劉夢(mèng)妍

摘 要：縱觀我國(guó)我國(guó)古代審計(jì)的發(fā)展進(jìn)程，可以發(fā)現(xiàn)其產(chǎn)生和發(fā)展都較早，并且在宋朝進(jìn)入較為繁盛的階段。而這種進(jìn)程，在很大程度上受朝代演變過(guò)程中各朝政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況影響。宋朝審計(jì)的制度和體系在經(jīng)歷了一系列變革之后，到達(dá)了較為成熟的階段，為財(cái)政的開(kāi)源節(jié)流作出了重要貢獻(xiàn)?；仡櫵未鷮徲?jì)歷史，可以在一定程度上為現(xiàn)代審計(jì)提供指引和啟示。

關(guān)鍵詞：宋朝；古代審計(jì)；審計(jì)監(jiān)察；審計(jì)制度

文章編號(hào)：1004-7026（2017）18-0026-02 中國(guó)圖書(shū)分類(lèi)號(hào)：F239.22 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

我國(guó)古代審計(jì)史的發(fā)展進(jìn)程，在很大程度上受朝代演變過(guò)程中各朝政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況影響?？v觀中國(guó)古代封建王朝：審計(jì)隨著國(guó)家的建立，萌芽于夏商周時(shí)期；隨著文化經(jīng)濟(jì)發(fā)展，百家爭(zhēng)鳴，初步發(fā)展于春秋戰(zhàn)國(guó)秦漢時(shí)期；隨著時(shí)局的動(dòng)蕩與戰(zhàn)亂的頻繁，在魏晉南北朝時(shí)期開(kāi)始停滯與變革；隨著經(jīng)濟(jì)的繁榮與商業(yè)的發(fā)展，在隋唐宋時(shí)期得到了長(zhǎng)足的發(fā)展；最后隨著封建社會(huì)的日漸式微，在元明清時(shí)期逐步走向衰落。

宋代是一個(gè)重文的文化時(shí)代，其社會(huì)文化的各個(gè)領(lǐng)域都得到了充分的發(fā)展，且廣度和深度在中國(guó)封建社會(huì)都達(dá)到了較為繁盛的階段。這一繁榮的背后，實(shí)則是經(jīng)濟(jì)的繁榮。與唐代及前代相比，宋代的農(nóng)業(yè)和商業(yè)都有了較為明顯的進(jìn)步，也就為文化的繁榮及制度的完善提供了相應(yīng)的物質(zhì)基礎(chǔ)，加之隋唐時(shí)期形成的有關(guān)財(cái)政、稅收及審計(jì)的基礎(chǔ)，宋代審計(jì)監(jiān)察體系是我國(guó)古代歷史中相對(duì)較為完善和健全的。

1 宋代審計(jì)監(jiān)察制度的發(fā)展階段

宋朝的審計(jì)監(jiān)察制度的發(fā)展大致可以劃分為三個(gè)階段。

第一階段的劃分，是從宋初至熙豐新法（熙寧變法與元豐改制的合稱(chēng)）開(kāi)始前，持續(xù)時(shí)間從公元960年到公元1068年。自從宋朝建立以來(lái)，其職官制度就存在諸多問(wèn)題，一是各機(jī)構(gòu)職能重復(fù)，無(wú)專(zhuān)職又有許多無(wú)事可做的冗閑機(jī)構(gòu)和官員；二是“官職不符”，官位與職能之間或悖離或混亂。因此，這一時(shí)期宋代審計(jì)監(jiān)察制度隨著幾位君主推行的圍繞中央集權(quán)的革新嘗試一起變化改革，其基本內(nèi)容是建立健全財(cái)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的審計(jì)機(jī)構(gòu)；基本特點(diǎn)是財(cái)審合一，三司使下的都磨勘司與三部勾院主管審計(jì)相關(guān)事宜。

