林 莉 薛 菁 袁 玲

(福建江夏學(xué)院， 福建省社科研究基地財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究中心， 福建 福州 350108)

·經(jīng)濟(jì)研究·

自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)稅收政策變化的影響與分析*

林 莉 薛 菁 袁 玲

(福建江夏學(xué)院， 福建省社科研究基地財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究中心， 福建 福州 350108)

積極發(fā)展融資租賃與自貿(mào)區(qū)的發(fā)展目標(biāo)是相輔相成的。增值稅擴(kuò)圍改革，是針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅制中的弊端而展開的一次大規(guī)模的稅制改革，為融資租賃行業(yè)帶來(lái)了很多的發(fā)展契機(jī)，有效地解決了之前存在的部分問題和困擾，但仍存在一定的不足和弊端。以自貿(mào)區(qū)融資租賃類新三板上市的14家公司為樣本，分析改革給自貿(mào)區(qū)融資企業(yè)稅負(fù)帶來(lái)的影響，指出稅收政策存在的問題，提出完善建議，試圖為自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)提供一個(gè)良好的稅法環(huán)境。

自貿(mào)區(qū)；融資租賃業(yè)；增值稅擴(kuò)圍；稅收優(yōu)惠；“營(yíng)改增”

一、引言

自貿(mào)區(qū)的設(shè)立是推進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型的重要舉措，發(fā)展自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)是自貿(mào)區(qū)發(fā)展中的重要內(nèi)容。2010年開始，財(cái)政部、商務(wù)部、海關(guān)總署先后出臺(tái)了促進(jìn)融資租賃業(yè)發(fā)展的一系列稅收政策，并率先在部分自貿(mào)區(qū)(如天津市、上海浦東新區(qū))實(shí)施，這些政策從效果上說(shuō)，直接促進(jìn)了區(qū)域融資租賃業(yè)的發(fā)展，然而在融資租賃的核心稅收利益方面，卻遲遲沒有突破。自上海、天津自貿(mào)區(qū)成立以來(lái)，自貿(mào)區(qū)針對(duì)融資租賃業(yè)制定推行的各項(xiàng)政策、措施取得了顯著成績(jī)，但是從實(shí)施的力度和廣度上都無(wú)法與美、日等發(fā)達(dá)國(guó)家的政策相比，仍然存在許多不足，需要繼續(xù)改進(jìn)和完善。所以，研究自貿(mào)區(qū)融資租賃稅收政策具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)稅收政策的變化及稅收優(yōu)惠政策

(一)營(yíng)改增背景下融資租賃行業(yè)稅收政策的變化

原增值稅政策下，融資租賃按金融保險(xiǎn)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅；傳統(tǒng)租賃和經(jīng)營(yíng)性租賃，按服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅。經(jīng)批準(zhǔn)的租賃公司從事融資租賃業(yè)務(wù)，征收營(yíng)業(yè)稅；未經(jīng)批準(zhǔn)的，若所有權(quán)最終轉(zhuǎn)移給承租方則征收增值稅，若不轉(zhuǎn)讓給承租方的則征收營(yíng)業(yè)稅。

“營(yíng)改增”規(guī)定了租賃服務(wù) (包括融資租賃服務(wù)和經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù))屬于現(xiàn)代服務(wù)。融資性售后回租不按照本稅目繳納增值稅。有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)按稅率17%征稅，不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)按11%征稅①。企業(yè)可以根據(jù)銷售方開具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，并向承租企業(yè)開具銷售的專用發(fā)票(包括租金)，計(jì)入銷項(xiàng)稅額。同時(shí)對(duì)于特殊的售后回租業(yè)務(wù)進(jìn)行了重要的修改，企業(yè)可以扣除向承租方支付的本金及貸款利息的余額為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，之后分期收到租金時(shí)，租賃公司以本金開具普通的增值稅發(fā)票，租息部分則開具專用發(fā)票。

(二)自貿(mào)區(qū)融資租賃的稅收優(yōu)惠政策

1.上海自貿(mào)區(qū)

