chǎn)流程，甲公司細(xì)分了上百個(gè)成本中心，以便于更加細(xì)化對(duì)成本的管理，并將成本的管理、控制與各責(zé)任人的業(yè)績(jī)相掛鉤。另外，各成本中心可以因地制宜，根據(jù)自身的特點(diǎn)來開展適合自己中心的成本管理、控制活動(dòng)。3.甲公司在生產(chǎn)流程中產(chǎn)生的各項(xiàng)成本數(shù)據(jù)均可以通過ERP系統(tǒng)被各部門及時(shí)獲取，進(jìn)而保證在標(biāo)準(zhǔn)成本制度下成本計(jì)算時(shí)所需數(shù)據(jù)的一致性和準(zhǔn)確性。4.作業(yè)成本法的思想已融入企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度當(dāng)中，甲公司通過對(duì)作業(yè)流程的劃分，進(jìn)一步優(yōu)化了“預(yù)算因子”，從而使得甲公司的產(chǎn)品成本結(jié)果更加準(zhǔn)確，所提供的成本信息更加真實(shí)可靠，也更易取信于商務(wù)部等調(diào)查機(jī)構(gòu)。

五、丙公司敗訴美國(guó)鉆管反傾銷案的會(huì)計(jì)原因分析

在本案中的丙公司是我國(guó)三家強(qiáng)制應(yīng)訴企業(yè)當(dāng)中唯一一家敗訴的企業(yè)，其終裁結(jié)果由初裁的104.33%降為終裁的69.32%。丙公司擁有兩條鉆管接頭生產(chǎn)線，四條鉆管管體及管端加厚生產(chǎn)線，十萬噸管體全長(zhǎng)熱處理生產(chǎn)線，三條鉆管摩擦焊接生產(chǎn)線，是世界上少數(shù)的集成化生產(chǎn)鉆管的基地之一，其產(chǎn)能達(dá)到每年10萬噸。丙公司的生產(chǎn)技術(shù)也在全行業(yè)中處于領(lǐng)先地位，包括鉆管接頭、鉆管管體加厚、摩擦焊接等復(fù)雜的工藝均可在公司車間內(nèi)完成。公司擁有專業(yè)技術(shù)人員162人，高級(jí)工程師20人，員工總數(shù)達(dá)到1800人。丙公司是我國(guó)集鉆管生產(chǎn)商及經(jīng)銷商于一身的大型民營(yíng)企業(yè)，卻在反傾銷應(yīng)對(duì)工作中暴露出了一些會(huì)計(jì)核算中的問題。endprint

（一）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作失范

在應(yīng)對(duì)反傾銷調(diào)查時(shí)，企業(yè)的會(huì)計(jì)資料起著舉足輕重的作用，其規(guī)范與否也關(guān)系到會(huì)計(jì)信息的可靠性。一般來說，企業(yè)應(yīng)預(yù)備好包括采購合同、領(lǐng)料單、人工工時(shí)記錄、費(fèi)用分?jǐn)偙硪约叭霂靻蔚葟脑牧喜少彽缴a(chǎn)，再到產(chǎn)品完工入庫過程的成本資料。

在本案中丙公司并非上市公司。在日常的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，丙公司對(duì)會(huì)計(jì)資料的保管不夠重視，而且一些重要的會(huì)計(jì)憑證也由于保管不力而缺失已久。因此，造成了丙公司在接受商務(wù)部實(shí)地調(diào)查時(shí)，由于被美方調(diào)查人員發(fā)現(xiàn)調(diào)查問卷D部分的所填數(shù)據(jù)與相關(guān)會(huì)計(jì)賬簿、憑證上的數(shù)據(jù)自相矛盾，而被取消了強(qiáng)制調(diào)查資格，并被援引最佳可采證據(jù)條款來計(jì)算其產(chǎn)品的傾銷幅度，從而埋下了反傾銷敗訴的禍根。

