2012年國務院公布關于分類推進事業(yè)單位改革指導意見，啟動事業(yè)單位分類改革。按照改革精神要求，事業(yè)單位按社會功能劃分為三類：承擔行政職能的，劃歸行政機構或轉為行政機構；對從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，逐步轉為企業(yè)；對從事公益服務的，繼續(xù)保留在事業(yè)單位序列、強化公益屬性，市場不能配置資源的，劃分為公益一類，承擔高等教育、非營利醫(yī)療等公益服務，可部分由市場配置資源的，劃分為公益二類。不同類別的事業(yè)單位職能屬性和適用的財務核算模式不同，本文擬就公益二類事業(yè)單位的績效管理作一分析，為該類事業(yè)單位適應改革發(fā)展提供借鑒。

一、公益二類事業(yè)單位的特點

（一）行使國家公益職能

公益二類事業(yè)單位日常業(yè)務分為兩種類型：一是行使國家公益職能、使用國家財政資金的經(jīng)濟業(yè)務，二是由國家賦予的權力開展的經(jīng)營服務、參與市場資源配置的經(jīng)濟業(yè)務。這兩類業(yè)務的共同特點為必須保證經(jīng)濟活動的規(guī)范，做好風險防范，保證資金的使用效益，但在具體管理目標內(nèi)容上，前者更多的是按財政預算管理要求，確保按批復預算規(guī)范使用財政資金，并接受財政部門和上級部門對資金使用用途和進度的嚴格考核；后者則要體現(xiàn)市場經(jīng)濟下對從事經(jīng)濟活動的經(jīng)濟個體的效益檢驗，經(jīng)濟行為的可行性、完成效果成為內(nèi)部控制關注的重點。

（二）實行差額預算管理

公益二類事業(yè)單位主要行使公益服務職能，成為國家行政職能的重要補充。這類職能行使按照國家公布價格收費甚至不收費，發(fā)生的成本需由國家財政彌補，納入國家財政預算范疇。同時，公益二類可開展部分市場配置資源的活動，作為國家財政資金不足的重要補充。因此，形式上公益二類事業(yè)單位實行差額預算管理。

二、公益二類事業(yè)單位收支影響因素

績效是機構收支相抵后的直接結果，分析公益二類事業(yè)單位績效，必須剖析其收支影響因素，以采取針對性措施提高績效。

（一）不同來源收入資金管理要求不同

按照資金來源渠道，檢測機構的資金分為財政補助收入和經(jīng)營服務收入。財政補助收入納入國家地方財政收支預算，這類資金使用必須嚴格遵照財政資金管理要求，實行資金使用的預算申報和年終預算執(zhí)行考核，所用資金必須專款專用。而來自于經(jīng)營服務業(yè)務的資金使用表現(xiàn)出一定的靈活性，在申請追加預算并報準的前提下，因業(yè)務增長而增加的成本可直接列支，并在資產(chǎn)購置等方面逐漸賦予一定的自主權。

（二）成本支出實行總體核算

公益二類事業(yè)單位業(yè)務實施總體分為兩類，一類行使公益服務職能而開展的業(yè)務，另一類是直接服務于市場的經(jīng)營服務性業(yè)務。為分別評價兩類業(yè)務各自的經(jīng)濟效益，理論上應分別設立收支核算，但實際由于公益服務業(yè)務和市場服務業(yè)務的成本支出對象不可區(qū)分，如使用同一批耗材、同一臺球設備，往往無法分列不同業(yè)務的成本，只能實行成本的總體。在進行不同業(yè)務收支效果分析時，只能借助一定的方法對公益業(yè)務成本和經(jīng)營服務業(yè)務成本加以區(qū)分確定。

