時(shí) 軍（副教授），郭健喆

持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組減值損失的核算
——CAS 42政策解讀

時(shí) 軍1（副教授），郭健喆2

我國(guó)財(cái)政部于2017年4月28日頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》，該準(zhǔn)則對(duì)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售處置組的核算范疇進(jìn)行了界定，并對(duì)兩者的減值損失確認(rèn)和轉(zhuǎn)回的核算標(biāo)準(zhǔn)做了明確規(guī)范。通過(guò)案例分析發(fā)現(xiàn)，相關(guān)規(guī)定僅說(shuō)明了后續(xù)計(jì)量時(shí)可做轉(zhuǎn)回處理，但未明確轉(zhuǎn)回金額的具體標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)此應(yīng)予以明確，以利于CAS 42的實(shí)施。

持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)；處置組；賬面價(jià)值；減值損失

我國(guó)財(cái)政部于2017年4月28日發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》（CAS 42），并要求自2017年5月28日開(kāi)始在我國(guó)所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)實(shí)施。此項(xiàng)準(zhǔn)則是我國(guó)目前自頒布準(zhǔn)則到正式實(shí)施，歷時(shí)間隔最短的一項(xiàng)準(zhǔn)則。

一、CAS 42實(shí)施的意義

“持有待售”首次在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)是在2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（CAS 4）中，將“持有待售”與“固定資產(chǎn)”的核算聯(lián)系在一起，并規(guī)定當(dāng)持有待售的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值超過(guò)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)，賬面價(jià)值超過(guò)的差額確認(rèn)減值損失。2007年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》中將“持有待售”核算資產(chǎn)的范圍擴(kuò)展到非流動(dòng)資產(chǎn)，并且將處置組納入到持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)中。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）進(jìn)一步明確了處置組的概念，處置組減值的核算主要依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（CAS 8）相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。需注意的是，持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（CAS 30）指出，將“持有待售”作為資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目進(jìn)行列示，其中分別以“被劃分為持有待售的流動(dòng)資產(chǎn)和處置組中的資產(chǎn)”和“被劃分為持有待售處置組中的負(fù)債”項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。該準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中指出，這兩個(gè)項(xiàng)目分別屬于流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目。

頒布和實(shí)施CAS 42對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作指導(dǎo)等方面具有積極意義，主要體現(xiàn)為以下幾方面：

第一，進(jìn)一步加強(qiáng)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性趨同的步伐。2006年我國(guó)頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之時(shí)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中已經(jīng)有《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》（IFRS 5），我國(guó)將“持有待售”核算內(nèi)容納入CAS 4（2006）中，將“終止經(jīng)營(yíng)”核算內(nèi)容納入CAS 30（2006）中，取得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的理解和認(rèn)可。2017年CAS 42的發(fā)布體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同。

第二，中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議于2015年12月18日指出，2016年我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展主要是抓好“去產(chǎn)能、去庫(kù)存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板”五大任務(wù)。CAS 42對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)的規(guī)范，便于指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作中會(huì)計(jì)人員核算企業(yè)為“去庫(kù)存、去產(chǎn)能”而在一年內(nèi)處置的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組，有利于企業(yè)更加持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展，適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)。

第三，CAS 42對(duì)終止經(jīng)營(yíng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)情況進(jìn)行明確規(guī)定，要求我國(guó)企業(yè)提供的利潤(rùn)表中既要包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)的損益，還要包括終止經(jīng)營(yíng)的損益；終止經(jīng)營(yíng)的損益涵蓋終止經(jīng)營(yíng)部分當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收益、終止經(jīng)營(yíng)部分非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益和重組費(fèi)用等。會(huì)計(jì)信息披露更加全面、可靠，便于會(huì)計(jì)信息使用者做出決策。

二、持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組范疇界定

1.持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)核算范疇。CAS 42界定了持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的內(nèi)容，指出企業(yè)以出售（包括具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換）為目的，而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組將其賬面價(jià)值收回，這些情況都應(yīng)作為持有待售項(xiàng)目。其劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：①根據(jù)類(lèi)似交易中出售此類(lèi)資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下可立即出售；②出售極有可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃作出決議且獲得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾，預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成，有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門(mén)批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。