上海自貿(mào)區(qū)融資租賃稅收優(yōu)惠政策主要包括融資租賃出口退稅試點(diǎn)、飛機(jī)租賃進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠政策、進(jìn)口融資租賃分期繳納關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅等②。政府文件中十幾次提到融資租賃行業(yè)，對(duì)租賃公司的稅收、準(zhǔn)入門檻以及公司經(jīng)營(yíng)范圍等方面出臺(tái)了多項(xiàng)政策優(yōu)惠，這一系列的扶持政策意在建立可操作的具體政策，從稅收優(yōu)惠、設(shè)立子公司、業(yè)務(wù)范圍、融資渠道多元化等方面促進(jìn)融資租賃業(yè)的發(fā)展，利用融資租賃使資本市場(chǎng)參與到自貿(mào)區(qū)的建設(shè)中來(lái)，促進(jìn)投資，刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展，達(dá)到貿(mào)易的自由化。

2.天津自貿(mào)區(qū)

關(guān)于融資租賃的主要優(yōu)惠在于對(duì)區(qū)內(nèi)企業(yè)給予繳納營(yíng)業(yè)稅的不同程度標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)助，新購(gòu)建的自用辦公用房，給予繳納契稅和房產(chǎn)稅的不同程度標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)助③。而天津東疆保稅港區(qū)是未來(lái)天津自貿(mào)區(qū)的核心載體，屬于新一輪租賃試點(diǎn)政策和制度創(chuàng)新試點(diǎn)，明顯優(yōu)于國(guó)內(nèi)其他區(qū)域的飛機(jī)租賃政策和功能環(huán)境。獨(dú)有的國(guó)家試點(diǎn)稅收政策是：飛機(jī)租賃進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅可由17%降到5%，船舶租賃出口貨物試行增值稅、消費(fèi)稅出口退稅政策，國(guó)際航運(yùn)部分業(yè)務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅④。

3.福建自貿(mào)區(qū)

自2013年9月2日起三年內(nèi)，對(duì)廈門市融資租賃業(yè)給予了力度較大的財(cái)政扶持政策。如符合條件的融資租賃企業(yè)可按企業(yè)年度稅收區(qū)級(jí)留成部分享受獎(jiǎng)勵(lì)，以融資租賃方式在海滄保稅港區(qū)購(gòu)買、租賃大型生產(chǎn)設(shè)備符合條件的企業(yè)可獲得補(bǔ)貼等⑤。

4.廣東自貿(mào)區(qū)

稅收政策扶持上，橫琴新區(qū)主要鼓勵(lì)開展跨境租賃、國(guó)產(chǎn)飛機(jī)租賃、不動(dòng)產(chǎn)租賃等業(yè)務(wù)，融資租賃機(jī)構(gòu)的機(jī)器設(shè)備符合條件的可采用縮短折舊年限最低不低于規(guī)定的60%的方法，或采用加速折舊法⑥。

2015年初，國(guó)務(wù)院下發(fā)《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》中指出“除法律規(guī)定的稅政管理權(quán)限外，各地區(qū)一律不得自行制定稅收優(yōu)惠政策”、“今后原則上不再出臺(tái)新的區(qū)域稅收優(yōu)惠政策”。從以上現(xiàn)有的四個(gè)自貿(mào)區(qū)看，稅收優(yōu)惠十分有限，多為保留的原保稅區(qū)政策，適應(yīng)新興投資、金融和服務(wù)的稅收政策還在探索中。另一方面，李克強(qiáng)總理說(shuō)過自貿(mào)區(qū)沒有稅收優(yōu)惠，不是政策洼地，但也不否認(rèn)此前在這些新區(qū)和特區(qū)施行的稅收優(yōu)惠政策仍將繼續(xù)實(shí)行，也就是說(shuō)在自貿(mào)區(qū)開辦企業(yè)除能享受到制度創(chuàng)新帶來(lái)的便利外，也能享受到同等條件下的稅收優(yōu)惠。

三、增值稅擴(kuò)圍改革對(duì)自貿(mào)區(qū)融資租賃企業(yè)稅負(fù)的影響分析

(一)現(xiàn)行稅收政策的變化對(duì)融資租賃行業(yè)整體的影響

增值稅擴(kuò)圍改革，是針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅制中的弊端而展開的一次大規(guī)模的稅制改革，為發(fā)展緩慢的融資租賃行業(yè)提供了許多新的發(fā)展契機(jī)，有效地解決了之前整體行業(yè)發(fā)展存在的部分問題和困擾。

1.解決了增值稅鏈條中斷的問題

改革使融資租賃企業(yè)開展直租業(yè)務(wù)獲得的進(jìn)項(xiàng)能夠得到有效抵扣，同樣地，承租方企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也增加了，減輕了稅收負(fù)擔(dān)，避免重復(fù)征稅。不管用什么方式獲得的固定資產(chǎn)，都可以保持流轉(zhuǎn)稅適用性上的一致，積極促進(jìn)企業(yè)在設(shè)備更新和投資時(shí)采用融資租賃的方式。

