王康

摘要：本文以2017年4月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》為研究對象，通過對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》等已有相關(guān)準(zhǔn)則的梳理和分析，對新準(zhǔn)則發(fā)布后持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的適用、核算、列報(bào)等主要變化進(jìn)行解讀，并淺析其對上市公司業(yè)績和財(cái)務(wù)報(bào)告帶來的影響。經(jīng)與原有準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容對比，新準(zhǔn)則的發(fā)布有助于提高上市公司會計(jì)信息有用性和透明度，進(jìn)一步為構(gòu)建成熟資本市場的制度奠定基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：持有待售；非流動資產(chǎn)；核算；列報(bào)；變化

2017年4月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》，這是一項(xiàng)新會計(jì)準(zhǔn)則，并于2017年5月28日施行。本文就該新準(zhǔn)則的主要變化以及對上市公司業(yè)績和財(cái)務(wù)報(bào)告帶來的影響進(jìn)行解讀。

一、持有待售非流動資產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則的演變

（一）“持有待售”的提出

2006年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》，是我國首次提出“持有待售”的準(zhǔn)則文件。與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則單獨(dú)制定“持有以備出售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營”準(zhǔn)則不同，我國2006年發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，將“持有待售的非流動資產(chǎn)”納入《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》，并將“終止經(jīng)營”納入《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則低30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》予以規(guī)范。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）》對持有待售的固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的計(jì)算、資產(chǎn)減值損失的計(jì)提進(jìn)行了明確規(guī)定。

（二）相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的完善

2007年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》除了確認(rèn)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）》關(guān)于持有待售的固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的計(jì)算和減值損失的計(jì)提的規(guī)定外，還對可以劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)的認(rèn)定條件作出了明確規(guī)定，且明確提出，持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和處置組。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》對處置組的適用范圍做了進(jìn)一步的明確，規(guī)定持有待售的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，并對不再符合“持有待售”認(rèn)定條件時(shí)的會計(jì)處理進(jìn)行明確。

2014年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)一步規(guī)定，持有待售的非流動資產(chǎn)和持有待售的非流動負(fù)債應(yīng)分別歸類為流動資產(chǎn)和流動負(fù)債，并在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)填列，同時(shí)還要求在會計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

二、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號的主要變化

（一）資產(chǎn)減值損失的計(jì)提和轉(zhuǎn)回

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號明確在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時(shí)，其賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額的部分應(yīng)卻認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，并計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。同時(shí)，該準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動資產(chǎn)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益。劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回?！?/p>

新準(zhǔn)則的上述規(guī)定是對持有待售的非流動資產(chǎn)需在各資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試的進(jìn)一步明確，是對持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回以及轉(zhuǎn)回限額的具體規(guī)范。

（二）負(fù)債利息和其他費(fèi)用的確認(rèn)

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號第二十條規(guī)定：“持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組中的非流動資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷，持有待售的處置組中負(fù)債的利息和其他費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以確認(rèn)。”

上述規(guī)定對處置組中負(fù)債的利息和其他費(fèi)用的繼續(xù)確認(rèn)作出了明確規(guī)定。

（三）列報(bào)與披露

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號第四章對持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的列報(bào)進(jìn)行規(guī)定，對其在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表中的列示以及在報(bào)表附注中的披露作出了系統(tǒng)、具體的規(guī)范。

三、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號發(fā)布帶來的影響

我國上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告必須符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，因此，新準(zhǔn)則的發(fā)布必然對上市公司的業(yè)績和財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生一定影響。

（一）減少企業(yè)業(yè)績操縱空間

上市公司的非流動資產(chǎn)通常金額較大，占公司資產(chǎn)總額的比重也較大，雖然其處置損益屬于非經(jīng)常性損益，并不足以直接影響上市公司業(yè)績。然而將非流動資產(chǎn)劃分為持有待售類別后，上述資產(chǎn)的折舊和攤銷隨即停止，將直接影響上市公司的經(jīng)營業(yè)績，是上市公司操控經(jīng)營業(yè)績的重要手段之一。因此，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號的發(fā)布對規(guī)范上市公司持有待售的非流動資產(chǎn)的適用和核算具有重要作用。

（二）提升會計(jì)信息質(zhì)量

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號對持有待售的非流動資產(chǎn)相關(guān)會計(jì)核算方法的變化，使得資產(chǎn)和負(fù)債的列報(bào)金額更接近于其可變現(xiàn)價(jià)值和實(shí)際需承擔(dān)的債務(wù)，適用范圍和核算口徑的進(jìn)一步明確，有利于企業(yè)規(guī)范會計(jì)核算，不斷提高企業(yè)會計(jì)信息的可比性，最終達(dá)到提升上市公司會計(jì)信息質(zhì)量的目的。

（三）提高財(cái)務(wù)報(bào)告透明度

隨著我國資本市場的不斷發(fā)展，投資者對被投資企業(yè)重要信息的了解需求不斷增長，對上市公司財(cái)務(wù)信息透明的要求不斷提升，也逐漸成為我國資本市場監(jiān)管的核心。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號對持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的列報(bào)以及在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的具體規(guī)范，不但增加了會計(jì)信息披露要求，也提高了相關(guān)披露的規(guī)范性和可理解性，使得上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告透明度不斷提升。

四、結(jié)論

綜上所述，雖然新發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號并沒有對持有待售的非流動資產(chǎn)相關(guān)原有準(zhǔn)則進(jìn)行大幅修改，但通過對原準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，有助于提高上市公司會計(jì)信息有用性和透明度，有利于我國上市公司財(cái)務(wù)核算和報(bào)告制度的不斷完善。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)[S].2006.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號[S].2007.

[3]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)[S].2014.

[4]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營[S].2017.

（作者單位：財(cái)通證券股份有限公司）endprint