CAS 42與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)核算范疇規(guī)定的比較如表1所示。

表1 持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)核算范疇比較

CAS 42中進(jìn)一步指出，如果出現(xiàn)下列兩種情況導(dǎo)致非流動(dòng)資產(chǎn)沒(méi)有在一年內(nèi)處置，也可以將該非流動(dòng)資產(chǎn)劃分為持有待售類(lèi)別：一是出售方預(yù)計(jì)能夠順利排除買(mǎi)方或其他方設(shè)定的導(dǎo)致出售延期的因素，順利實(shí)現(xiàn)短期（一年）內(nèi)出售的目的；二是持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)由于罕見(jiàn)的原因沒(méi)有在短期（一年）內(nèi)售出，企業(yè)對(duì)此已經(jīng)采取必要措施，并且該資產(chǎn)滿(mǎn)足持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的劃分條件。

2.持有待售處置組核算范疇。按照CAS 42第二條規(guī)定，筆者認(rèn)為：處置組不僅包括一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中整體出售或者采取其他處置方式的一組資產(chǎn)，還包括該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中與其相關(guān)的負(fù)債。處置組所包括的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，如果涉及依照CAS 8分?jǐn)偟纳套u(yù)（企業(yè)合并取得的商譽(yù)），則該處置組應(yīng)當(dāng)包括此分?jǐn)偟纳套u(yù)。該處置組包含適用CAS 42計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)的組合，而且該準(zhǔn)則的計(jì)量規(guī)定適用于整個(gè)處置組。

三、持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)和處置減值損失確認(rèn)與轉(zhuǎn)回的核算

1.持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回。根據(jù)CAS 42第十二、十三、十七條規(guī)定，筆者這樣理解持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失的核算過(guò)程：企業(yè)將擁有的非流動(dòng)資產(chǎn)劃分為持有待售項(xiàng)目之前，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定確認(rèn)各個(gè)非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低法進(jìn)行計(jì)量，當(dāng)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額低于其賬面價(jià)值時(shí)，說(shuō)明該資產(chǎn)未來(lái)期間存在減值跡象，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。在后續(xù)期間，如果該項(xiàng)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的減值跡象消失，即公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額上升時(shí)，將此前確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回，但劃分持有待售類(lèi)別之前的非流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失，應(yīng)當(dāng)根據(jù)CAS 8的規(guī)定，不能夠?qū)p值損失轉(zhuǎn)回。

例1：2014年12月18日，榮盛股份有限公司購(gòu)入辦公設(shè)備（不需要安裝），其初始入賬金額為125萬(wàn)元，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為5萬(wàn)元，該公司采用年限平均法按月計(jì)提折舊，假設(shè)不考慮購(gòu)入的稅費(fèi)。榮盛股份有限公司對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行如下賬務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）：購(gòu)入設(shè)備時(shí)，借：固定資產(chǎn)125；貸：銀行存款125。每月計(jì)提折舊時(shí)，借：管理費(fèi)用1；貸：累計(jì)折舊1。

2016年12月15日，榮盛股份有限公司將該設(shè)備進(jìn)行處置，并與惠興有限公司簽訂一份不可撤銷(xiāo)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定于2017年11月15日按96萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓該設(shè)備。榮盛股份有限公司預(yù)計(jì)將發(fā)生清理費(fèi)用6萬(wàn)元。該設(shè)備在處置前沒(méi)有發(fā)生任何減值。

榮盛股份有限公司在2016年12月31日編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該設(shè)備劃分為持有待售固定資產(chǎn)，按照直線(xiàn)法計(jì)算，該設(shè)備賬面價(jià)值=125-1×24=101（萬(wàn)元），協(xié)議中公允價(jià)值減去出售費(fèi)用的預(yù)計(jì)凈殘值=96-6=90（萬(wàn)元），應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值損失=101-90=11（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)減值損失11；貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備11。