2.明晰了行業(yè)的定位

此次稅改前，租賃業(yè)的定位一直不夠清晰，整個(gè)行業(yè)被分為金融業(yè)和服務(wù)業(yè)，業(yè)內(nèi)對(duì)具體業(yè)務(wù)的稅收問題常常無(wú)所適從。融資租賃業(yè)之前一直在“金融業(yè)”稅目下，在此次改革中屬于首先面臨營(yíng)改增的行業(yè)，被準(zhǔn)確定義為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，以租金收入為應(yīng)稅收入。雖然只是“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”納入其中，但已經(jīng)明確地將融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃都納入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的范疇。

3.統(tǒng)一了融資租賃業(yè)的納稅主體

解決了一直困擾行業(yè)發(fā)展的資質(zhì)問題，不論最終設(shè)備資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移所有權(quán)，只要企業(yè)業(yè)務(wù)符合融資租賃業(yè)務(wù)定義的，均繳納17%增值稅。緩解了不同主體稅負(fù)不均的現(xiàn)象，協(xié)調(diào)了主體間的稅收差異，提高了稅收征管的規(guī)范性和征收效率。但在改革后，融資租賃與銀行業(yè)之間的稅收政策產(chǎn)生了更大的差別，后者目前仍暫時(shí)以手續(xù)費(fèi)為主繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，這使得融資租賃在稅收條款上弱于銀行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

稅制改革是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，此次“營(yíng)改增”是我國(guó)在稅制改革中跨出的一大步，但仍存在一些不足和弊端。其中，最為主要的就是造成了部分融資租賃企業(yè)稅負(fù)加重，繳納稅額有所上升，造成企業(yè)利潤(rùn)受損，發(fā)展遇到一定的阻礙和影響。在稅收優(yōu)惠政策方面仍較為單一，僅針對(duì)稅率稅負(fù)部分有一定的優(yōu)惠條款，對(duì)于行業(yè)一直希望涉及的折舊、投資抵扣等方面仍未提及。

(二)增值稅擴(kuò)圍改革對(duì)自貿(mào)區(qū)融資租賃企業(yè)稅負(fù)影響的現(xiàn)實(shí)分析

有學(xué)者對(duì)融資租賃行業(yè)2009年-2013年的稅負(fù)率進(jìn)行測(cè)算，得出的結(jié)論是：營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)總體上有一定的降低，2009年為3.84%，2010年為4.41%，之后呈遞減趨勢(shì)，2013年降到2.58%，但是除了營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)之外的其他相關(guān)稅負(fù)，都呈現(xiàn)了明顯的增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，從而融資租賃行業(yè)的整體稅負(fù)，從2009年的12.73%逐漸增長(zhǎng)到了2013年的16.39%。因此可以說(shuō)，從整體而言，此次營(yíng)改增的增值稅擴(kuò)圍改革，在一定程度上加劇了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

在此，筆者選取了目前融資租賃類新三板的掛牌的14家公司中，機(jī)構(gòu)設(shè)立在自貿(mào)區(qū)的7家企業(yè)進(jìn)行了比較：弘陸股份、紫竹樁基、融信租賃、中國(guó)康富、利馳租賃、平安租賃、喜相逢。選取企業(yè)從2012年至2015年的財(cái)務(wù)報(bào)告(一部分企業(yè)設(shè)立時(shí)間晚，僅有2013-2015年的數(shù)據(jù))，具體的測(cè)算以“營(yíng)業(yè)稅金附加”、“所得稅費(fèi)用”，以及現(xiàn)金流量表中的“已支付的稅費(fèi)”為計(jì)算的稅額數(shù)據(jù)，以營(yíng)業(yè)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為收入部分?jǐn)?shù)據(jù)，根據(jù)稅負(fù)定義與公式，分別測(cè)算營(yíng)業(yè)稅金部分的稅負(fù)、所得稅稅負(fù)和企業(yè)實(shí)際承擔(dān)繳納部分的整體稅負(fù)比例。通過對(duì)歷年數(shù)據(jù)的計(jì)算和整理，得到了表1。

