孫銘澤??

摘要：會(huì)計(jì)舞弊不僅會(huì)誤導(dǎo)投資者，降低其對(duì)證券市場(chǎng)所披露信息的信任程度，還會(huì)對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展造成很大的危害。因此，在詳盡分析上市公司會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因及常用手段的基礎(chǔ)之上，提出規(guī)制上市公司會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的治理建議，對(duì)規(guī)范資本市場(chǎng)運(yùn)行、維護(hù)資本市場(chǎng)秩序有重要現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因；會(huì)計(jì)舞弊手段；舞弊治理

中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.32.056

1引言

所謂的會(huì)計(jì)舞弊，是指會(huì)計(jì)從業(yè)人員或者相關(guān)當(dāng)事人為了謀取私利， 在會(huì)計(jì)核算及會(huì)計(jì)報(bào)表編制的過(guò)程中采用違反會(huì)計(jì)法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的一種非法行為。自18世紀(jì)英國(guó)“南海公司”會(huì)計(jì)舞弊案發(fā)生以來(lái)，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊案在世界范圍內(nèi)愈演愈烈，甚至一些著名的跨國(guó)公司，如環(huán)球電訊、微軟公司、波音公司等，都接連爆發(fā)出了會(huì)計(jì)舞弊的丑聞，雖然各國(guó)都在采取各種方式積極應(yīng)對(duì)，但收效甚微，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，會(huì)計(jì)舞弊已然成為一個(gè)全球性問(wèn)題，對(duì)全球經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生強(qiáng)烈的沖擊。我國(guó)具有中國(guó)特色的資本市場(chǎng)建設(shè)雖然起步較晚，但上市公司會(huì)計(jì)舞弊事件已屢見(jiàn)不鮮，一些大型公司的舞弊案件一度引起了普通民眾的高度關(guān)注，在社會(huì)上激起強(qiáng)烈反響。會(huì)計(jì)舞弊不僅給債權(quán)人、股東及業(yè)務(wù)交易方帶來(lái)不可估量的損失，還對(duì)政府的宏觀決策管理產(chǎn)生消極影響，阻礙了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)健康發(fā)展。因此，理清并深入剖析會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的動(dòng)因，揭露會(huì)計(jì)舞弊的常用手段，總結(jié)和完善相關(guān)治理措施，對(duì)規(guī)范企業(yè)管理和維護(hù)資本市場(chǎng)秩序具有重大意義。

2會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因

我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的原因是錯(cuò)綜復(fù)雜，但總體來(lái)看可以歸因于公司內(nèi)外部制衡機(jī)制的嚴(yán)重失衡。主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。

（1）內(nèi)部條件。①股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中。當(dāng)前我國(guó)上市公司普遍存在控股股東一股獨(dú)大的現(xiàn)象，決策權(quán)控制在一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)人手中，內(nèi)部控制嚴(yán)重失衡，獨(dú)立董事及其他股東的話語(yǔ)權(quán)降低，董事監(jiān)督職能被弱化，不能很好的制約董事會(huì)和管理層在經(jīng)營(yíng)決策和管理過(guò)程中的權(quán)力濫用。②委托代理關(guān)系失衡。由于信息不對(duì)稱(chēng)，公司的內(nèi)部董事比外部股東掌握更詳盡的內(nèi)部信息，知悉公司深層的經(jīng)營(yíng)治理狀況，這樣一來(lái)，內(nèi)部董事便有更多機(jī)會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)信息造假以達(dá)到特定目的；此外，信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題還存在于公司高層管理者和會(huì)計(jì)部門(mén)工作人員之間，由于自利行為原則，管理者和會(huì)計(jì)人員之間可能存在不同的經(jīng)濟(jì)利益傾向，會(huì)計(jì)人員可能會(huì)隱瞞財(cái)務(wù)實(shí)情并提供虛假會(huì)計(jì)信息，以謀取私利。③會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)原理，采用相應(yīng)的會(huì)計(jì)方法，將會(huì)計(jì)主體日常所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)轉(zhuǎn)換成“商業(yè)語(yǔ)言”。在這一過(guò)程中，由于客觀上存在著會(huì)計(jì)處理方式和方法上的可選擇性，不可避免存在著人為的主觀隨意性，同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，或相同的會(huì)計(jì)資料，采用不同的處理方式，可能會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息。