第二階段的劃分，是從熙豐新法的實(shí)施至北宋末年，持續(xù)時(shí)間從公元1069年到公元1127年。這一階段由熙寧變法和元豐改制的相繼實(shí)施開(kāi)始，以其失敗為轉(zhuǎn)折，最后隨著北宋滅亡而結(jié)束。在此階段，宋朝自開(kāi)國(guó)以來(lái)的三冗（冗員、冗兵、冗費(fèi)）導(dǎo)致北宋積貧積弱的局面開(kāi)始顯現(xiàn)。宋神宗繼位后，希望消除弊病，克服統(tǒng)治危機(jī)，遂起用王安石推行的一系列變法與革新。變法的實(shí)施過(guò)程較為曲折——由于其部分改制尚不合時(shí)宜、其執(zhí)行過(guò)程中存在些許由于主觀或客觀原因?qū)е碌倪\(yùn)作失敗，給百姓的利益造成了一定的損害；此外，由于變法威脅到了當(dāng)朝大地主階級(jí)的根本利益，遭到了強(qiáng)烈反對(duì)，更為其實(shí)施增加了阻礙。元豐八年（公元1085年），隨著宋神宗去世，熙豐新法告終。隨著新法的失敗，直到北宋末年，其審計(jì)監(jiān)察體制都呈現(xiàn)一種新舊交替的螺旋式變化。此階段的特點(diǎn)為：恢復(fù)了唐代三省六部官制，實(shí)行財(cái)審分離，比部基本掌管大小審計(jì)事務(wù)，同時(shí)在國(guó)庫(kù)系統(tǒng)設(shè)置了內(nèi)審機(jī)構(gòu)（審計(jì)司）。

第三階段的劃分，便是南宋時(shí)期。南宋建立后，宋朝的經(jīng)濟(jì)重心南移，比部的審計(jì)職權(quán)也同時(shí)受到了削弱，主要負(fù)責(zé)審計(jì)事宜的機(jī)構(gòu)變?yōu)榱嗽矩?fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)院和磨勘司。不過(guò)值得注意的是，為避宋高宗趙構(gòu)名諱，南宋建炎元年將專(zhuān)勾司改名為審計(jì)院，這是我國(guó)第一個(gè)以“審計(jì)”命名的中央財(cái)政收支審計(jì)機(jī)構(gòu)。

2 宋代審計(jì)監(jiān)察體系的演變

2.1 第一階段

為防止后唐時(shí)期藩鎮(zhèn)割據(jù)的局面再次出現(xiàn)，加強(qiáng)中央集權(quán)，宋朝建立后，在中央和地方行政機(jī)構(gòu)上都做出了調(diào)整。中央方面，特設(shè)了主掌軍政大權(quán)的樞密院和掌管統(tǒng)籌全國(guó)財(cái)政的三司，分割了宰相的軍權(quán)、行政權(quán)和財(cái)政權(quán)。在地方上，也分離了地方機(jī)關(guān)職權(quán)，加強(qiáng)對(duì)地方的控制。

元豐改制前的宋朝，在審計(jì)監(jiān)察制度上基本沿襲了唐后期的制度，特設(shè)專(zhuān)門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，包括：三部勾院、都磨勘司、都憑由司、都理欠司、催驅(qū)司、專(zhuān)勾司以及提舉賬司等。作為外市審計(jì)機(jī)構(gòu)的比部仍然保留，但基本并無(wú)實(shí)職，徒具其名，其特設(shè)的判部事一職，通常以無(wú)職事朝官充任，并無(wú)實(shí)任。此時(shí)的地方審計(jì)事宜，一般主要由通判負(fù)責(zé)，分離知州職權(quán)。

這一階段較為主要和穩(wěn)定的審計(jì)機(jī)構(gòu)是三部勾院和都磨勘司（兩者同屬三司之下）。三部勾院主要發(fā)揮監(jiān)督和控制職能，對(duì)地方申報(bào)上來(lái)的鹽鐵、度支、戶(hù)部所有錢(qián)吊糧谷的出納賬籍進(jìn)行勾考稽核，檢查錯(cuò)漏及異常。都磨勘司則對(duì)地方所呈三部勾院的賬籍進(jìn)行復(fù)審，同時(shí)審核院內(nèi)自身的賬籍。這一時(shí)期，審計(jì)權(quán)高度集中于中央，“內(nèi)自府庫(kù)，外至州縣，歲會(huì)月計(jì)以上于三司”1。