表1 七家新三板的自貿(mào)區(qū)融資租賃公司2012-2015年稅負(fù)變動(dòng)表

數(shù)據(jù)來(lái)源：各上市公司對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告，其中福能租賃公司因其對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告附注中未注明營(yíng)業(yè)稅金額，無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)算，予以剔除。

從七家新三板的自貿(mào)區(qū)融資租賃公司近幾年稅負(fù)變動(dòng)來(lái)看，稅制改革對(duì)自貿(mào)區(qū)融資租賃企業(yè)的稅負(fù)影響是比較復(fù)雜的：

首先，營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)降低是所有企業(yè)共同的表現(xiàn)。而且2013年后，營(yíng)業(yè)稅在融資租賃企業(yè)整體稅負(fù)中的比重已經(jīng)微乎其微，這是增值稅擴(kuò)圍改革的結(jié)果，許多企業(yè)已無(wú)營(yíng)業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)。

其次，所得稅稅負(fù)的變化差異較大，這是因?yàn)橛绊懰枚惖囊蛩靥嗔?，但是這次稅制改革的影響也是不容忽視的，整體的變動(dòng)趨勢(shì)仍得以反映稅制改革對(duì)企業(yè)的影響。除了弘陸股份、利馳租賃以外，其余五家企業(yè)所得稅稅負(fù)都有不同程度的上升，但是相對(duì)于整體稅負(fù)而言，期間波動(dòng)屬于相對(duì)較小的。因?yàn)槠髽I(yè)凈利潤(rùn)波動(dòng)是非稅收因素所能控制的，而整體稅負(fù)則較為復(fù)雜，不同企業(yè)可能會(huì)面臨不一樣的狀況，且變化幅度較大。

從整體稅負(fù)來(lái)看，紫竹樁基、融信租賃、喜相逢和利馳租賃都有不同程度的上升，尤其是融信租賃，從2012年的4.96%到2013年的12.38%，2014年與2013年相對(duì)持平，2015年達(dá)到17.48%，四年時(shí)間上升了3.5倍多。喜相逢則從2013年的1.16%經(jīng)過2014年的3.23%，2015年達(dá)到10.63%。可以反映出稅制改革給這部分企業(yè)帶來(lái)的沖擊，加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。這兩家企業(yè)都屬于福州自貿(mào)區(qū)的企業(yè)，福州自貿(mào)區(qū)由于對(duì)融資租賃企業(yè)缺少稅收優(yōu)惠政策上的扶持，可能也是其稅負(fù)倍增的原因之一。相比之下，弘陸股份和紫竹樁基的整體稅負(fù)雖然前兩年有一定程度的上升，但到了2015年都有了不同程度的下降或緩解，平安租賃則一直保持著較低的稅負(fù)率并且逐年下降。從地域上來(lái)講，弘陸股份、平安租賃屬于上海自貿(mào)區(qū)，紫竹樁基融資租賃公司在天津自貿(mào)區(qū)，這兩個(gè)自貿(mào)區(qū)的融資租賃企業(yè)發(fā)展相對(duì)成熟，而且在政策上也有相對(duì)于其他自貿(mào)區(qū)所沒有的稅收優(yōu)惠，一定程度上緩解了稅制改革在加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)方面的影響。

四、自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)稅收政策存在的問題

(一)適用的增值稅稅率較高

從2016年5月1日開始，提供不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為11%；提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。改革前融資租賃企業(yè)實(shí)質(zhì)上是差額征收的流轉(zhuǎn)稅稅收政策，與增值稅按增值額征稅在實(shí)質(zhì)和效果上趨同。改革后稅基的變化不大，但行業(yè)稅率卻從5%直接上升為17%(有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù))或11%(不動(dòng)產(chǎn)融資租賃)，明顯增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，減少了企業(yè)利潤(rùn)?！盃I(yíng)改增”的主旨在于降低企業(yè)的稅收成本，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，而目前融資租賃業(yè)的稅率顯然是太高了，這不利于我國(guó)正處于發(fā)展初期階段的融資租賃業(yè)的發(fā)展。

(二)抵扣環(huán)節(jié)的設(shè)置不合理，造成重復(fù)征稅

首先，主要體現(xiàn)在，融資租賃業(yè)務(wù)中，融資租賃企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，主要來(lái)自于其從設(shè)備銷售方購(gòu)買的設(shè)備。其他方面的人工、租賃成本等費(fèi)用都較難以取得有效的進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證。這就使得企業(yè)面臨進(jìn)項(xiàng)抵扣較低而導(dǎo)致的應(yīng)納稅額增加的困境。