（三）現(xiàn)有會計核算的收付實現(xiàn)制不能全面反映業(yè)務工作完整的和實質性成本消耗

公益二類事業(yè)單位提供公益和市場業(yè)務服務，業(yè)務完整，流程連貫，但現(xiàn)行的會計制度并不完全從成本歸集的角度核算支出。它以收付實現(xiàn)制作為收支確認的基礎，更注重反映資金的使用期間，造成一些支出不能如實核算，如固定資產(chǎn)折舊?，F(xiàn)有會計制度一次列支了固定資產(chǎn)支付成本，但沒有確認當期固定資產(chǎn)損耗；以收入計提修購基金方式體現(xiàn)對未來固定資產(chǎn)報廢的彌補，但與固定資產(chǎn)的真實損耗并不對應，這使得對檢測機構成本作全面分析時，需要以一定方法加以轉化才能完整體現(xiàn)業(yè)務的完全成本。

三、公益二類事業(yè)單位績效評價

為正確評價公益二類事業(yè)單位的收支情況，在以上對該單位核算和收支影響因素分析基礎上，我們引入幾個概念以更好作出績效評價。

（一）理論收入

一般而言，收支結余=收入一支出。從會計核算角度，公益二類事業(yè)單位收入包括財政補助收入和事業(yè)收入，其中，事業(yè)收入即是其經(jīng)營服務業(yè)務的經(jīng)濟量表現(xiàn)，可以直接作為收支評價的收入要素之一。而財政補助收入理論應與單位進行的公益業(yè)務對應，但該收入直接來源于當年下達預算，并指定項目和用途，和公益服務工作開展情況無直接計量聯(lián)系，并不是真正意義上公益業(yè)務經(jīng)濟價值反映。可參照市場上同類企業(yè)機構的收費價格核定公益業(yè)務的計費額，以虛擬收入和經(jīng)營服務業(yè)務收入一起，稱為理論收入。

（二）理論成本

公益二類事業(yè)單位會計制度將成本支出統(tǒng)一在“事業(yè)支出”科目核算，但由于收付實現(xiàn)等在反映成本支出的局限，在進行績效考核時，必須作一定的調(diào)整。

1、固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)折舊反映業(yè)務工作中固定資產(chǎn)的時期性損耗，目前企業(yè)確定損耗的方式基本圍繞固定資產(chǎn)的原值和年限，固定資產(chǎn)一旦報廢，該資產(chǎn)損耗核算相應終止。而事業(yè)單位會計制度中能體現(xiàn)對固定資產(chǎn)損耗彌補的是與事業(yè)收入掛鉤的修購基金計提。該基金可用于固定資產(chǎn)維修和購置固定資產(chǎn)，因事業(yè)收入產(chǎn)生而持續(xù)性存在，并不與固定資產(chǎn)實體存在關聯(lián)，與固定資產(chǎn)損耗成本核算有一定偏離，因此在進行檢測機構收支結余分析時，可剔除計提修購基金項目，代之以按在用固定資產(chǎn)的原值和年限為基礎的折舊額作為成本組成內(nèi)容。

2、在福利基金中核算的人力成本

公益二類事業(yè)單位成本核算渠道具有非單一性特點，如在福利基金里就開支有關工資津補貼項目。工資津補貼是人力成本的組成部分，應計入成本支出費用中。但福利基金的一部分來源于工資額的計提額，并在計提時已在支出項目核算，故需要進行比較。當計提額大于基金列支額時，仍以計提額作為列入成本項目；當計提額小于基金列支額時，應以基金列支額作為人力成本數(shù)據(jù)，實現(xiàn)人力成本的真實完整。

3、科研專項業(yè)務費

檢驗檢疫系統(tǒng)會計核算制度中，在事業(yè)支出科目中列支的科研專項業(yè)務費來源于財政補助收入，專款專用，并按財政資金預算執(zhí)行進度要求，當期撥付當期使用完畢。該費用并不是圍繞業(yè)務工作開展發(fā)生的費用，因此在考核收支結余效果時，需將該費用進行剔除。

