劉明利

低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的核心是在可持續(xù)發(fā)展的理念下，提高能源利用效率、轉(zhuǎn)變能源結(jié)構(gòu)，盡可能的減少溫室氣體的排放。屬于低能耗、低排放、低污染的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。隨著低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，綠色會(huì)計(jì)作為其發(fā)展的重要手段，受到越來越多的關(guān)注。而綠色會(huì)計(jì)信息披露不僅能夠反映企業(yè)在環(huán)保方面的社會(huì)責(zé)任履行情況，而且能夠起到監(jiān)督企業(yè)的作用。綠色會(huì)計(jì)信息披露作為報(bào)告綠色會(huì)計(jì)實(shí)施情況的重要環(huán)節(jié)，逐漸進(jìn)入人們的視野。

一、低碳經(jīng)濟(jì)下綠色會(huì)計(jì)信息披露的模式

1.環(huán)境報(bào)告書中披露綠色會(huì)計(jì)信息。環(huán)境報(bào)告書源于西方發(fā)達(dá)國家，早在20世紀(jì)70年代，企業(yè)迫于政府和市場的競爭壓力和自身發(fā)展的需要開始關(guān)注環(huán)境問題，甚至一些跨國公司開始編制企業(yè)環(huán)境報(bào)告書。在幾十年的發(fā)展中，環(huán)境報(bào)告書的內(nèi)容由起初的環(huán)境影響信息逐漸擴(kuò)展到環(huán)境績效和環(huán)境會(huì)計(jì)信息。并且，環(huán)境報(bào)告書的內(nèi)容一直處于不斷修訂之中，綠色會(huì)計(jì)信息所占內(nèi)容比重越來越大。

2.在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告框架中披露綠色會(huì)計(jì)信息。（1）表內(nèi)披露。①損益表披露。在損益表項(xiàng)目設(shè)置有關(guān)環(huán)境成本、環(huán)境收入和環(huán)境費(fèi)用的科目，反映企業(yè)用于環(huán)境保護(hù)、污染防治方面的收益和支出。例如可以設(shè)置“特別環(huán)境費(fèi)用”科目，來反映環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目中出現(xiàn)的減損費(fèi)用、修復(fù)費(fèi)用或者退廢費(fèi)用。還可以設(shè)置“其他環(huán)境成本與損益”，用來歸集企業(yè)運(yùn)營中產(chǎn)生的其他與環(huán)境有關(guān)的成本與損益。②資產(chǎn)負(fù)債表披露。在資產(chǎn)負(fù)債表中可以設(shè)置有關(guān)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等科目，反映企業(yè)所擁有的環(huán)境資源，所應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境污染防治的環(huán)境負(fù)債。例如，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)計(jì)提的“環(huán)境準(zhǔn)備”、“退廢準(zhǔn)備”以及“預(yù)期補(bǔ)償”等。③現(xiàn)金流量表披露?，F(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量部分可以更直觀地反映企業(yè)用于環(huán)境污染防治、環(huán)境污染賠償以及排污費(fèi)等方面的現(xiàn)金支出與流入；投資活動(dòng)現(xiàn)金流量部分則反映企業(yè)用于購進(jìn)防治污染的機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)的現(xiàn)金流出或者轉(zhuǎn)讓環(huán)保設(shè)備、無形資產(chǎn)的現(xiàn)金流入。（2）表外披露。①財(cái)務(wù)報(bào)告說明書披露。披露的主要項(xiàng)目為管理層的討論與分析以及會(huì)計(jì)政策，其中管理層的討論和分析包括公司短期和中期面臨的主要環(huán)境問題及解決計(jì)劃、未來環(huán)境法規(guī)要求的變動(dòng)進(jìn)展情況、實(shí)際和計(jì)劃的環(huán)境支出以及尚未判決的法律糾紛等。會(huì)計(jì)政策包括環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量政策、資本化建議、退廢和土地修復(fù)、折舊政策等。②財(cái)務(wù)報(bào)告附注披露。披露或有環(huán)境負(fù)債以及其他事項(xiàng)。包括不能以貨幣計(jì)量的環(huán)境信息，例如企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)所造成的污染以及所產(chǎn)生的社會(huì)責(zé)任成本。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架內(nèi)披露綠色會(huì)計(jì)信息，不改變原有財(cái)務(wù)報(bào)告的模式，只增加有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容。這樣使得會(huì)計(jì)人員處理起來更加方便快捷，減少不必要的工作任務(wù)，同時(shí)，也迎合了利益相關(guān)者閱讀財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的思維習(xí)慣。當(dāng)然，這種披露方式也存在缺陷，環(huán)境會(huì)計(jì)信息依附于原有的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)使其內(nèi)容披露分散，難以自成體系。