其次，設(shè)備的購(gòu)買一般在業(yè)務(wù)初期就全部完成，融資租賃企業(yè)獲得專用發(fā)票可以一次性予以抵扣，出現(xiàn)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額時(shí)，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額也可留抵下年，雖然在業(yè)務(wù)周期內(nèi)企業(yè)整體稅負(fù)上相差并不大，但常常會(huì)出現(xiàn)前期應(yīng)納稅額為零，而在后期進(jìn)項(xiàng)抵扣不足，集中繳納稅額的現(xiàn)象，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣與企業(yè)業(yè)務(wù)的收益這兩者在時(shí)間上的不匹配，以及企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額不足，都會(huì)增加融資租賃企業(yè)增值稅的負(fù)擔(dān)。

(三)稅前扣除項(xiàng)目變動(dòng)可能導(dǎo)致整體稅負(fù)上升

造成企業(yè)所得稅稅負(fù)增加的主要原因是稅前扣除項(xiàng)目的變動(dòng)，企業(yè)在改革后如果未將成本增加通過調(diào)增售價(jià)的方式轉(zhuǎn)嫁至下游企業(yè)，則意味著企業(yè)自己承擔(dān)了相應(yīng)的增值稅部分成本，應(yīng)納稅收入將小于之前作為營(yíng)業(yè)稅納稅主體時(shí)的應(yīng)納稅收入額，相應(yīng)地也會(huì)降低所得稅稅額。如果企業(yè)相應(yīng)地調(diào)整租金等價(jià)格，以獲取同等利潤(rùn)，而不承擔(dān)增加的稅負(fù)成本，則由于營(yíng)業(yè)稅可以稅前扣除，而增值稅不可以再次稅前扣除，使得改革后的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額增加，總體稅負(fù)也同步增加。

在稅前扣除方面，增值稅抵扣鏈條的完整，使融資租賃企業(yè)得以抵扣相關(guān)購(gòu)入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，減少投資成本的入賬價(jià)值，計(jì)提折舊的基數(shù)也相應(yīng)減少，從而降低了扣除項(xiàng)目數(shù)額，增加了當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。但城建稅和教育費(fèi)附加在稅制改革后大幅增加應(yīng)繳稅款，使得稅前抵扣的稅金稅費(fèi)有所增加，在一定程度上，降低了應(yīng)納稅所得額。單從數(shù)額大小方面而言，前者對(duì)企業(yè)所得稅稅負(fù)的影響也同樣大于由于城建稅、教育費(fèi)附加的增加而導(dǎo)致的減少所得稅應(yīng)納稅額的影響。因此，融資租賃企業(yè)在面臨增值稅擴(kuò)圍改革時(shí)，可能會(huì)由于所得稅稅負(fù)的增加，而給企業(yè)整體稅負(fù)帶來(lái)的不利影響。

(四)租賃資產(chǎn)折舊政策不盡合理

我國(guó)相對(duì)缺少加速折舊的優(yōu)惠，在融資租賃業(yè)務(wù)中規(guī)定，對(duì)承租方而言，可以將租賃物的折舊計(jì)入成本，可是支付的租金卻不能在稅前扣除，雖有一些加速折舊政策，但適用對(duì)象局限性太強(qiáng)，審批復(fù)雜，難以得到批準(zhǔn)。

出租方不提取折舊，租金收入?yún)s要全額納稅，稅收負(fù)擔(dān)加重。而對(duì)于經(jīng)營(yíng)性租賃業(yè)務(wù)，由出租人提取租賃物的折舊，承租人支付的租金作為當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。在實(shí)務(wù)中，往往會(huì)有這種情況：出租方作為融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行處理,承租方卻作經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)處理,結(jié)果租賃雙方都不能計(jì)提折舊,稅負(fù)明顯加重。

(五)融資租賃缺乏相應(yīng)的稅收激勵(lì)政策

從國(guó)際上融資租賃業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，利用稅收政策刺激融資租賃行業(yè)的發(fā)展，有很大的必要性。但是我國(guó)目前還沒有明確的促進(jìn)融資租賃業(yè)發(fā)展的稅收激勵(lì)政策，主要體現(xiàn)在融資租賃貨物的出口退稅政策、飛機(jī)租賃企業(yè)購(gòu)機(jī)環(huán)節(jié)相關(guān)稅收的減免上⑦。加速折舊法是國(guó)際上稅收激勵(lì)的典型措施,很多發(fā)達(dá)國(guó)家都采用這一辦法，促進(jìn)融資租賃業(yè)設(shè)備的升級(jí)改造，進(jìn)而促進(jìn)行業(yè)的發(fā)展，而在我國(guó)，從之前的分析來(lái)看，加速折舊的激勵(lì)措施暫時(shí)還沒能覆蓋到融資租賃業(yè)。