2.2 第二階段

熙寧變法自熙寧二年（公元1069年）開(kāi)始，歷時(shí)十六年，至元豐八年（公元1085年）結(jié)束。變法的主要目的在于提高生產(chǎn)力、富國(guó)強(qiáng)兵、消除北宋積弊，其核心是“理財(cái)”和“整軍”，涉及政治、經(jīng)濟(jì)、文化等各方面。由于涉及內(nèi)容較多，變法期間行政事務(wù)大量增加，而宋初以來(lái)的職官制度存在的諸多問(wèn)題（冗官冗員、機(jī)構(gòu)重疊、官職名實(shí)悖離混亂等）也逐漸顯現(xiàn)。宋神宗為從制度上調(diào)整決策機(jī)制而主持發(fā)動(dòng)元豐改制對(duì)職官制度的改革。改制的主要內(nèi)容一方面是針對(duì)冗官現(xiàn)象和行政效率低下頒布《寄祿格》，使官員職務(wù)與實(shí)際官職相對(duì)應(yīng)，裁撤閑散部門(mén)官員；另一方面是在恢復(fù)舊制的名義下，恢復(fù)唐代的三省制，讓三司各司其職，并且削弱宰相的權(quán)力，對(duì)皇帝直接負(fù)責(zé)。元豐改制與熙寧變法同步進(jìn)行，互為表里，并稱(chēng)為熙豐新法。

改革期間有關(guān)審計(jì)監(jiān)察方面的制度變化主要體現(xiàn)在四處：一是恢復(fù)了比部職能及其原有審計(jì)制度，實(shí)行財(cái)審分離體制，比部和諸路監(jiān)司、諸州通判共同負(fù)責(zé)從中央到地方的審計(jì)；二是創(chuàng)設(shè)了我國(guó)歷史上第一個(gè)名實(shí)相符的審計(jì)機(jī)構(gòu)——審計(jì)司，隸屬于太府寺，專(zhuān)職審計(jì)太府寺內(nèi)的財(cái)務(wù)出納（與南宋審計(jì)院的區(qū)別在于審計(jì)對(duì)象性質(zhì)不同、隸屬層次不同）；三是在戶(hù)部?jī)?nèi)新設(shè)“都拘轄司”作為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；四是對(duì)諸軍諸司專(zhuān)勾司等內(nèi)審機(jī)構(gòu)進(jìn)行改革，使各內(nèi)審組織權(quán)責(zé)交叉重疊、彼此牽制。

北宋前期，比部徒具其名，未行其實(shí)。元豐三年官制改革后，比部職能恢復(fù)，在中央“掌勾覆中外帳籍；凡出納在官之物，皆月計(jì)、季考、歲會(huì)，從所隸監(jiān)司檢察以上比部，至則審覆其多寡登耗之?dāng)?shù)，有陷失，則理納；鉤考百司經(jīng)費(fèi)，有隱昧，則會(huì)問(wèn)同否而理其侵負(fù)”2。在地方則是“縣鎮(zhèn)倉(cāng)場(chǎng)庫(kù)務(wù)帳，本州勘勾；諸州帳，轉(zhuǎn)運(yùn)司勘勾”3。

此外，元豐改制恢復(fù)了太府寺的正常職掌，太府寺下設(shè)有二十五個(gè)職能部門(mén)，分管錢(qián)、帛、財(cái)物等項(xiàng)的出納事宜，內(nèi)中的審計(jì)司專(zhuān)管審查勾稽由太府寺所出入的全部錢(qián)、帛、糧料， 屬于專(zhuān)職審計(jì)財(cái)物出納的組織。雖然審計(jì)司并不是中央審計(jì)機(jī)構(gòu)，但確是我國(guó)第一個(gè)以“審計(jì)”命名的審計(jì)機(jī)構(gòu)。

同時(shí)，全國(guó)最高財(cái)政機(jī)構(gòu)由原來(lái)的三司變?yōu)閼?hù)部，并在內(nèi)新設(shè)都拘轄司負(fù)責(zé)內(nèi)審工作，“全面負(fù)責(zé)中央和地方的財(cái)賦出入及其賬籍，并掌理對(duì)其財(cái)務(wù)賬籍的勾考審計(jì)”4。除都拘轄司外，戶(hù)部其他部門(mén)并不是獨(dú)立、專(zhuān)職的審計(jì)組織，只是兼掌其事。經(jīng)都拘轄司的總領(lǐng)，構(gòu)成了北宋后期戶(hù)部較為完整的審計(jì)體系。

