徐華新

摘要：商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，一直是會(huì)計(jì)領(lǐng)域爭論的焦點(diǎn)之一。尤其是2008年國際金融危機(jī)以來，企業(yè)在形勢(shì)嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，經(jīng)營業(yè)績持續(xù)下滑，同時(shí)又必須承受因以前會(huì)計(jì)期間已確認(rèn)的商譽(yù)發(fā)生嚴(yán)重減值而計(jì)提巨額減值準(zhǔn)備。這對(duì)一些經(jīng)營原本難以為繼的企業(yè)而言，商譽(yù)減值更是雪上加霜。因此實(shí)務(wù)界和理論界開始重新審視當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中廣泛使用的商譽(yù)定期減值測(cè)試的做法。文章擬根據(jù)對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試項(xiàng)目的跟蹤研究，介紹國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)以及美國、歐盟、日本等國家或地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在該項(xiàng)目上的考量，并提出我國在這一問題上應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對(duì)。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)后續(xù)計(jì)量 減值測(cè)試 分期攤銷

一、引言

企業(yè)可能因擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、控制上下游鏈條、經(jīng)營多元化、配合政府相關(guān)改革等因素而進(jìn)行并購。并購中產(chǎn)生的商譽(yù)，在理論上被認(rèn)為是可為企業(yè)帶來超額盈利的一切有利的要素和情形，以及預(yù)期未來超額盈利（能力）的貼現(xiàn)值（葛家澍、杜興強(qiáng)，2007）。但是在實(shí)務(wù)中，商譽(yù)是購買方所支付的合并對(duì)價(jià)超過被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的一個(gè)軋差數(shù)。這個(gè)軋差數(shù)顯然會(huì)受到合并對(duì)價(jià)、被購買方資產(chǎn)公允價(jià)值、被購買方負(fù)債公允價(jià)值等因素的直接影響。具體而言，購買方支付過高的合并對(duì)價(jià)，或者被購買方存在未確認(rèn)的負(fù)債，會(huì)導(dǎo)致商譽(yù)在初始確認(rèn)時(shí)增加；反之，購買方支付較低的合并對(duì)價(jià)，或者被購買方存在未確認(rèn)的資產(chǎn)，會(huì)導(dǎo)致商譽(yù)在初始確認(rèn)時(shí)減少。

對(duì)商譽(yù)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)以及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，存在較大爭議。本文擬通過對(duì)商譽(yù)后續(xù)會(huì)計(jì)處理的進(jìn)一步分析和研究，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠客觀看待商譽(yù)分期攤銷和減值測(cè)試兩種不同會(huì)計(jì)處理方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績的影響。

二、問題的提出

（一）我國目前實(shí)務(wù)

近年來，隨著企業(yè)并購重組業(yè)務(wù)的增加，越來越多的企業(yè)在合并過程中涉及商譽(yù)的確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理問題。高估值并購重組頻繁發(fā)生，商譽(yù)屢創(chuàng)新高。在我國資本市場(chǎng)上，上市公司并購重組在不斷擴(kuò)展，商譽(yù)賬面價(jià)值也隨之不斷增加。但是這些已確認(rèn)的巨額商譽(yù)對(duì)于企業(yè)而言，可能存在較大風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樵诮?jīng)濟(jì)形勢(shì)趨于下行時(shí)，企業(yè)將面臨計(jì)提巨額資產(chǎn)減值的風(fēng)險(xiǎn)。為此，政府監(jiān)管部門和廣大投資者對(duì)商譽(yù)賬面價(jià)值中可能存在的泡沫表示擔(dān)憂，也對(duì)商譽(yù)后續(xù)會(huì)計(jì)處理提出了更高要求。

按照我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的要求，在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方所支付的合并對(duì)價(jià)，超過被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的有關(guān)要求對(duì)該商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)在合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了結(jié)合該商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)的賬面價(jià)值根據(jù)資產(chǎn)組的公允價(jià)值或賬面價(jià)值占比分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組；對(duì)于難以分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)將這部分商譽(yù)歸入相關(guān)的資產(chǎn)組組合之中。如果與該商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先確定不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值損失，然后再確定包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失。對(duì)于包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值損失，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后再根據(jù)除商譽(yù)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值占比分?jǐn)偸Ｓ嗖糠值臏p值損失。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）的商譽(yù)的賬面價(jià)值以及該資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）可收回金額的確定方法，主要是確定公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量的關(guān)鍵假設(shè)和依據(jù)。