（二）成本核算方法較落后

制造成本法是我國(guó)大部分制造類企業(yè)所使用的成本核算方法。在一段時(shí)期內(nèi)，制造成本法的確推動(dòng)了成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。但隨著企業(yè)機(jī)械化程度的提高，一直沿用制造成本法來進(jìn)行成本核算既不符合受益原則，也不能準(zhǔn)確反映資源的消耗方式，必然會(huì)因?yàn)楹鲆曢g接費(fèi)用在生產(chǎn)成本中占比增大、分配間接費(fèi)用的方法過于簡(jiǎn)單，造成影響各成本項(xiàng)目與產(chǎn)出之間的因果關(guān)系的結(jié)果。其最直接的后果是會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本的計(jì)算結(jié)果不夠準(zhǔn)確。反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)看重的是成本信息的質(zhì)量，但是，丙公司卻無法提供高質(zhì)量的成本信息，因此，替代國(guó)價(jià)格成為了調(diào)查機(jī)構(gòu)的“最佳”選擇。

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行不力

沒有嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度是丙公司折戟于反傾銷案的一個(gè)重要原因。對(duì)于非上市公司的丙公司來說，可以選擇執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)制度。無論選擇何種會(huì)計(jì)政策，都需要保證所使用政策的一致性。丙公司在反傾銷應(yīng)對(duì)工作中暴露出了會(huì)計(jì)信息舉證不力的情況：一是丙公司的賬務(wù)處理不夠規(guī)范，尤其是針對(duì)錯(cuò)漏帳的更正尤為隨意?！八皆O(shè)小金庫”、偷漏稅問題較為嚴(yán)重；二是丙公司的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，年終的財(cái)務(wù)報(bào)表也未經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，以至于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性無法得到保證。在反傾銷應(yīng)訴中，如果所提供的信息難以獲得調(diào)查機(jī)構(gòu)的認(rèn)可，在反傾銷抗辯中必然會(huì)舉步維艱。

六、美國(guó)對(duì)華鉆管反傾銷案的會(huì)計(jì)啟示

（一）消除產(chǎn)品成本理念差異

“狹義成本觀”是我國(guó)成本核算慣例的根本體現(xiàn)，即產(chǎn)品成本是作為產(chǎn)品生產(chǎn)消耗補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值尺度，也是生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所付出的代價(jià)，應(yīng)包括為了生產(chǎn)產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接材料、直接人工，以及制造部門所發(fā)生的間接生產(chǎn)費(fèi)用即制造費(fèi)用。在應(yīng)對(duì)反傾銷的過程中，我國(guó)企業(yè)所生成的是基于制造成本法下的完全成本信息。與之相反，按照WTO《反傾銷協(xié)定》和美國(guó)法典的規(guī)定，產(chǎn)品成本則是“廣義成本觀”或“大成本觀”的一種體現(xiàn)，也是完全成本的表現(xiàn)形式，即企業(yè)為獲得一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)勞務(wù)而付出的全部代價(jià)，除了應(yīng)包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用之外，還應(yīng)包括管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和一般費(fèi)用（SG&A），以及目標(biāo)利潤(rùn)。管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和一般費(fèi)用是企業(yè)的期間費(fèi)用，在我國(guó)現(xiàn)行成本核算制度下不計(jì)入產(chǎn)品成本，而是在當(dāng)期發(fā)生的損益中反映出來。所以，按照國(guó)際反傾銷相關(guān)規(guī)則生成的是基于變動(dòng)成本法下的完全成本信息。會(huì)計(jì)決策有用論強(qiáng)調(diào)出口企業(yè)生成的信息不僅可以為自身決策服務(wù)，還可以為反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)做出傾銷與否的判定服務(wù)。但囿于不同的產(chǎn)品成本理念，我國(guó)企業(yè)提供的成本信息與反傾銷調(diào)查人員所需的成本信息是截然不同的。這種差異既存在于是否將固定制造費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益還是生產(chǎn)成本，又存在于產(chǎn)品成本核算范圍的迥然不同。