（2）外部機(jī)會(huì)。①監(jiān)管行動(dòng)遲緩。相關(guān)監(jiān)管部門(mén)監(jiān)管力度不足為會(huì)計(jì)舞弊提供了重要的外部機(jī)會(huì)，監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市公司的監(jiān)管以事后監(jiān)管為主，現(xiàn)已爆出的多數(shù)會(huì)計(jì)舞弊大案要案都是有媒體或?qū)W者最先發(fā)現(xiàn)，在社會(huì)上產(chǎn)生強(qiáng)烈反響之后，監(jiān)管部門(mén)才采取行動(dòng)進(jìn)行徹查，典型的“救火式監(jiān)管”。②社會(huì)監(jiān)督系統(tǒng)尚不健全。在國(guó)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常被稱(chēng)為“不拿國(guó)家工資的經(jīng)濟(jì)警察”，在企業(yè)和監(jiān)管部門(mén)中間執(zhí)行著中介橋梁作用，其職能是否充分發(fā)揮，能否確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公允，直接關(guān)系到會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生和發(fā)展，但當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍還處于建設(shè)中，人才較缺乏，監(jiān)督力量較弱。③上市公司社會(huì)關(guān)系復(fù)雜。上市公司作為各地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展標(biāo)桿，其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)直接影響地方政府的政績(jī)，因此，一些地方政府處于保護(hù)本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的，對(duì)上市公司出現(xiàn)的虛假信息采取包庇遮掩的態(tài)度，同時(shí)上市公司在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)中建立的復(fù)雜社會(huì)聯(lián)系和經(jīng)濟(jì)聯(lián)系也可以使其在遇到麻煩時(shí)，可以找到很多保護(hù)傘為其庇護(hù)，影響監(jiān)管部門(mén)監(jiān)管工作的開(kāi)展。

3會(huì)計(jì)舞弊的常用手段

近年來(lái)，隨著會(huì)計(jì)信息技術(shù)的不斷發(fā)展演變，上市公司會(huì)計(jì)舞弊的手法日趨復(fù)雜和隱秘?？傮w來(lái)看，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊常用手段主要包括如下5個(gè)方面：①虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，增加利潤(rùn)。這是上市公司會(huì)計(jì)舞弊中使用較多的一種方式。在貨物沒(méi)有及時(shí)銷(xiāo)售時(shí)，上市公司通過(guò)此種方式可以隱瞞存貨損失，此外，采用簽訂“陰陽(yáng)”合同的方式，將虛假價(jià)格與實(shí)際價(jià)格中的差額做成虛假收益，形成虛假利潤(rùn)，最終形成虛假債務(wù)。目前有些企業(yè)虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)已呈現(xiàn)出連續(xù)性、系統(tǒng)性的特點(diǎn)，在整個(gè)會(huì)計(jì)年度，或多個(gè)會(huì)計(jì)年度中持續(xù)造假。②虛增成本費(fèi)用、少記利潤(rùn)、偷逃稅金。一些企業(yè)在隱瞞收入的同時(shí)，通過(guò)虛開(kāi)領(lǐng)料單或者虛報(bào)發(fā)票，甚至購(gòu)買(mǎi)假發(fā)票等方式，實(shí)現(xiàn)減少利潤(rùn)、少繳稅金的目的。③假借關(guān)聯(lián)交易也是上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的慣用手法，即企業(yè)通過(guò)利用或隱瞞與關(guān)聯(lián)方的關(guān)系或者是關(guān)聯(lián)方交易在財(cái)務(wù)報(bào)表上進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，并且未按規(guī)定在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及附注中進(jìn)行披露，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者。④使用往來(lái)賬戶(hù)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。有的企業(yè)將某些費(fèi)用性開(kāi)支或失敗的投資款項(xiàng)放入“其他應(yīng)收款”賬戶(hù)中，從而實(shí)現(xiàn)隱藏虧損、粉飾業(yè)績(jī)的目的；還有的企業(yè)將外單位還款截留并轉(zhuǎn)移他處，再通過(guò)壞賬損失列入管理費(fèi)用中，而不是沖銷(xiāo)往來(lái)賬項(xiàng)。⑤不恰當(dāng)?shù)膭澐质找嫘灾С龊唾Y產(chǎn)性支出。為了達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，有些企業(yè)會(huì)濫用會(huì)計(jì)政策，將本來(lái)應(yīng)該記入資產(chǎn)性支出的項(xiàng)目記入收益性支出，以減少利潤(rùn)，或者把本應(yīng)屬于收益性支出的部分記入資產(chǎn)性支出，以增加利潤(rùn)。