最后，改革期間將宋初隸屬于三司的馬步兵專(zhuān)勾司等內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)簡(jiǎn)化、合并為“諸軍諸司專(zhuān)勾司”，主要職能是在事前審計(jì)勾考軍隊(duì)費(fèi)用和百司官吏薪俸。其職責(zé)既包括審核復(fù)驗(yàn)諸軍及全國(guó)各地上報(bào)戶(hù)部的財(cái)務(wù)收支賬目，又包括參與審查審計(jì)范圍內(nèi)的財(cái)務(wù)調(diào)撥、賦稅及預(yù)算等，職能繁多且廣泛。

縱觀歷史，熙豐新法推行時(shí)期，我國(guó)審計(jì)水平處于世界較為領(lǐng)先的地位。但隨著北宋后期新法推行失敗與新舊黨派紛爭(zhēng)，審計(jì)制度也反復(fù)變化，新舊交替，走向衰落，這也從側(cè)面反映出北宋逐漸衰亡的趨勢(shì)。

2.3 第三階段

由于北宋期間諸軍諸司專(zhuān)勾司的職能繁多、理事廣泛，因此南宋承其前制，沿用此司。為避高宗名諱，諸軍諸司專(zhuān)勾司改名為審計(jì)院，成為了南宋時(shí)期的主要審計(jì)機(jī)構(gòu)。自此，我國(guó)古代審計(jì)史上第一個(gè)國(guó)家層級(jí)、專(zhuān)職審計(jì)、還正式以“審計(jì)”命名的審計(jì)機(jī)構(gòu)宣告誕生。審計(jì)院的出現(xiàn)，是一座具有重大意義的里程碑。

南宋時(shí)期，比部的外部職權(quán)再次被削弱，審計(jì)院及磨勘司（兩者均隸屬于戶(hù)部，位及中央）等內(nèi)審機(jī)構(gòu)代替比部核查各方上呈的審計(jì)事務(wù)。兩者側(cè)重的審計(jì)對(duì)象不同，審計(jì)院側(cè)重審計(jì)諸軍諸司，而磨勘司側(cè)重核查地方諸州。兩個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)分工明確，可相互配合又能彼此制約。審計(jì)院的職能與北宋相比變化并不大：依規(guī)審計(jì)朝廷上下內(nèi)外各路人事的薪奉及勛賞；定期審核戶(hù)部中諸司諸軍（或配合磨勘司審核各地方）上報(bào)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支報(bào)告；協(xié)同商議或決策其他機(jī)構(gòu)有關(guān)財(cái)物調(diào)撥、出納預(yù)算等事宜。

經(jīng)過(guò)北宋的變法和改革，南宋的審計(jì)體制可以說(shuō)較為健全，雖然比部的職權(quán)再次被削弱，但除此之外，各審計(jì)機(jī)構(gòu)之間分工細(xì)致、職責(zé)明確，對(duì)南宋財(cái)政經(jīng)濟(jì)的控制、監(jiān)督起到了一定的作用。

結(jié)束語(yǔ)

宋代是我國(guó)古代第二次商品經(jīng)濟(jì)高峰，也是受戰(zhàn)亂影響導(dǎo)致財(cái)政收入與支出達(dá)到此前之最的特殊時(shí)期。面對(duì)此種形勢(shì)，宋代的審計(jì)監(jiān)察一直處在探索與改革階段，當(dāng)政者試圖加大審計(jì)力度，堅(jiān)持維護(hù)財(cái)政水平。雖然受歷史條件的限制，審計(jì)體制并沒(méi)有發(fā)揮其最大限度的作用，但在軍費(fèi)開(kāi)支巨大、官制機(jī)構(gòu)繁雜的歷史背景下，宋朝的審計(jì)監(jiān)察制度仍為財(cái)政的開(kāi)源節(jié)流作出了重要貢獻(xiàn)。這些都在一定程度上為現(xiàn)代審計(jì)提供了指引和啟示。

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