自2017年1月開(kāi)始，該持有待售固定資產(chǎn)不再計(jì)提折舊，此時(shí)其賬面價(jià)值為90萬(wàn)元。

第一種情況：

假設(shè)2017年6月30日，榮盛股份有限公司在當(dāng)期編制半年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)統(tǒng)計(jì)得到該設(shè)備公允價(jià)值為88萬(wàn)元，預(yù)計(jì)清理費(fèi)用為8萬(wàn)元，則公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的新凈殘值=88-8=80（萬(wàn)元），應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失=90-80=10（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)減值損失10；貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10。此時(shí)，持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為80萬(wàn)元。

CAS 42第二十一條規(guī)定：非流動(dòng)資產(chǎn)因不再滿(mǎn)足持有待售類(lèi)別的劃分條件而不再繼續(xù)劃分為持有待售類(lèi)別或者非流動(dòng)資產(chǎn)從持有待售的處置中移除時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰低計(jì)量：①劃分為持有待售類(lèi)別前的賬面價(jià)值，按照假定不劃分持有待售類(lèi)別的情況下本應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷(xiāo)或減值等進(jìn)行調(diào)整后的金額；②可收回金額。

假設(shè)2017年10月25日，榮盛股份有限公司實(shí)施一項(xiàng)新的生產(chǎn)計(jì)劃，管理機(jī)構(gòu)決策重新將該設(shè)備投入使用，同時(shí)與惠興股份有限公司達(dá)成和解協(xié)議，該設(shè)備按照固定資產(chǎn)核算。達(dá)成協(xié)議當(dāng)天，該設(shè)備可收回金額為65萬(wàn)元。假設(shè)榮盛公司可以合理估計(jì)該設(shè)備未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減值確認(rèn)后，該設(shè)備經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式不會(huì)發(fā)生改變，不考慮其他因素。榮盛股份有限公司在確定該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)注意按照如下順序進(jìn)行判斷：

（1）計(jì)算假設(shè)沒(méi)有劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)時(shí)截止到2017年6月30日是否發(fā)生減值。持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值=125-1×30=95（萬(wàn)元），可收回金額為80萬(wàn)元，發(fā)生減值15萬(wàn)元，其賬面價(jià)值應(yīng)調(diào)整為80萬(wàn)元。

（2）判斷持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)是否發(fā)生減值。確認(rèn)后調(diào)整計(jì)提折舊額=80/（12×7.5）（尚可使用7.5年）=0.89（萬(wàn)元），2017年10月26日持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值=80-0.89×3=77.33（萬(wàn)元），此時(shí)可收回金額65＜77.33，因此其賬面價(jià)值應(yīng)調(diào)整為65萬(wàn)元。

（3）將原2017年6月30日半年度該設(shè)備賬面價(jià)值調(diào)整為最終轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值。會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)減值損失15；貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備15。

第二種情況：

假設(shè)2017年6月30日，榮盛股份有限公司在當(dāng)期編制半年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)統(tǒng)計(jì)得到該設(shè)備公允價(jià)值為118萬(wàn)元，預(yù)計(jì)清理費(fèi)用8萬(wàn)元，則公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的新凈殘值=118-8=110（萬(wàn)元），此時(shí)賬面價(jià)值（90萬(wàn)元）小于新凈殘值，不存在減值，應(yīng)將原計(jì)提的減值損失給予轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的金額=110-90=20（萬(wàn)元），但之前持有待售減值損失僅僅確認(rèn)11萬(wàn)元，因此只能轉(zhuǎn)回11萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：借：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備11；貸：資產(chǎn)減值損失11。

2.持有待售處置組減值損失確認(rèn)與轉(zhuǎn)回。根據(jù)CAS 42第十四、十五、十六條的規(guī)定，筆者這樣理解持有待售處置組減值損失的核算過(guò)程：持有待售處置組初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照沒(méi)有劃分為持有待售類(lèi)別時(shí)的初始計(jì)量金額與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低法計(jì)量。當(dāng)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額低于劃分持有待售類(lèi)別之前的初始計(jì)量金額時(shí)，按照兩者差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)持有待售處置組進(jìn)行重新計(jì)量時(shí)，首先按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量處置組中不適用CAS 42計(jì)量規(guī)定的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，然后按照本準(zhǔn)則第十三條的規(guī)定進(jìn)行減值確認(rèn)。持有待售處置組確認(rèn)的減值損失金額，首先應(yīng)當(dāng)?shù)譁p處置組商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后針對(duì)處置組中適用本準(zhǔn)則計(jì)量的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比例分?jǐn)倻p值損失，抵減各資產(chǎn)賬面價(jià)值。