4會(huì)計(jì)舞弊的治理對(duì)策

（1）加強(qiáng)公司治理機(jī)制建設(shè)。完善董事會(huì)的結(jié)構(gòu)和相關(guān)制度，減少內(nèi)部董事比例，擴(kuò)大獨(dú)立董事比例及其監(jiān)督權(quán)力；建立并完善股東代表訴訟制度以保護(hù)中小股東的權(quán)益；充分發(fā)揮企業(yè)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用；促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)與外部獨(dú)立審計(jì)的相互溝通，建立并匹配對(duì)經(jīng)理人的激勵(lì)和約束機(jī)制；建立健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，對(duì)會(huì)計(jì)部門(mén)工作的規(guī)范性和正確性進(jìn)行監(jiān)管。endprint

（2）建立健全相關(guān)法律法規(guī)。國(guó)外的會(huì)計(jì)舞弊法律制度建設(shè)比我國(guó)健全，相關(guān)規(guī)定更加詳細(xì)具體，應(yīng)用性更強(qiáng)，相比之下，近年來(lái)我國(guó)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)建設(shè)雖然在逐步提高，但是仍然存在較多。除了會(huì)計(jì)基本法律《會(huì)計(jì)法》之外，我國(guó)還應(yīng)出臺(tái)相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)具體實(shí)施細(xì)則，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)會(huì)計(jì)制度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的法律責(zé)任約束，明確對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊行為的法律責(zé)任認(rèn)定及相應(yīng)的懲處措施，從而實(shí)現(xiàn)從制度源頭上遏制會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生。

（3）強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督效力。要提升整個(gè)社會(huì)的法律責(zé)任感，使社會(huì)群眾及其他經(jīng)濟(jì)組織充分發(fā)揮企業(yè)外部監(jiān)督的作用；明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督權(quán)責(zé)和監(jiān)督機(jī)制，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督責(zé)任落到實(shí)處；充分調(diào)動(dòng)輿論的監(jiān)督作用。利用媒體力量對(duì)上市公司出現(xiàn)的會(huì)計(jì)舞弊行為進(jìn)行廣泛曝光，讓社會(huì)大眾了解會(huì)計(jì)舞弊，從而對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為進(jìn)行監(jiān)督。

（4）加大對(duì)舞弊行為的處罰力度。成立專(zhuān)門(mén)的經(jīng)濟(jì)犯罪管理機(jī)構(gòu)，制定經(jīng)濟(jì)犯罪管理處罰措施，加大對(duì)舞弊行為者的懲處力度，提高舞弊的預(yù)期成本，加大對(duì)舞弊責(zé)任人的刑事處罰和經(jīng)濟(jì)處罰力度，消除企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的需求。同時(shí)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大過(guò)失及舞弊行為也要進(jìn)行法律責(zé)任追究，強(qiáng)化其對(duì)上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)和法律責(zé)任意識(shí)，遏制其與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者合謀進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)。

（5）加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和道德素質(zhì)。選拔業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、職業(yè)道德素質(zhì)高的優(yōu)秀人員擔(dān)任企業(yè)財(cái)務(wù)工作，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，使其掌握規(guī)范的會(huì)計(jì)方法和流程；采取激勵(lì)和約束并進(jìn)的措施，在規(guī)范會(huì)計(jì)人員行為的同時(shí)，通過(guò)獎(jiǎng)勵(lì)措施調(diào)動(dòng)其積極性，以提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（6）采用合理的審計(jì)技術(shù)以及行之有效的審計(jì)程序。用分析性復(fù)核程序?qū)ふ視?huì)計(jì)舞弊的跡象，從全局出發(fā)審慎考慮審計(jì)結(jié)果的合理性，綜合使用財(cái)務(wù)比率分析、比較財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、分析趨勢(shì)等方法，特別要對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、預(yù)收賬款等重要科目要進(jìn)行分析復(fù)合性程序，重點(diǎn)審核。若企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易，審計(jì)人員應(yīng)著重關(guān)注交易詳情，對(duì)交易雙方的交易目的、定價(jià)和分?jǐn)偡桨傅暮侠硇赃M(jìn)行分析，以判斷企業(yè)是否存在財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題。

5結(jié)束語(yǔ)

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象層出不窮，形式多樣，嚴(yán)重影響著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)健康發(fā)展。會(huì)計(jì)舞弊表面上看是一個(gè)簡(jiǎn)單的關(guān)于會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德的問(wèn)題，但實(shí)際上其背后隱含著復(fù)雜的內(nèi)外部關(guān)系，對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊的治理，不僅需要在企業(yè)內(nèi)部打通監(jiān)督制衡截止，還需要各部門(mén)和相關(guān)單位共同監(jiān)督和全力支持，以消除阻礙我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。

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