李華

【摘 要】 為了使XBRL的推廣應(yīng)用工作順利進(jìn)行，需要XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量保證工作為其保駕護(hù)航。文章基于國內(nèi)外的現(xiàn)有研究成果，對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的目標(biāo)和內(nèi)容、形式與方法、成本與效益等關(guān)鍵問題進(jìn)行了探討。研究認(rèn)為：隨著XBRL應(yīng)用范圍的不斷擴(kuò)大，需要不斷地提高XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的技術(shù)品質(zhì)，保障其應(yīng)有的相關(guān)性、可靠性、可比性和形式化特征；同時(shí)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證實(shí)施是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，依據(jù)不同的內(nèi)容與目標(biāo)需有不同的形式與方法供申報(bào)者選擇。XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證具有經(jīng)濟(jì)和社會(huì)兩個(gè)方面的效益，但申報(bào)者對(duì)質(zhì)量保證成本是敏感的。應(yīng)用之初，可采用有形的“政府之手”通過財(cái)政稅收等優(yōu)惠政策來促使XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告申報(bào)者提高其財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量；成熟之時(shí)，可利用無形的“市場之手”借助競爭和優(yōu)勝劣汰的機(jī)制倒逼XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告申報(bào)者不斷提高其財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 XBRL； 財(cái)務(wù)報(bào)告； 質(zhì)量保證

【中圖分類號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）15-0044-03

一、引言

XBRL將原先依賴于手工處理或半自動(dòng)化處理的財(cái)務(wù)報(bào)告轉(zhuǎn)變?yōu)槊嫦蛴?jì)算機(jī)自動(dòng)化處理的財(cái)務(wù)報(bào)告，可以極大地提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的處理速度和使用效益。目前，世界上有多個(gè)國家開始在金融、財(cái)政、稅務(wù)等行業(yè)應(yīng)用XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告。應(yīng)用之初，出于減輕申報(bào)單位負(fù)擔(dān)的目的，目前多數(shù)國家還沒有對(duì)所申報(bào)的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告提出明確的質(zhì)量保證要求。然而隨著XBRL應(yīng)用范圍的不斷擴(kuò)大，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告需求量會(huì)越來越多，劣質(zhì)的XBRL文檔會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，降低XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的使用效益，甚至導(dǎo)致XBRL應(yīng)用的完全失敗。因此為了使XBRL的推廣應(yīng)用工作能夠順利進(jìn)行，需要系統(tǒng)地推動(dòng)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量保證工作向前發(fā)展，更需要這方面前瞻性的研究成果為我國乃至世界的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證工作提供決策支持。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）國外有關(guān)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證研究情況

學(xué)者Boritz和W.G.No[ 1 ]基于XBRL財(cái)務(wù)信息的可靠性問題首次提出了XARL（eXtensible Assurance Reporting Language）的概念并開發(fā)出了XARL1.0與XARL2.0。Plumlee和Plumlee[ 2 ]對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的重要性、統(tǒng)計(jì)抽樣和控制問題進(jìn)行了討論。Boritz和W.G.No[ 3 ]運(yùn)用模擬保證程序?qū)γ绹?lián)合技術(shù)公司于2005年12月11日提交的10-Q XBRL實(shí)例文檔進(jìn)行個(gè)案研究，討論了諸如校驗(yàn)錯(cuò)誤以及擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)的使用等審計(jì)師可能遇到的問題。Srivastava和Kogan[ 4 ]開發(fā)了一個(gè)XBRL實(shí)例文檔保證的概念框架，給出了具體的XBRL實(shí)例文檔質(zhì)量特征的判定規(guī)則?；谶@個(gè)框架，Alles和 Gray[ 5 ]對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的成本問題進(jìn)行了分析，提出XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證采用何種形式將取決于其成本效益的觀點(diǎn)。

（二）國內(nèi)有關(guān)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的研究情況

在國內(nèi)理論界，歐陽電平與鄭春梅[ 6 ]對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量保證問題進(jìn)行了初步研究，對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)和XARL（XBRL鑒證報(bào)告語言）的應(yīng)用問題進(jìn)行分析。高錦萍[ 7 ]對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量保證問題進(jìn)行了調(diào)查性研究，調(diào)查結(jié)果表明，由于存在一系列限制因素，我國注冊會(huì)計(jì)師對(duì)XBRL還缺乏深入認(rèn)識(shí)，審計(jì)軟件的應(yīng)用率較低。林琳與潘琰[ 8 ]嘗試定義了XBRL鑒證業(yè)務(wù)的基本概念，并對(duì)實(shí)施XBRL實(shí)例文檔審計(jì)各主要階段的特別考慮展開探討。潘琰與林炎濱[ 9 ]嘗試構(gòu)建了一套由一般會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、新內(nèi)涵質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、增強(qiáng)性質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)三個(gè)層次組成的實(shí)例文檔質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系。