應(yīng)值得注意的得是，在產(chǎn)量大于銷售量的情況下，即在產(chǎn)品積壓時(shí)，如果將固定制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，就會(huì)虛增當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及期末存貨價(jià)值。換言之，在此時(shí)應(yīng)用制造成本法算出的生產(chǎn)成本大于應(yīng)用變動(dòng)成本法算出的生產(chǎn)成本；但在產(chǎn)量與銷售量相同的情況下，制造成本法下得出的生產(chǎn)成本與變動(dòng)成本法下的生產(chǎn)成本則是相同的。所以，產(chǎn)品成本核算的理念不同決定了產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果的差異。因此，在我國(guó)現(xiàn)行產(chǎn)品成本核算制度框架下，如何以國(guó)際反傾銷規(guī)則為導(dǎo)向，努力消除中外成本理念差異，生成滿足反傾銷調(diào)查中對(duì)于產(chǎn)品成本信息的需求，是目前亟待解決的問題。

（二）成本信息要獲得國(guó)際上的認(rèn)可

1.原材料價(jià)格信息

原材料屬于初級(jí)產(chǎn)品，也是庫存商品的二級(jí)科目。原材料的成本會(huì)由于采購的國(guó)度不一樣而有所差異。反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)通常會(huì)仔細(xì)考量企業(yè)選購原材料的供應(yīng)商所在國(guó)家、原材料等級(jí)以及規(guī)格等因素。由于原材料是構(gòu)成正常價(jià)值的重要組成成份之一，反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)對(duì)其格外重視。美國(guó)商務(wù)部通常認(rèn)為，如果有1/3以上的原材料采購自市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，那么正常價(jià)值的計(jì)算就可以采用出口國(guó)所提供的原材料價(jià)格，否則需經(jīng)相關(guān)人員驗(yàn)證真?zhèn)?。但大多?shù)針對(duì)非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的情況下，商務(wù)部會(huì)選擇替代國(guó)的原材料價(jià)格作為正常價(jià)值的一部分。在本案中，美國(guó)商務(wù)部并不認(rèn)可大多數(shù)中國(guó)企業(yè)的原材料價(jià)格，而是選用印度國(guó)內(nèi)管坯和接頭的價(jià)格作為替代國(guó)價(jià)格，從而否定了我國(guó)出口企業(yè)成本信息的客觀性與公允性，進(jìn)而導(dǎo)致我國(guó)出口企業(yè)在反傾銷裁決中收到了429.95%的巨額反傾銷稅罰單。

2.人工成本信息

在鋼鐵行業(yè)等勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，低廉的人工成本是“中國(guó)制造”價(jià)格低廉的重要因素。國(guó)外的同行不免會(huì)認(rèn)為，我國(guó)出口產(chǎn)品的低價(jià)格是為了搶占市場(chǎng)而有意為之。但綜合考量我國(guó)的國(guó)情就不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的農(nóng)村地區(qū)可以為城市提供大量的勞動(dòng)力。進(jìn)城務(wù)工的人群數(shù)量眾多，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了城市所需勞動(dòng)力數(shù)量，這也使得包括鋼鐵行業(yè)的勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)可以通過壓榨員工的基本福利來獲取低成本的優(yōu)勢(shì)。

另外，在我國(guó)一些企業(yè)加班無補(bǔ)助是常有的事情。在我國(guó)鋼鐵行業(yè)中，為了取得訂單并分到微薄的利潤(rùn)空間，企業(yè)往往會(huì)在保證鋼鐵產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，大幅壓縮人工成本，會(huì)因?yàn)槿斯こ杀具^低而更容易受到國(guó)外反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)所詬病。