例2：榮盛股份有限公司擁有一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)十年的業(yè)務(wù)。2017年7月20日，榮盛股份有限公司決定將上述業(yè)務(wù)組合出售，2016年12月30日及此時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值如表2所示。

該項(xiàng)處置組在出售日（2017年7月20日）的交易價(jià)格為1000萬(wàn)元，相關(guān)處置費(fèi)用為80萬(wàn)元。判斷其處置時(shí)資產(chǎn)減值損失，以及在處置組各資產(chǎn)、負(fù)債間的分配情況。

解析：

2017年7月20日，處置組公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=1000-80=920（萬(wàn)元），處置組賬面價(jià)值=2060（萬(wàn)元），應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失=2060-920=1140（萬(wàn)元）。1140萬(wàn)元的資產(chǎn)減值損失應(yīng)先扣除屬于商譽(yù)的減值1000萬(wàn)元，剩余140萬(wàn)元在固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)中按其2017年7月20日賬面價(jià)值的比例進(jìn)行分?jǐn)偅簩儆跓o(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失=140×1000/（1000+950）×100%=71.79（萬(wàn)元），屬于固定資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失=140×950/（1000+950）×100%=68.21（萬(wàn)元）。分?jǐn)倻p值損失后，處置組各項(xiàng)目的賬面價(jià)值如表3所示。

表2 處置日合并資產(chǎn)負(fù)債表（部分） 單位：萬(wàn)元

表3 確認(rèn)減值損失后處置組各項(xiàng)目賬面價(jià)值單位：萬(wàn)元

根據(jù)CAS 42第十八、十九、二十條的規(guī)定，可以得出處置組減值損失轉(zhuǎn)回時(shí)的核算要點(diǎn)為：若后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售處置組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額上升了，應(yīng)當(dāng)將此前確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回，值得注意的是：轉(zhuǎn)回的減值損失是劃分為持有待售類(lèi)別后所確認(rèn)的減值損失；如果企業(yè)已經(jīng)將減值損失抵減了商譽(yù)的賬面價(jià)值，以及適用CAS 42的非流動(dòng)資產(chǎn)劃分為持有待售類(lèi)別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，則不能夠予以轉(zhuǎn)回。持有待售處置組轉(zhuǎn)回的減值損失，應(yīng)當(dāng)在適用本準(zhǔn)則規(guī)定的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)（除商譽(yù)外）中按照其賬面價(jià)值所占比例增加其賬面價(jià)值。在持有期間，持有待售的資產(chǎn)組中包括的非流動(dòng)資產(chǎn)不得計(jì)提折舊或者攤銷(xiāo)，處置組中包括的負(fù)債所涉及的利息和其他費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在持有期間繼續(xù)進(jìn)行確認(rèn)。具體核算及賬務(wù)處理以如下案例進(jìn)行分析。

假設(shè)2017年12月31日榮盛股份有限公司沒(méi)有將該處置組出售，除CAS 42具體準(zhǔn)則之外的其他資產(chǎn)和負(fù)債（除所歸屬的商譽(yù)、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)之外的其他項(xiàng)目）重新計(jì)量的賬面價(jià)值，金額合計(jì)為710萬(wàn)元，公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額為600萬(wàn)元，則該處置組減值損失確認(rèn)為110萬(wàn)元（710-600），應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)中按其賬面價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偅簩儆跓o(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失=110×928.21/（928.21+881.79）=56.41（萬(wàn)元），屬于固定資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失=110×881.79/（928.21+881.79）=53.59（萬(wàn)元）。分?jǐn)倻p值損失后，處置組各項(xiàng)目的賬面價(jià)值如表4所示。