3.編制獨(dú)立的綠色會(huì)計(jì)報(bào)告。獨(dú)立的綠色會(huì)計(jì)報(bào)告參照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的形式和方法，將企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息編制成獨(dú)立的書面文件，共包括三表一注：綠色資產(chǎn)負(fù)債表、綠色損益表、綠色現(xiàn)金流量表及相關(guān)附注。綠色會(huì)計(jì)報(bào)告是獨(dú)立的，不依附于原有的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告。相比于原有的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告，獨(dú)立的綠色會(huì)計(jì)報(bào)告不僅披露環(huán)境活動(dòng)造成的財(cái)務(wù)狀況影響，而且還披露非貨幣計(jì)量的有關(guān)環(huán)境績效的信息。編制獨(dú)立的綠色會(huì)計(jì)報(bào)告有助于幫助企業(yè)利益相關(guān)者了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、財(cái)務(wù)狀況以及環(huán)境信息。

4.其他方式。企業(yè)還可以利用企業(yè)招股說明書、企業(yè)環(huán)保手冊、內(nèi)部工作會(huì)議記錄、臨時(shí)公告或新聞發(fā)布會(huì)、董事會(huì)報(bào)告或者企業(yè)信息簡報(bào)等形式對企業(yè)存在的綠色會(huì)計(jì)相關(guān)信息進(jìn)行說明。

二、我國綠色會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

1.沒有固定的披露內(nèi)容和規(guī)范的披露模式。由于我國對綠色會(huì)計(jì)的研究起步較晚，還沒有形成可行的法律法規(guī)，這就導(dǎo)致企業(yè)會(huì)從自身利益出發(fā)，主觀有選擇性的披露對自身有利的綠色會(huì)計(jì)信息，隱瞞不好的對自身不利的綠色會(huì)計(jì)信息。當(dāng)然，披露模式也是相對自由的，企業(yè)可以選擇上文中所提到的四種綠色會(huì)計(jì)信息披露模式中的任意一種或幾種進(jìn)行披露。目前，國內(nèi)企業(yè)除了上市集團(tuán)例如海爾集團(tuán)、國美電器等采用獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行披露，大多數(shù)都采用在財(cái)務(wù)報(bào)告框架內(nèi)披露或者其他方式披露，披露內(nèi)容雜亂不固定、形式單一不規(guī)范。

2.沒有明確設(shè)立環(huán)境會(huì)計(jì)披露的對象。目前，我國只是對重污染、高能耗。企業(yè)進(jìn)行強(qiáng)制信息披露，對大多數(shù)企業(yè)依然疏于管理。雖然對環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露的企業(yè)在逐年增多，但緩慢的增長速度無法滿足企業(yè)利益相關(guān)者對環(huán)境信息需求，披露企業(yè)所占的比重相對來說依然較小。

3.對綠色會(huì)計(jì)信息披露問題缺乏整治和管理。目前，在我國對綠色會(huì)計(jì)信息披露問題的關(guān)注程度只集中于研究層面，幾乎沒有可以依據(jù)的法律法規(guī)，只有中國證監(jiān)會(huì)在 2015 年 12 月發(fā)布的“信息披露第1號(hào)準(zhǔn)則”中兩處提到環(huán)保問題。根本沒有引起企業(yè)足夠的重視。他們?yōu)榱吮苊饩G色會(huì)計(jì)實(shí)施初期要投入的環(huán)境支出、成本費(fèi)用等對利潤造成影響，而不愿意進(jìn)行環(huán)境投資。

4.綠色會(huì)計(jì)信息披露缺乏可操作性的方法。由于綠色會(huì)計(jì)的特殊性，在信息披露的過程中會(huì)遇到需要量化指標(biāo)的問題。目前，在我國并沒有形成完整系統(tǒng)的科學(xué)可行的指標(biāo)體系。這使得在用貨幣計(jì)量環(huán)境會(huì)計(jì)、披露環(huán)境會(huì)計(jì)時(shí)缺乏可行的方法。因此，如何避免會(huì)計(jì)計(jì)量單位的多元性與披露信息的多元性所造成的信息不可比，是綠色會(huì)計(jì)信息披露急需解決的問題。企業(yè)即使披露了綠色會(huì)計(jì)信息，也無相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)去衡量其真實(shí)性，不能取信于社會(huì)大眾，影響了披露質(zhì)量和效果。綠色會(huì)計(jì)的要素相對于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)來說核算難度大。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)、負(fù)債等都是可以真實(shí)可靠地計(jì)量的，而企業(yè)對于環(huán)境問題相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債很難準(zhǔn)確的計(jì)算。因此，企業(yè)選擇不接納或是模糊采用綠色會(huì)計(jì)核算方法的原因也是可以理解的。