同時(shí)，對(duì)于一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退這一政策優(yōu)惠而言，在企業(yè)具體實(shí)施的時(shí)候比較模糊。不同資質(zhì)的融資租賃企業(yè)仍然存在不同待遇問題，未經(jīng)過批準(zhǔn)的融資租賃企業(yè)則不能享受3%即征即退政策。另外，即征即退要經(jīng)過相關(guān)部門的嚴(yán)格審批，還要求企業(yè)提供實(shí)際稅負(fù)憑證，常常做不到真正的“即退”，從而影響到企業(yè)現(xiàn)金收益及利潤(rùn)的核算，特別是對(duì)資金周轉(zhuǎn)不靈的融資租賃企業(yè)而言，很難真正落實(shí)這一政策。

五、完善自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)稅收政策的建議

我國(guó)融資租賃業(yè)目前還在成長(zhǎng)期，沒有專門的《融資租賃法》，只能用各種效力層級(jí)較低的法規(guī)及稅務(wù)系統(tǒng)文件來(lái)彌補(bǔ)，而自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)稅收政策則依托本行業(yè)的相關(guān)政策法規(guī)，以及為數(shù)不多的自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策(如前所述)。融資租賃業(yè)會(huì)計(jì)和監(jiān)管方面的政策已基本到位，但相應(yīng)的稅收政策仍面臨改革，需要建立統(tǒng)一、公平、規(guī)范的稅收制度,為行業(yè)的發(fā)展建立一個(gè)更加透明和平等的稅收環(huán)境，具體完善建議如下：

(一)適當(dāng)降低融資租賃業(yè)稅率

2016年5月1日開始，徹底取消營(yíng)業(yè)稅，真正實(shí)現(xiàn)了增值稅鏈條的完整。因?yàn)椴徽摷{稅人是購(gòu)買還是融資租賃固定資產(chǎn)，也不論該項(xiàng)固定資產(chǎn)是有形動(dòng)產(chǎn)還是不動(dòng)產(chǎn)，都處于同等的稅收環(huán)境。所以，當(dāng)納稅人增加不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，融資租賃這一方式的稅收優(yōu)勢(shì)就馬上顯現(xiàn)出來(lái)，從而使納稅人傾向于選擇融資租賃的方式，促進(jìn)融資租賃業(yè)的發(fā)展。在這一方面，融資租賃流轉(zhuǎn)稅政策已得到了較好的完善。但“營(yíng)改增”后自貿(mào)區(qū)其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅稅率為6%，而融資租賃業(yè)的增值稅稅率為17%,在稅基不變的情況下，稅率上升了12%，稅率設(shè)置偏高。建議能夠適當(dāng)降低融資租賃業(yè)的稅率，減輕行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，推動(dòng)自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

(二)明確融資租賃購(gòu)置設(shè)備享受投資抵免政策

目前我國(guó)稅法僅規(guī)定環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資額的10%可享受從企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅額中抵免的優(yōu)惠，其他類型的投資卻無(wú)統(tǒng)一的抵免政策。融資租賃也是固定資產(chǎn)投資，如果也給予投資抵免政策，可以提高納稅人從事融資租賃業(yè)務(wù)的積極性，出租人享受了稅收優(yōu)惠也愿意讓利給承租人，對(duì)融資租賃業(yè)的發(fā)展是有利的。雖然國(guó)家犧牲了小部分稅收收入，但長(zhǎng)遠(yuǎn)而言，能增加企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。

(三)加速折舊政策依據(jù)統(tǒng)一的折舊規(guī)定執(zhí)行

現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法允許技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快和常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)采用加速折舊方法，但能否考慮將企業(yè)融資租賃的固定資產(chǎn)也納入其中？在折舊方法上，不同類的租賃物是否能采用不同的折舊年限或不同的加速折舊方法，而對(duì)于高新技術(shù)設(shè)備也可以加大折舊優(yōu)惠的力度。為了能夠促進(jìn)融資租賃業(yè)的快速發(fā)展,筆者認(rèn)為，考慮到政策的漸進(jìn)性，可以根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅制中由承租人計(jì)提折舊的方法，為減輕承租方的負(fù)擔(dān)，可允許承租人支付的租金作為生產(chǎn)成本在稅前扣除；同時(shí)給予租賃公司減稅抵稅的相關(guān)政策，比如按利息收入減少融資成本差額繳稅等。

