蘇銳標(biāo)

【摘要】在全球化發(fā)展進(jìn)程中，中資企業(yè)在境外投資經(jīng)營(yíng)，有關(guān)財(cái)稅方面的風(fēng)險(xiǎn)日趨顯著，逐漸引起各級(jí)管理層的關(guān)注。如何更好地把握境外財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的重要環(huán)節(jié)。本文結(jié)合筆者在拉丁美洲國(guó)家（厄瓜多爾、秘魯、玻利維亞等）的工作經(jīng)歷，分析了企業(yè)在中國(guó)與企業(yè)所在國(guó)財(cái)務(wù)管理體系中的內(nèi)在聯(lián)系及差異，以及工作原則，探討境外財(cái)務(wù)工作“屬地化”管理的理念，希望對(duì)“走出去”的中資企業(yè)在境外財(cái)務(wù)管理工作上提供一定的幫助。

【關(guān)鍵詞】境外投資；境外財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；境外財(cái)務(wù)管理； “屬地化”管理

【中圖分類號(hào)】F275

近年來，隨著國(guó)家“走出去”步伐加大以及“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略的扶持，中資企業(yè)境外投資經(jīng)營(yíng)大幅度上升，特別是各大境外基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程公司，從原來的境外EPC總承包修建基礎(chǔ)設(shè)施工程到各種BOOT、PPP投資模式下的大型工程，各種經(jīng)營(yíng)模式相繼發(fā)展，體現(xiàn)出中資企業(yè)強(qiáng)大的生命力和競(jìng)爭(zhēng)水平。但由于全球化水平提高，各國(guó)法律法規(guī)日趨健全完善，企業(yè)所在國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性因素，增大了境外經(jīng)營(yíng)的難度和風(fēng)險(xiǎn)。特別是財(cái)務(wù)管理方面，比如中資企業(yè)在境外資產(chǎn)涉稅方面、資金流動(dòng)方面，以及企業(yè)自身的財(cái)務(wù)管理方面，都存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)多次針對(duì)境外資產(chǎn)管理，境外經(jīng)營(yíng)中的財(cái)務(wù)、涉稅管理等方面進(jìn)行討論，為企業(yè)在境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中提供一定的指導(dǎo)。筆者認(rèn)為，境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)管理涉及本地法律法規(guī)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范和政策，財(cái)務(wù)管理工作“屬地化”成為一種趨勢(shì)，密切結(jié)合本地規(guī)范，合法經(jīng)營(yíng)、合規(guī)經(jīng)營(yíng)也是中資企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)的基本要求。

一、境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)管理特點(diǎn)

在財(cái)務(wù)管理體系中，會(huì)計(jì)核算辦法的制定、執(zhí)行，以及根據(jù)核算辦法編制報(bào)表，整個(gè)會(huì)計(jì)流程十分重要，尤其是在境外經(jīng)營(yíng)投資活動(dòng)中。

近年來對(duì)境外經(jīng)營(yíng)中會(huì)計(jì)核算辦法的各種討論日益增加，各種學(xué)術(shù)論文中也多次提到“外賬”和“內(nèi)賬”的概念，有學(xué)者提出：“外賬”是中資企業(yè)依據(jù)境外所在國(guó)稅收法律、法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等建立的會(huì)計(jì)核算賬務(wù)系統(tǒng)，并根據(jù)該賬務(wù)系統(tǒng)向該國(guó)各監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行報(bào)告和納稅申報(bào)。中國(guó)外經(jīng)企業(yè)一般稱為“外賬”?！皟?nèi)賬”則是中資企業(yè)依據(jù)中國(guó)的稅收法律、法規(guī)，中國(guó)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相關(guān)要求等建立的會(huì)計(jì)核算賬務(wù)系統(tǒng)，并根據(jù)該賬務(wù)系統(tǒng)向中國(guó)各監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行報(bào)告和納稅申報(bào)。國(guó)有中資企業(yè)在境外經(jīng)營(yíng)，一般都要滿足兩國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求編制財(cái)務(wù)報(bào)告，納稅申報(bào)。

企業(yè)不能存在兩套賬，而在中資企業(yè)海外經(jīng)營(yíng)中，經(jīng)常聽到“外賬”和“內(nèi)賬”的概念。這種提法容易給人一種誤解。中國(guó)外經(jīng)企業(yè)為了方便，也基本適用了這種提法，但仍然不能被部分國(guó)家監(jiān)管部門所認(rèn)可。