三、我國實(shí)施綠色會(huì)計(jì)信息披露的幾點(diǎn)建議

1.實(shí)施綠色會(huì)計(jì)信息披露獎(jiǎng)懲制度。西方發(fā)達(dá)國家對于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究已趨于成熟，在綠色會(huì)計(jì)信息披露方面有值得借鑒的地方。例如英國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為鼓勵(lì)企業(yè)對綠色會(huì)計(jì)信息的披露，設(shè)置了“環(huán)境報(bào)告獎(jiǎng)”。會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)管理機(jī)構(gòu)設(shè)置有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的獎(jiǎng)勵(lì)，鼓勵(lì)先進(jìn)企業(yè)披露綠色會(huì)計(jì)信息，不失為一種好方法。同時(shí)，為了保證企業(yè)信息披露的數(shù)量和質(zhì)量，我們可以一方面鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行自愿披露，另一方面對企業(yè)最低限度的披露要求作出明確和強(qiáng)制的技術(shù)性基礎(chǔ)規(guī)定，以期進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的綠色會(huì)計(jì)信息披露。

2.信息披露指數(shù)評(píng)分表。針對企業(yè)綠色會(huì)計(jì)核算成果的審計(jì)和監(jiān)督，從各個(gè)部門著手如對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的方式方法肯定是困難重重。所以必須從簡單方便，但是又具有一定效率和效果的角度出發(fā)。因此，制定信息披露指數(shù)評(píng)分表是一個(gè)不錯(cuò)的主意。根據(jù)本文的理解和實(shí)際的披露情況來看，基本的綠色會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容應(yīng)包括以下5個(gè)方面：（1）基本的環(huán)境政策等方面的定性描述。（2）企業(yè)污染物的排放信息。（3）企業(yè)環(huán)境業(yè)績方面的信息。（4）與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)信息。（5）企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證情況。對信息條目的分值匯總成公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露指數(shù)的過程中，企業(yè)自身因?qū)υu(píng)價(jià)表的在意程度會(huì)自覺重視環(huán)境信息的披露情況，而相關(guān)環(huán)保部門在對企業(yè)進(jìn)行指數(shù)評(píng)分的時(shí)候，就是一種對企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算成果的一種監(jiān)督，可謂一舉兩得。

3.完善環(huán)境立法與政府監(jiān)督。盡管我國目前已經(jīng)為保護(hù)環(huán)境頒布了一系列的法律，如環(huán)境保護(hù)法、水污染防治法等。但這些法律遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能解決中國目前環(huán)境保護(hù)所需。因此政府要繼續(xù)加大力度制定有關(guān)環(huán)境方面的法律，通過制定有關(guān)法律、法規(guī)，使企業(yè)明確自身在環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展方面的社會(huì)責(zé)任及其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。面對企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)效益與可持續(xù)發(fā)展的矛盾，政府應(yīng)制定相應(yīng)的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的責(zé)任，這樣就將環(huán)境保護(hù)工作潛移默化為企業(yè)的本職工作。當(dāng)然，政府監(jiān)督發(fā)揮作用、社會(huì)公眾參與環(huán)保的前提條件是企業(yè)必須合理合法明確真實(shí)的進(jìn)行環(huán)境信息披露，同時(shí)，這也是企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的重要舉措。

低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是具有長遠(yuǎn)目標(biāo)的發(fā)展，在此過程中綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展至關(guān)重要，它是可持續(xù)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)。所以，綠色會(huì)計(jì)必是未來經(jīng)濟(jì)社會(huì)的一種發(fā)展趨勢，我們在大力研究傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的更完美的核算體系下，也應(yīng)該對綠色會(huì)計(jì)這個(gè)新興會(huì)計(jì)制度有一定的探索精神，以早日在中國實(shí)施綠色會(huì)計(jì)制度為目標(biāo)。

（作者單位：上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）