3.期間費(fèi)用信息

期間費(fèi)用一直是被當(dāng)作當(dāng)期損益而很少受到應(yīng)有的重視。但在反傾銷調(diào)查中，期間費(fèi)用是重要的完全成本信息。對(duì)于財(cái)務(wù)人員來說，期間費(fèi)用不能僅僅被當(dāng)作是當(dāng)期的費(fèi)用來核算，還應(yīng)被視作完全成本的一部分在不同的產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。在填寫調(diào)查問卷時(shí)，涉案企業(yè)還需寫明期間費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)以及為何選用該標(biāo)準(zhǔn)等問題。我國(guó)的很多企業(yè)生成的期間費(fèi)用信息不夠準(zhǔn)確，造成了不被反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)所認(rèn)可的后果。這主要是因?yàn)椋阂环矫?，在平時(shí)的會(huì)計(jì)核算當(dāng)中企業(yè)沒有將期間費(fèi)用進(jìn)行分配的業(yè)務(wù)操作；另一方面，除了包含管理費(fèi)用與銷售費(fèi)用之外，期間費(fèi)用還包括一般費(fèi)用科目，而該科目所核算的內(nèi)容不僅包括財(cái)務(wù)費(fèi)用，還包括銷售稅金及固定制造費(fèi)用等項(xiàng)目。顯然，財(cái)務(wù)費(fèi)用和一般費(fèi)用不能等同。endprint

4.包裝費(fèi)用信息

美國(guó)反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)格外重視對(duì)出口產(chǎn)品包裝物價(jià)值的核算，因此，包裝物價(jià)值通常要在生產(chǎn)成本項(xiàng)目之外單獨(dú)列示。我國(guó)企業(yè)一般是將生產(chǎn)用包裝物價(jià)值直接計(jì)入生產(chǎn)成本或按照數(shù)量比例進(jìn)行分配；有關(guān)銷售部門所發(fā)生的包括包裝費(fèi)用、廣告費(fèi)用等都直接計(jì)入銷售費(fèi)用。因此，在反傾銷調(diào)查中，我國(guó)出口企業(yè)需要及時(shí)向反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)提供從直接材料費(fèi)用中剝離的包裝物價(jià)值以及包裝材料的基本信息，如包裝材料的材質(zhì)、厚度、產(chǎn)地與價(jià)格等。無論是實(shí)地調(diào)查還是由反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)發(fā)放調(diào)查問卷，留給被調(diào)查企業(yè)應(yīng)對(duì)的時(shí)間通常都較短，如果被調(diào)查企業(yè)平時(shí)疏于對(duì)反傾銷的防范，就很有可能在短期內(nèi)提供不了有利的舉證，從而造成反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)援引最佳可采證據(jù)條款來做出不利于企業(yè)的最終反傾銷裁決。

（三）完善成本信息生成機(jī)制

在企業(yè)成本核算制度中，作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法雖已被大力推廣使用，但并未強(qiáng)制要求采用，而變動(dòng)成本法則還未被提及，可見，制度的制定者對(duì)此還是顧慮重重。基于變動(dòng)成本法下的完全成本信息對(duì)于反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)來說是最為有用的信息，但按照我國(guó)現(xiàn)有制度生成的卻是制造成本信息。顯然，只有在作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法與變動(dòng)成本法結(jié)合使用的情況下，我國(guó)成本會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)才能實(shí)現(xiàn)與國(guó)際成本核算慣例的真正對(duì)接，才可以直接生成國(guó)際反傾銷調(diào)查所需的產(chǎn)品成本信息。此外，社會(huì)傾銷和生態(tài)傾銷是關(guān)乎產(chǎn)品成本信息是否準(zhǔn)確的重要因素，但在我國(guó)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，還未有企業(yè)將社會(huì)責(zé)任成本和環(huán)境成本資本化的業(yè)務(wù)操作。因此，如何借應(yīng)對(duì)反傾銷為契機(jī)來完善產(chǎn)品成本信息生成機(jī)制，是當(dāng)下應(yīng)重點(diǎn)考慮的問題。

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（責(zé)任編輯：郭麗春）endprint