商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量將影響投資者信心以及資本市場(chǎng)的資源配置，因此更加受到投資者和監(jiān)管部門的關(guān)注。商譽(yù)的確認(rèn)金額雖然會(huì)受到證券監(jiān)管部門審核的程序和時(shí)間、資產(chǎn)評(píng)估過程中選擇了不同的估值方法等因素的影響，但由這些因素產(chǎn)生的商譽(yù)很難為企業(yè)帶來價(jià)值收益。企業(yè)在合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)是企業(yè)合并前未確認(rèn)的凈資產(chǎn)，還是僅為合并對(duì)價(jià)與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的一個(gè)軋差數(shù)？商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理是否能夠反映商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)？這些問題都是需要解決的難題。

另一方面，商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理方法是否對(duì)企業(yè)管理層進(jìn)行并購重組行為產(chǎn)生影響？有意見表明，如果允許企業(yè)對(duì)已確認(rèn)的商譽(yù)按一定期限進(jìn)行攤銷，可以使企業(yè)在并購時(shí)更加慎重考慮是否要進(jìn)行此項(xiàng)產(chǎn)生巨額商譽(yù)的并購業(yè)務(wù)，因?yàn)槠髽I(yè)管理層需要考慮商譽(yù)攤銷對(duì)各期經(jīng)營業(yè)績的影響。

此外，商譽(yù)的減值測(cè)試做法對(duì)審計(jì)、監(jiān)管也提出一定的挑戰(zhàn)，如企業(yè)何時(shí)計(jì)提減值、減值多少，其客觀依據(jù)是什么。有些企業(yè)提出，相對(duì)于分期攤銷做法，減值測(cè)試的做法，需要企業(yè)每年投入較大成本測(cè)定商譽(yù)是否已經(jīng)發(fā)生減值。

（二）國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的新動(dòng)向

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2014年1月啟動(dòng)了對(duì)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡稱IFRS 3）的實(shí)施后審議。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)將商譽(yù)作為主要問題之一，針對(duì)企業(yè)進(jìn)行減值測(cè)試提供的信息是否有用、減值測(cè)試的做法是否存在改進(jìn)之處以及在實(shí)務(wù)中是否存在困難等問題，向全球利益相關(guān)方征詢意見。

企業(yè)合并準(zhǔn)則項(xiàng)目是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的趨同項(xiàng)目。2004年3月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了IFRS 3，替代了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）原先的IAS 22。關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)取消企業(yè)按照一定年限對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷的原有規(guī)定，替換為企業(yè)在年度終了對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試的新規(guī)定，并要求企業(yè)在年度終了即使沒有出現(xiàn)減值跡象的情況下也需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。

制定IFRS 3時(shí)，有些學(xué)者認(rèn)為商譽(yù)分期攤銷的會(huì)計(jì)處理缺乏依據(jù)，因而在這種方法下提供的會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性（Jennings et al.，2001；Moehrle et al.，2001）。大多數(shù)投資者稱，基于人為判斷的攤銷期間的攤銷模式不具相關(guān)性，幾乎沒有提供有用的會(huì)計(jì)信息，尤其是在經(jīng)濟(jì)社會(huì)下行時(shí)期，攤銷模式無法提供投資者需要的信息，也無法幫助投資者真正理解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)這些學(xué)者和投資者的觀點(diǎn)表示認(rèn)同。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為，商譽(yù)的使用壽命不能可靠確定，而且商譽(yù)減損的方式也無法確切知曉，而攤銷模式恰恰要求基于商譽(yù)的使用壽命和減損方式。另一方面，從性質(zhì)上講，只要企業(yè)存在，商譽(yù)就會(huì)一直存在下去，因此商譽(yù)的使用壽命應(yīng)該是無限的，而不會(huì)隨著時(shí)間流逝而逐漸被消耗，商譽(yù)按照不超過20年的期限進(jìn)行攤銷的做法不能客觀公允地反映企業(yè)并購業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因此，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2004年發(fā)布IFRS 3時(shí)采用了減值測(cè)試方法，以便為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更加相關(guān)的信息。但也有利益相關(guān)者指出，商譽(yù)減值測(cè)試過于復(fù)雜，一般企業(yè)需要委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行成本較高，而且減值測(cè)試過程中所用的模型或假設(shè)主觀性較大。