(四)允許融資租賃企業(yè)提取租賃呆賬準(zhǔn)備金

融資租賃業(yè)務(wù)可以在較短的時(shí)間內(nèi)達(dá)到融資融物的目的，出租方也承擔(dān)了較大的風(fēng)險(xiǎn)，所以，融資租賃也可以說(shuō)是一種金融工具，類似金融機(jī)構(gòu)，算是風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)。可以借鑒金融企業(yè)的做法，允許融資租賃公司提取租賃呆賬準(zhǔn)備金在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，同時(shí)建立壞賬損失制度。

(五)建立健全融資租賃業(yè)的稅收激勵(lì)政策

相對(duì)于融資租賃業(yè)發(fā)達(dá)的國(guó)家，我國(guó)對(duì)融資租賃業(yè)的稅收優(yōu)惠可以說(shuō)是一片空白。除了以上替代的投資抵免和加速折舊這兩大優(yōu)惠以外，我們還可以從以下幾方面填補(bǔ)這些空白。

1.取消“實(shí)際稅負(fù)超過3%部分即征即退”政策

由于很多融資租賃企業(yè)實(shí)際上并不能獲得“實(shí)際稅負(fù)超過3%部分即征即退”政策的優(yōu)惠，建議在采取前述稅收改革措施的基礎(chǔ)上取消這一政策，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的加速折舊法，以促進(jìn)自貿(mào)區(qū)融資租賃企業(yè)的資金融通，推動(dòng)自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)的快速發(fā)展。

2.給予融資租賃業(yè)進(jìn)出口方面的稅收優(yōu)惠

首先，國(guó)務(wù)院發(fā)布國(guó)辦發(fā)〔2013〕108號(hào)文《關(guān)于加快飛機(jī)租賃業(yè)發(fā)展的意見》，規(guī)定了飛機(jī)租賃業(yè)的稅收優(yōu)惠，但仍待進(jìn)一步明確。我們可以明確飛機(jī)租賃業(yè)采取投資抵免政策，允許融資租賃公司從其應(yīng)稅收入中抵免投資飛機(jī)的支出，減少飛機(jī)的初始投資成本。東疆飛機(jī)租賃業(yè)征收4%進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的優(yōu)惠政策也可以在自貿(mào)區(qū)內(nèi)推廣。

其次，如果進(jìn)口的設(shè)備或承租企業(yè)符合進(jìn)出口稅收的減免稅政策，可以給予融資租賃公司同等優(yōu)惠，這就能使直接購(gòu)買和融資租賃在政策上平等，實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)，加快融資租賃業(yè)的發(fā)展。

最后，由于跨境融資租賃獲得大型設(shè)備的企業(yè)不可能一次性支付所有貨款，為減輕承租人的負(fù)擔(dān)，對(duì)其履行納稅義務(wù)可否考慮不必一次性確定納稅義務(wù)，按其支付的租金為稅基，分期繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅和關(guān)稅。

3.繼續(xù)執(zhí)行融資租賃業(yè)的印花稅優(yōu)惠政策

關(guān)于融資租賃印花稅的優(yōu)惠，以下政策是政府促進(jìn)融資租賃業(yè)健康發(fā)展、公平稅負(fù)的體現(xiàn)：2014年1月1日至2018年12月31日，暫免征收飛機(jī)租賃企業(yè)購(gòu)機(jī)環(huán)節(jié)購(gòu)銷合同的印花稅⑧；對(duì)融資租賃合同(含融資性售后回租)，據(jù)所載明的租金總額按“借款合同"稅目，依萬(wàn)分之零點(diǎn)五的稅率計(jì)稅貼花；融資性售后回租業(yè)務(wù)中，對(duì)承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購(gòu)回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅⑨。關(guān)于印花稅的這一優(yōu)惠政策，建議繼續(xù)執(zhí)行，直到融資租賃業(yè)有了較為平穩(wěn)的發(fā)展。