表4 期末確認(rèn)減值損失后處置組各項(xiàng)目賬面價(jià)值單位：萬(wàn)元

在重新計(jì)量過(guò)程中，210萬(wàn)元是根據(jù)其他準(zhǔn)則確認(rèn)的損失；劃分為持有待售類(lèi)別后確認(rèn)的減值損失=1140+110=1250（萬(wàn)元），其中商譽(yù)減值1000萬(wàn)元，確認(rèn)后不能轉(zhuǎn)回，因此該處置減值損失最高可以轉(zhuǎn)回的金額為250萬(wàn)元。

假設(shè)2018年3月31日?qǐng)?bào)告日，處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加了1400萬(wàn)元，即從920萬(wàn)元增加到2320萬(wàn)元。其中仍需要重新計(jì)量其他資產(chǎn)和負(fù)債，其他資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值為1020萬(wàn)元，即減值可以轉(zhuǎn)回1300萬(wàn)元（2320-1020），但最高只能轉(zhuǎn)回250萬(wàn)元，賬面價(jià)值只能增加到1270萬(wàn)元。轉(zhuǎn)回的減值損失按照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偅汗潭ㄙY產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回金額=250×928.21/（928.21+881.79）×100%=128.21（萬(wàn)元），無(wú)形資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回金額=250×881.79/（928.21+881.79）×100%=121.79（萬(wàn)元），減值損失轉(zhuǎn)回后，處置組各項(xiàng)目賬面價(jià)值如表5所示。

表5 期末減值損失轉(zhuǎn)回后處置組各項(xiàng)目賬面價(jià)值單位：萬(wàn)元

四、總結(jié)與思考

通過(guò)以上案例分析可以發(fā)現(xiàn)，CAS 42對(duì)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組減值損失確認(rèn)和轉(zhuǎn)回的核算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確規(guī)范，但筆者在核算中對(duì)該準(zhǔn)則第十七條規(guī)定關(guān)于后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的內(nèi)容，存在一些疑問(wèn)。該規(guī)定僅僅說(shuō)明后續(xù)計(jì)量時(shí)，“持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并將劃分為持有待售類(lèi)別后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益”，但并沒(méi)有說(shuō)明轉(zhuǎn)回金額的具體標(biāo)準(zhǔn)，是全額轉(zhuǎn)回還是僅僅轉(zhuǎn)回公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后凈額增加的金額。

對(duì)于例1中的第二種情況，由于公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的新凈殘值高于其賬面價(jià)值，差額為20萬(wàn)元，大于原確認(rèn)減值損失金額11萬(wàn)元，因此，應(yīng)將此前確認(rèn)的減值損失全部轉(zhuǎn)回。如果公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的新凈殘值與其賬面價(jià)值的差額小于原確認(rèn)的減值損失金額，是否全額轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的減值損失，準(zhǔn)則中缺乏具體說(shuō)明。

筆者認(rèn)為，CAS 42第十七條應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充規(guī)定：持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加的，應(yīng)當(dāng)按照其增加的金額予以轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的凈額，但不能超過(guò)以前確認(rèn)的減值損失。

根據(jù)例1的資料，假設(shè)2017年6月30日，榮盛股份有限公司在當(dāng)期編制半年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)統(tǒng)計(jì)得到該設(shè)備公允價(jià)值為98萬(wàn)元，預(yù)計(jì)清理費(fèi)用5萬(wàn)元，則公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的新凈殘值=98-5=93（萬(wàn)元），此時(shí)賬面價(jià)值90萬(wàn)元小于新凈殘值，不存在減值，應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失3萬(wàn)元（93-90）。會(huì)計(jì)分錄為：借：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3；貸：資產(chǎn)減值損失3。

劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)［M］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2016.

財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》的通知.財(cái)會(huì)［2017］13號(hào)，2017-04-28.

郭昌榮，侯翠平.持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)回會(huì)計(jì)處理思考［J］.財(cái)會(huì)通訊，2017（1）.

梁嫦娟.持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的界定及核算［J］.廣西職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2016（12）.

F234

A

1004-0994（2017）31-0107-5

作者單位：1.吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，長(zhǎng)春130117；2.上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院統(tǒng)計(jì)與數(shù)學(xué)學(xué)院，上海201209