盡管國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在努力提高商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，改進(jìn)此類信息的決策有用性，但商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理仍然存在爭議。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年1月開展的IFRS 3實(shí)施后審議獲得的反饋意見，我們也可以清楚地看到這一點(diǎn)。有許多意見反饋者紛紛質(zhì)疑商譽(yù)減值測(cè)試的做法，建議國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)修改IFRS 3，允許企業(yè)按年限攤銷，并在商譽(yù)出現(xiàn)減值跡象時(shí)對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，修改計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法。

在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)IFRS 3進(jìn)行實(shí)施后審議時(shí)，各方也主張國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)繼續(xù)合作，達(dá)成一致意見，以減少實(shí)務(wù)中的差異。為此，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)根據(jù)反饋意見者在實(shí)施后審議中所提出的問題，于2015年2月將商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理問題列入其研究項(xiàng)目。從2015年9月開始，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開始合作開展該項(xiàng)目的研究工作。

（三）各方主要觀點(diǎn)

企業(yè)在并購過程中形成商譽(yù)形成后，一般有三種后續(xù)會(huì)計(jì)處理的選擇，一是直接沖銷；二是永久保留，并定期進(jìn)行減值測(cè)試；三是逐期攤銷，并進(jìn)行減值測(cè)試。

對(duì)于第一種方法，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在1983年發(fā)布的IAS 22中曾使用過，但這種將商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量中直接計(jì)入費(fèi)用或沖減權(quán)益的方法，與初始不確認(rèn)商譽(yù)的做法在經(jīng)濟(jì)后果上是完全一樣的，因此IASC在1993年修訂IAS 22時(shí)就取消了企業(yè)直接沖銷商譽(yù)的權(quán)利。

第二種方法和第三種方法是爭議較大的兩種會(huì)計(jì)處理方法。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2001年發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第141號(hào)》（SFAS 141）中，要求企業(yè)對(duì)商譽(yù)采用減值測(cè)試的做法，以替代原先按期攤銷的做法。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2004年3月發(fā)布IFRS 3時(shí)，也采取了和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)相同的規(guī)定。

盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)做出了如此的規(guī)定，但國內(nèi)外學(xué)術(shù)界迄今仍未就商譽(yù)“定期減值測(cè)試”或“逐期攤銷”的理論基礎(chǔ)達(dá)成共識(shí)，而且大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為減值測(cè)試并不比逐期攤銷理論上更合理。

通常而言，（正）商譽(yù)被認(rèn)為是一種資產(chǎn)，將商譽(yù)在一定時(shí)期內(nèi)進(jìn)行攤銷，這種做法類似于固定資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)將經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，與其創(chuàng)造的價(jià)值形成配比。隱含的理論基礎(chǔ)為，商譽(yù)隨著時(shí)間流逝，其價(jià)值也在逐漸被釋放。盡管商譽(yù)的存續(xù)期難以確定，但是攤銷這種做法簡單易行，能夠做到成本效益之間的平衡。但有反饋意見者指出，按期攤銷商譽(yù)的做法與實(shí)際不符，因?yàn)樵谄髽I(yè)正常經(jīng)營和維護(hù)下，原有的商譽(yù)并不會(huì)隨時(shí)間而被消耗，反而是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來更高的價(jià)值和收益，而且企業(yè)報(bào)告的經(jīng)商譽(yù)攤銷調(diào)整后的收益，不能客觀反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營業(yè)績。因此，美國分析師在根據(jù)會(huì)計(jì)信息做出投資判斷時(shí)，經(jīng)常不考慮商譽(yù)攤銷對(duì)當(dāng)期損益的影響金額。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)當(dāng)年在制定IFRS 3時(shí)，利益相關(guān)方對(duì)于商譽(yù)是否應(yīng)當(dāng)攤銷存在分歧，在2014年實(shí)施后審議過程中，這種分歧依然是存在的。這說明國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)盡管對(duì)商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理做出了抉擇，但是實(shí)務(wù)界并不十分認(rèn)可。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2015年在對(duì)商譽(yù)后續(xù)會(huì)計(jì)處理立項(xiàng)以后指出，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)進(jìn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)處理項(xiàng)目研究的主要目標(biāo)是，在不降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的情況下，如何能夠減少會(huì)計(jì)處理的成本。