總而言之，國內(nèi)外理論界已經(jīng)開始了對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證工作的探索研究，但這些研究僅僅是一個(gè)開始，遠(yuǎn)未到系統(tǒng)化和成熟的地步，還沒有形成能夠指導(dǎo)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證實(shí)踐工作的理論體系。

三、XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的目標(biāo)與內(nèi)容

（一）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的目標(biāo)

隨著物聯(lián)網(wǎng)和云計(jì)算技術(shù)的發(fā)展，人類社會(huì)的大數(shù)據(jù)時(shí)代已經(jīng)到來，大數(shù)據(jù)給人們提供信息便利的同時(shí)，也帶來信息負(fù)擔(dān)。站在大數(shù)據(jù)時(shí)代的新視野，XBRL將是解決信息資源共享和高效利用的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)之一，會(huì)受到國際社會(huì)的普遍重視，但是目前仍存在計(jì)算機(jī)自動(dòng)化處理程度有限、表達(dá)信息不全面等質(zhì)量問題[ 10 ]，這些問題影響了XBRL的深層次應(yīng)用，特別是XBRL應(yīng)用源頭企業(yè)的應(yīng)用信心，必須加以解決。為此，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的目標(biāo)是：

1.完善XBRL標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)XBRL技術(shù)品質(zhì)不斷提高，使XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告成為一種真正為用戶所信賴的產(chǎn)品。

2.使XBRL技術(shù)成為連接大數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)告之間的橋梁，推動(dòng)大數(shù)據(jù)在會(huì)計(jì)工作中的應(yīng)用。

（二）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的內(nèi)容

XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息的載體，首先要保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，其次要保證語言載體的質(zhì)量。具體而言，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的目標(biāo)及相應(yīng)的內(nèi)容包括：

1.相關(guān)性保證。XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要。大數(shù)據(jù)時(shí)代的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)以企業(yè)的“會(huì)計(jì)事項(xiàng)”報(bào)告為基礎(chǔ)，在“會(huì)計(jì)事項(xiàng)”的基礎(chǔ)上生成各種特色的內(nèi)容以滿足個(gè)性化需求，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性。

2.可靠性保證。XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息要達(dá)到如實(shí)反映其所意欲反映的“真實(shí)世界的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象”，保證用戶不受錯(cuò)誤或偏向的影響?？煽啃员ＷC的具體內(nèi)容包括真實(shí)性保證、可核性保證和中立性保證三部分。

3.可比性保證?？杀刃员ＷC要求XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告中所蘊(yùn)含的會(huì)計(jì)指標(biāo)、計(jì)量口徑和方法等都要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而來，由此所得出的結(jié)論可供使用者進(jìn)行縱向和橫向比較。

4.形式化保證

形式化保證要求XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告是一種沒有歧義的，語義和符號(hào)之間一一對(duì)應(yīng)的形式化語言，以便于計(jì)算機(jī)識(shí)別和處理。

四、XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的形式與方法

XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證實(shí)施是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，依據(jù)不同的內(nèi)容與目標(biāo)需有不同的形式與方法供申報(bào)者選擇。

（一）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的形式

按照質(zhì)量保證的主體（執(zhí)行者）來劃分，XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證可分為內(nèi)部保證和外部保證兩種形式。前者是指由XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)送者自行完成的質(zhì)量保證，后者是指由XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)送者委托外單位進(jìn)行的質(zhì)量保證。按照質(zhì)量保證活動(dòng)是否受法律或法規(guī)的約束，可分為強(qiáng)制保證和自愿保證兩種形式。前者是指不論報(bào)送者是否愿意都必須進(jìn)行的保證，后者是指出于報(bào)送者自身的需要而實(shí)施的保證。按照質(zhì)量保證時(shí)效的長短可分為有限期保證和無限期保證兩種形式。前者是指對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量水準(zhǔn)的保證限定在一定時(shí)間范圍內(nèi)的保證形式，后者是指對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量水準(zhǔn)的保證永遠(yuǎn)有效的保證形式。按照質(zhì)量保證的復(fù)雜程度可分為語法保證和語義保證兩種類型。前者是指只對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的XBRL語言是否符合語法規(guī)定進(jìn)行質(zhì)量保證而不對(duì)其所代表的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行質(zhì)量保證的形式，后者是指不僅對(duì)XBRL語言，而且要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表本身的質(zhì)量進(jìn)行保證的形式。