總之，我國(guó)融資租賃業(yè)還處于發(fā)展的初級(jí)階段，有著很大的發(fā)展前景，同時(shí)也需要良好的政策環(huán)境支持。比如，借鑒英國(guó)減值減稅制度，實(shí)行有形動(dòng)產(chǎn)使用當(dāng)年的減稅制度，一律按25%逐年減值減稅。2015年的稅收優(yōu)惠清理實(shí)際上針對(duì)的是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策，而在深化改革的進(jìn)程中，自貿(mào)區(qū)擴(kuò)圍是必然趨勢(shì)，對(duì)融資租賃行業(yè)的稅收優(yōu)惠仍然需要繼續(xù)。在增值稅擴(kuò)圍改革的背景下，現(xiàn)行的自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)稅收政策需要繼續(xù)完善，應(yīng)當(dāng)建立融資租賃業(yè)稅收優(yōu)惠的長(zhǎng)效機(jī)制，才可以促進(jìn)自貿(mào)區(qū)融資租賃業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展。

注釋：

①財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局，財(cái)稅【2016】36號(hào)附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》。

②2013年7月3日，國(guó)務(wù)院《中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案》。

③天津市財(cái)政局、天津市發(fā)改委.津財(cái)金〔2012〕24號(hào)，《天津市促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展財(cái)稅優(yōu)惠政策(節(jié)選)》。

④2007年11月1日，國(guó)務(wù)院《天津東疆保稅港區(qū)管理規(guī)定》；2012年12月28日，天津市財(cái)政局等有關(guān)部門下發(fā)的《天津市促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展財(cái)稅優(yōu)惠政策》。

⑤廈門市海滄區(qū)人民政府，廈海政〔2013〕119號(hào)，《鼓勵(lì)在海滄保稅港區(qū)開展融資租賃業(yè)務(wù)的意見》。

⑥2014年8月26日，《橫琴新區(qū)促進(jìn)融資租賃業(yè)發(fā)展試行辦法》(珠橫新辦【2014】36號(hào))。

⑦2014年9月10日，《關(guān)于在全國(guó)開展融資租賃貨物出口退稅政策試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅【2014】62號(hào))；2013年12月20日，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快飛機(jī)租賃發(fā)展的意見》(國(guó)辦發(fā)【2013】108號(hào))。

⑧2014年3月3日，《關(guān)于飛機(jī)租賃企業(yè)有關(guān)印花稅政策的通知》(財(cái)稅〔2014〕18號(hào))。

⑨2015年12月，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見》(國(guó)辦發(fā)〔2015〕68號(hào))。

[1]孫曄婷.增值稅擴(kuò)圍改革對(duì)融資租賃企業(yè)稅負(fù)影響研究[D].上海海關(guān)學(xué)院，2015：29-32.

[2]薛菁，郭曉紅.我國(guó)自貿(mào)區(qū)發(fā)展中稅收政策的影響評(píng)析與理性應(yīng)對(duì)[J].亞太經(jīng)濟(jì)，2015(5)：66-70.

[3]蔡昌．對(duì)增值稅“擴(kuò)圍”問題的探討[J]．稅務(wù)研究，2010(5)：44-45．

[4]王汝申.融資租賃業(yè)涉稅問題研究[D].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2013：19-25.

[5]王佳.我國(guó)融資租賃的稅收政策研究[D].北京交通大學(xué)，2013:25-28.

F812.42；F832.49

A

1004-342(2017)05-16-07

2017-04-17

國(guó)家社科基金一般項(xiàng)目“中小企業(yè)融資服務(wù)體系中政府與市場(chǎng)作用有效性研究”(項(xiàng)目編號(hào)：14BJY198)；福建省中青年教師教育科研項(xiàng)目社科項(xiàng)目“福建自貿(mào)區(qū)發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅收政策取向及路徑選擇”(項(xiàng)目編號(hào)：JAS150627)；福建省社科研究基地福建江夏學(xué)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究中心培育項(xiàng)目“福建自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的合理邊界分析及創(chuàng)新路徑研究”(項(xiàng)目編號(hào)：2015PY005)。

林 莉(1980-)，女，福建江夏學(xué)院，福建省社科研究基地財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究中心副教授，碩士；薛 菁(1970-)，女，福建江夏學(xué)院，福建省社科研究基地財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究中心教授，博士；袁 玲(1977-)，女，福建江夏學(xué)院，福建省社科研究基地財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究中心講師，碩士。

(責(zé)任編輯張 蕾)