在企業(yè)合并準(zhǔn)則實(shí)施后審議過程中，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和其他利益相關(guān)方也表達(dá)了希望返回到攤銷并在發(fā)生減值跡象時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試的會(huì)計(jì)處理方法。一些支持商譽(yù)攤銷做法的利益相關(guān)方認(rèn)為，按照一定期限分?jǐn)偵套u(yù)，是將并購取得商譽(yù)的成本與并購實(shí)現(xiàn)的收益相配比的一種做法，符合會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)的配比原則。其他具有有限壽命的有形或無形資產(chǎn)也是采用同樣的做法，商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)與這些資產(chǎn)保持一致。而且，確定商譽(yù)的使用壽命，并不會(huì)難于其他無形資產(chǎn)使用壽命的確定。

有些反饋意見者認(rèn)為，并購取得的商譽(yù)隨著時(shí)間流逝，逐漸被內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)（自創(chuàng)商譽(yù)）所取代。企業(yè)僅進(jìn)行減值測(cè)試的會(huì)計(jì)處理實(shí)質(zhì)上是在確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，這種方法與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》（以下簡稱IAS 38）中規(guī)定的主體不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)相違背。而將商譽(yù)進(jìn)行攤銷計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)處理與IAS 38的精神是一致的。

歐盟、日本等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)最早于2012年開始研究商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問題。意大利會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（OIC）等認(rèn)為，攤銷模式能夠更好地反映主體分期消耗并購過程中取得的經(jīng)濟(jì)資源、實(shí)現(xiàn)其價(jià)值的情形，而且攤銷模式更加可驗(yàn)證、更具可靠性。日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)提出，在日本，包括大財(cái)團(tuán)在內(nèi)的大多數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者都支持采用攤銷模式。

在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)，出于成本效益方面的考慮，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)商譽(yù)和其他具有無限使用壽命的無形資產(chǎn)，按照有限年限進(jìn)行攤銷。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為這些中小主體無法準(zhǔn)確地評(píng)估商譽(yù)的減值，因此無法提供可靠的會(huì)計(jì)信息；在相對(duì)較短的一個(gè)時(shí)期內(nèi)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷，也可以減少商譽(yù)發(fā)生減值（公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值）的情形。

但仍有較多反饋意見者支持保留商譽(yù)的減值測(cè)試做法。這些支持者表示，通過對(duì)商譽(yù)定期進(jìn)行減值測(cè)試，能夠及時(shí)反映商譽(yù)隨經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)自身情況的變化，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度，有助于會(huì)計(jì)信息使用者理解企業(yè)合并后的業(yè)績變化。他們認(rèn)為，許多利益相關(guān)方支持?jǐn)備N模式主要基于成本和效益分析。但是在成本模式下，企業(yè)仍然需要進(jìn)行減值測(cè)試，這使得企業(yè)由減值測(cè)試模式轉(zhuǎn)為攤銷模式情形并沒有減少相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理成本。而且，應(yīng)用一個(gè)更加完備的攤銷模式，反而是會(huì)增加成本和復(fù)雜性。如果允許企業(yè)重新引入攤銷模式，對(duì)于減值測(cè)試本身存在的問題，如商譽(yù)的高估問題等，能夠受到利益相關(guān)方充分關(guān)注而在一定程度上得以解決，但商譽(yù)被低估的問題可能難以解決。這些支持商譽(yù)減值測(cè)試的反饋意見者建議改進(jìn)減值測(cè)試本身所存在的問題，這將有助于確保商譽(yù)的減值能夠被合理地確認(rèn)。