（二）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的方法

XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的方法是指質(zhì)量保證人員在工作過程中所采用的技術(shù)手段的總稱。主要的方法如下：

1.詞匯及語法復(fù)查。由專業(yè)人員或軟件對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告是否符合XBRL技術(shù)規(guī)范和相應(yīng)的分類標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定進(jìn)行對(duì)照檢查的方法。這種方法適用于XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的語法保證和語法形式化的保證目標(biāo)。

2.語義分析。由專業(yè)人員或軟件對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的語義進(jìn)行分析，判斷XBRL數(shù)據(jù)所表達(dá)的信息是否符合相關(guān)性、可靠性、可比性以及語義形式化要求的一種方法，這種方法適用于XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的語義保證和語義形式化保證目標(biāo)。

3.模板法。為XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)制內(nèi)容模板，同時(shí)規(guī)定數(shù)據(jù)的取值范圍、完整性約束、一致性約束以及數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系，通過比對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告和模板來確定其質(zhì)量水準(zhǔn)的方法。這種方法適用于標(biāo)準(zhǔn)的或通用的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量保證。

4.事項(xiàng)法。對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告中所反映的業(yè)務(wù)事項(xiàng)的重要性、真實(shí)性、準(zhǔn)確性、語言表達(dá)的正確性等進(jìn)行分析判斷的方法。這種方法適用于個(gè)性化的財(cái)務(wù)報(bào)告。

五、XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的效益與成本

（一）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的效益

質(zhì)量保證為XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的供需雙方提供了一種互信機(jī)制，為XBRL產(chǎn)品的市場化提供一種保障手段[ 11 ]，具有經(jīng)濟(jì)和社會(huì)兩個(gè)方面的效益。體現(xiàn)在以下方面：

1.高質(zhì)量的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提高企業(yè)財(cái)務(wù)的透明度，改善企業(yè)的形象，進(jìn)而能夠爭取到更多的投資者，得到政府更多的優(yōu)惠政策。

2.有助于改進(jìn)監(jiān)管部門的工作效益，遏止企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐現(xiàn)象，提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)質(zhì)量。

3.供投資者及時(shí)準(zhǔn)確地了解企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)量狀況，作出正確的投資決策，提高投資效益。

4.供IT公司開發(fā)基于XBRL的軟件系統(tǒng)之用，增加IT公司的軟件門類，創(chuàng)造新的經(jīng)濟(jì)效益，推動(dòng)IT產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

5.供一般企業(yè)優(yōu)化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的性能，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)的應(yīng)用價(jià)值和應(yīng)用水平，提高內(nèi)審效率。

6.能為會(huì)計(jì)師事務(wù)所等會(huì)計(jì)公司發(fā)展新型業(yè)務(wù)提供機(jī)會(huì)。

（二）XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證的成本

XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證是一項(xiàng)耗費(fèi)資源的活動(dòng)，申報(bào)者對(duì)于質(zhì)量保證成本是敏感的，厘清成本結(jié)構(gòu)和成本動(dòng)因?qū)τ谏陥?bào)者進(jìn)行成本管理是必要的。XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證分為兩種類型：一種是鑒證服務(wù)，另一種是擔(dān)保服務(wù)。前者是指對(duì)那些已由審計(jì)師對(duì)原始財(cái)務(wù)報(bào)告完成審計(jì)且有明確結(jié)論的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒別，以判斷其內(nèi)容是否與原始財(cái)務(wù)報(bào)告一致，形式是否符合XBRL的技術(shù)規(guī)范；后者是指對(duì)那些由計(jì)算機(jī)系統(tǒng)直接生成的、未經(jīng)審計(jì)師對(duì)原始財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估并向使用者擔(dān)保其質(zhì)量水平的活動(dòng)。對(duì)于XBRL鑒證服務(wù)而言，質(zhì)量保證的成本項(xiàng)目包括人工費(fèi)用和平臺(tái)使用費(fèi)。人工費(fèi)用是指以現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式支付給技術(shù)人員的勞動(dòng)報(bào)酬，成本動(dòng)因主要有技術(shù)人員職稱以及工作時(shí)間的長短。平臺(tái)使用費(fèi)是指在質(zhì)量保證工作中使用軟件工具、數(shù)據(jù)庫以及網(wǎng)絡(luò)等平臺(tái)所付出的代價(jià)，成本動(dòng)因主要有平臺(tái)種類和使用時(shí)間的長短或依賴該平臺(tái)所完成的工作量。對(duì)于XBRL質(zhì)量擔(dān)保服務(wù)而言，質(zhì)量保證成本項(xiàng)目包括：