經(jīng)過以上調(diào)整后的事業(yè)支出，我們稱之為理論成本，即理論成本=事業(yè)支出-計提的修購基金+固定資產(chǎn)折舊-成本列支福利基金計提額+福利基金開支的工資津補貼額與成本列支福利基金計提額孰大者-科研專項業(yè)務費

（三）理論收支結余

在收支分析基礎上，形成了理論上的公益二類事業(yè)單位業(yè)務工作收支結余，即理論收支結余=理論收入-理論成本= （公益業(yè)務計費額+事業(yè)收入）-（事業(yè)支出-計提的修購基金+固定資產(chǎn)折舊-成本列支福利基金計提額+福利基金開支的工資津補貼額與成本列支福利基金計提額孰大者-科研專項業(yè)務費）

理論收支結余是較完整真實體現(xiàn)公益二類事業(yè)單位業(yè)務工作經(jīng)濟效果的指標，它涵蓋沒有貨幣資金對應的公益服務業(yè)務和有貨幣資金對應的經(jīng)營服務性業(yè)務，涉及各項業(yè)務開展流程始終，并基本還原了成本支出發(fā)生的各環(huán)節(jié)，做到業(yè)務工作帶來的價值流入和成本耗費的真實配比，使各單位能直觀了解本單位業(yè)務工作的經(jīng)濟效果，為制定業(yè)務工作目標、完善收支措施提供依據(jù)。

四、公益二類事業(yè)單位績效評價應用

通過績效評價分析，公益二類事業(yè)單位可形成成本和績效管理措施，進一步提供績效評價效果，提升單位經(jīng)濟效益。包括：

（一）實施收支完全分析

公益二類事業(yè)單位可編制收支分析表。該表以事業(yè)單位會計制度為基礎，又引入企業(yè)會計制度有關成本核算內(nèi)容，因此可以完整反映各實驗室業(yè)務經(jīng)濟量和完全成本，收支對比客觀全面，各單位對業(yè)務開展過程中的效益狀況一目了然，提高了成本管理的自覺性，并有助于工作開展過程中的動態(tài)調(diào)控。

（二）推行公用類費用二級預算管理

公用類經(jīng)費主要為會議費、培訓費差旅費、辦公費、交通費、試劑耗材費、宣傳費、辦公設備購置費等，目前，不少事業(yè)單位試行公用類費用二級預算管理費用，根據(jù)各部門人員數(shù)、業(yè)務規(guī)模、工作職能以及近年來公用類經(jīng)費的支出總體水平，于年初下達費用總控制額度，實施后審批效率顯著提高，工作計劃性也得到進一步加強，費用總額節(jié)約成交明顯。

（三）實行與收支結余掛鉤的績效工資制度

績效工資制度是建立在對單位和個人工作質量綜合評價基礎上的獎勵性制度，作為工作質量綜合評價內(nèi)容之一的經(jīng)濟效果評價包括成本費用的預算達執(zhí)行率和收支結余狀況考核。檢測機構成本費用的預算執(zhí)行率可在前面成本費用二級預算管理基礎上考核取得，在對綜合評價各單位工作質量的基礎上，根據(jù)各單位工作量、事業(yè)收入以及收支結余情況進行分析評價，確定各單位可分配績效收入，由各單位結合本單位特點按有關分配辦法進行發(fā)放。該機制能激勵干部職工增收節(jié)支意識，經(jīng)濟效益明顯提升。

綜合所述，公益二類事業(yè)單位推行績效管理，能夠促進單位構開源節(jié)流，提高資金使用效益，保障開展公益服務和經(jīng)營業(yè)務所需要的資金。公益二類事業(yè)單位還應進一步結合國家、系統(tǒng)有關政策發(fā)展動向和要求，不斷充實績效管理方面的改革和研究，將財務管理更上一個水平。

作者簡介：賴江濤 1972.6 女 江西南昌 研究生 高級會計師 財務管理。