三、有關(guān)建議

如前所述，商譽(yù)分期攤銷和進(jìn)行減值測(cè)試這兩種方法都有其合理性，但同時(shí)也存在不足。無論選擇何種方法，都會(huì)存在不同意見，所以很難做到“最后的結(jié)果讓所有人都滿意”。在理論上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)由完備的概念框架體系推演而來，但現(xiàn)在越來越多的會(huì)計(jì)政策，受到政治因素的影響，如2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)后二十國集團(tuán)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所施加的壓力。Watts和Zimmerman在其《實(shí)證會(huì)計(jì)研究》一書中指出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是政治因素影響的最終結(jié)果。雖然這種觀點(diǎn)我們不一定完全認(rèn)同，但現(xiàn)實(shí)中存在這些現(xiàn)象。會(huì)計(jì)政策的選擇，有時(shí)表現(xiàn)為各利益相關(guān)方根據(jù)自身考量，在“游戲規(guī)則”制定過程中充分“據(jù)理力爭”，最終達(dá)成“妥協(xié)”的平衡結(jié)果。

在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)上行時(shí)，減值測(cè)試的做法對(duì)企業(yè)當(dāng)期業(yè)績的影響是不會(huì)增加當(dāng)期因商譽(yù)攤銷而產(chǎn)生的成本，而且可能無需付出額外成本即能判斷商譽(yù)在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下未發(fā)生減值損失。而在經(jīng)濟(jì)下行時(shí)，企業(yè)卻紛紛表示承受不了計(jì)提高額商譽(yù)減值準(zhǔn)備的經(jīng)濟(jì)后果。因此，企業(yè)處在不同經(jīng)濟(jì)運(yùn)行周期中，對(duì)同一會(huì)計(jì)政策的偏好或者支持程度是完全不同的。

目前，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和各國家或地區(qū)提出的可能解決辦法：一是改進(jìn)現(xiàn)有的商譽(yù)減值測(cè)試方法，研究資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)減值測(cè)試的有關(guān)規(guī)定，以降低評(píng)估成本，并提高審計(jì)質(zhì)量。二是重新引入商譽(yù)分期攤銷的做法，但這種做法需要進(jìn)一步研究，如何提高會(huì)計(jì)信息的有用性。三是增加商譽(yù)減值測(cè)試的信息披露，如管理層的關(guān)鍵假設(shè)、敏感性分析以及所使用的折現(xiàn)率等重要信息的披露。

要說服國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)從一種會(huì)計(jì)處理方法轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N會(huì)計(jì)處理方法，需要有強(qiáng)有力的理由和事實(shí)作為依據(jù)和支撐。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定角度而言，如何從不同的會(huì)計(jì)處理方法中做出選擇，需要考慮哪一種會(huì)計(jì)處理方法能夠提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度，能夠滿足會(huì)計(jì)報(bào)表主要使用者的信息需求。所以，在實(shí)際選擇時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)切忌“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”，要在既定的概念基礎(chǔ)、理論框架上制定出符合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、具有會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)處理方法。

商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理方法，取決于財(cái)務(wù)報(bào)表主要使用者對(duì)信息的具體要求。要從根本上解決商譽(yù)會(huì)計(jì)處理問題，除了對(duì)商譽(yù)分期攤銷和減值測(cè)試這兩種方法本身的比較分析以外，還要深入分析財(cái)務(wù)報(bào)表主要使用者的信息需求。從會(huì)計(jì)信息使用者角度出發(fā)，深入挖掘他們的信息需求，以此為基礎(chǔ)，反過來推導(dǎo)會(huì)計(jì)政策的選擇。Z

參考文獻(xiàn)：

林勇峰，魯威朝，陳漢文.商譽(yù)與商譽(yù)減值：基于上市公司現(xiàn)狀的深層分析[N].上海證券報(bào)，2016-4-15.