1.約束性成本，它是指質(zhì)保人員的工資、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)，設(shè)備的保養(yǎng)、維修費(fèi)以及保險(xiǎn)費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅等為了提供必要的質(zhì)量保證工作條件而發(fā)生的日常開支。

2.隨機(jī)性成本，它是指隨著每一項(xiàng)質(zhì)量保證工作的具體條件不同而發(fā)生變化的費(fèi)用，如質(zhì)保人員的進(jìn)修培訓(xùn)費(fèi)、取證工作中發(fā)生的各種耗費(fèi)，其開支的多少取決于質(zhì)保任務(wù)的要求和外部環(huán)境，尤其取決于被保單位的憑證傳遞、賬簿登記、報(bào)表編制和檔案保管等會(huì)計(jì)基礎(chǔ)情況和內(nèi)部控制情況。

3.風(fēng)險(xiǎn)性成本，是指因出具不恰當(dāng)?shù)馁|(zhì)量報(bào)告所導(dǎo)致的顯性損失（如訴訟費(fèi)、賠償?shù)龋┖碗[性損失（如事務(wù)所聲譽(yù)方面的損失等）。

六、結(jié)論與建議

XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量保證對(duì)于XBRL的推廣應(yīng)用具有重要作用，財(cái)務(wù)報(bào)告申報(bào)者如何保障、保障到何種程度實(shí)際上取決于XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量保證工作為其帶來的成本效益情況。可通過“市場”這只無形的手和“政府”這只有形的手來推動(dòng)XBRL質(zhì)量保證工作的發(fā)展。所謂“市場”無形的手是指利用市場的競爭和優(yōu)勝劣汰的機(jī)制倒逼XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告申報(bào)者不斷提高其財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，改善企業(yè)形象，吸引投資者，降低融資成本。所謂“政府”有形的手是指利用財(cái)政稅收等優(yōu)惠政策來促使XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告申報(bào)者提高其財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，以獲得政府的扶持和幫助。“市場”之手適用于XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告已獲廣泛使用的情景，屆時(shí)人們的財(cái)務(wù)分析與決策工作將充分借助于計(jì)算機(jī)，離開XBRL的支持，計(jì)算機(jī)將難以高效地完成那些需要大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析和決策工作。“政府”之手適用于XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告由點(diǎn)到面的推廣過程中，由于使用者比較少，難以形成市場，需要政府來褒獎(jiǎng)那些主動(dòng)提高XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的申報(bào)者，激勵(lì)更多申報(bào)者不斷提高XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。

【參考文獻(xiàn)】

[1] BORITZ J E，NO W G. Assurance reporting for XBRL：XARL（eXtensible Assurance Reporting Language）.Reporting trust and data assurances in capital markets： the role of technology solutions[R].Price Waterhouse Coopers Research Monograph，2003.

[2] PLUMLEE D， PLUMLEE M. Assurance on XBRL for financial reporting[J].Accounting Horizons，2008，22（3）：353-68.

[3] BORITZ J E， NO W G. Assurance on XBRL-Related documents： the case of united technologies corporation[J].Journal of Information Systems，2009，23（2）：49-78.

[4] SRIVASTAVA R P， KOGAN A. Assurance on XBRL instance documents：a conceptual framework of assertions[J].International Journal of Accounting Information Systems，2010，11（3）：261-273.

[5] ALLES M G， GRAY G L. A relative cost framework of demand for external assurance of XBRL filings[J]. Journal of Information Systems，2012，26（1）：103-126.

[6] 歐陽電平，鄭春梅.XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的新風(fēng)險(xiǎn)及其審計(jì)鑒證[J].財(cái)會(huì)通訊，2007（10）：66-68.

[7] 高錦萍.XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告分類標(biāo)準(zhǔn)研究：質(zhì)量水平、經(jīng)濟(jì)后果與改進(jìn)[D].上海交通大學(xué)博士學(xué)位論文，2007.

[8] 林琳，潘琰.XBRL鑒證業(yè)務(wù)理論基礎(chǔ)建構(gòu)[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2011（8）：110-118.

[9] 潘琰，林炎濱.XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量體系構(gòu)建之思考[J]. 福州大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2012（5）：37-45.

[10] 孫凡，楊周南.XBRL技術(shù)體系結(jié)構(gòu)的語言學(xué)分析與改進(jìn)研究[J].會(huì)計(jì)研究，2013（7）：13-19.

[11] 孫凡.XBRL鑒證服務(wù)探討[J].會(huì)計(jì)之友，2011（7）：38-41.