“內(nèi)賬”和“外賬”的差異，主要存在以下幾個(gè)方面：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差別，會(huì)計(jì)政策區(qū)別，編制報(bào)表語言差別，軟件系統(tǒng)語言差別，核算本位幣差別，成本費(fèi)用確認(rèn)原則差別，納稅體系差異。

以上差別，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算辦法上存在極大的差異，報(bào)表編制的結(jié)果也就不同。所以，編制“內(nèi)賬”和“外賬”兩套賬也是可以理解的。

實(shí)際上，賬務(wù)處理是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)記錄，任何一種記賬方式都是可以真實(shí)的記錄企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，通過對(duì)現(xiàn)金、銀行的每一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行登記及賬務(wù)處理，能夠正確、真實(shí)的反映企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，無論是“外賬”還是“內(nèi)賬”，都是根據(jù)編制報(bào)表要求不同而設(shè)置的真實(shí)的記賬方式。關(guān)鍵在于如何正確引導(dǎo)和把握會(huì)計(jì)核算辦法，使得中資企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)中，既要能滿足中國(guó)投資人的監(jiān)管需要，又要能滿足境外所在國(guó)家監(jiān)管部門的監(jiān)督和合法履行企業(yè)的納稅義務(wù)。

目前，境外經(jīng)營(yíng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理方面，如何找到管理的抓手，普遍企業(yè)都停留在思考的層面，并沒有真正全面的落到實(shí)處。境外經(jīng)營(yíng)企業(yè)在編制報(bào)表、會(huì)計(jì)核算方面存在以下幾種特點(diǎn)：

（一）重“內(nèi)賬”，輕“外賬”

其主要存在于一些傳統(tǒng)市場(chǎng)的免稅項(xiàng)目，因?yàn)槊舛惢蛘卟挥脠?bào)稅，項(xiàng)目的財(cái)務(wù)人員僅需要滿足“內(nèi)賬”的要求報(bào)送即可，而早期一些外經(jīng)企業(yè)的境外賬務(wù)處理存在極限性，操作簡(jiǎn)單粗放，并形成慣性。

（二）重“內(nèi)賬”，兼顧“外賬”，滿足外賬報(bào)稅的基本要求即可

隨著世界銀行、區(qū)域化政策性銀行的貸款提供的項(xiàng)目，在項(xiàng)目所在國(guó)有納稅的要求，但所在國(guó)法律法規(guī)不夠健全，并不要求企業(yè)全面規(guī)范財(cái)務(wù)管理體系，只要滿足一般外賬納稅報(bào)稅流程即可，因此，企業(yè)也就沒有完全跟進(jìn)國(guó)家發(fā)展和法律發(fā)展的進(jìn)程。

（三）“內(nèi)”“外”兼顧，以“外”為主，以“內(nèi)”為準(zhǔn)，“內(nèi)”“外”互為鉤稽、融合，形成“屬地化”管理體系和目標(biāo)

隨著國(guó)際化大工程多地開花，不少國(guó)家出現(xiàn)了幾億美元甚至幾十億美元以上的大項(xiàng)目，因全球化和國(guó)際間反洗錢、反避稅等措施的加強(qiáng)、第三世界國(guó)家的法律法規(guī)日益健全，稅法日益嚴(yán)苛，企業(yè)面臨著“屬地化”財(cái)務(wù)管理的壓力。為了適應(yīng)新形勢(shì)下的市場(chǎng)環(huán)境，“屬地化”管理是在會(huì)計(jì)核算、報(bào)表編制，財(cái)務(wù)管理等方面必須跟上的一種管理提升。會(huì)計(jì)核算辦法的確定、掌握、運(yùn)用只是境外財(cái)務(wù)管理的一部分，境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)管理“屬地化”對(duì)此提出了更高的要求。

企業(yè)在宗主國(guó)經(jīng)營(yíng)的時(shí)候，是不存在雙重管理交疊的情況的。但正因?yàn)樵诰惩饨?jīng)營(yíng)，既要滿足中國(guó)投資人的監(jiān)管需要，還要滿足所在國(guó)國(guó)家的法律規(guī)范，才會(huì)出現(xiàn)“屬地化管理，內(nèi)外兼顧，相互鉤稽、相互融合”的情況。

二、“屬地化”管理的趨勢(shì)分析

以“內(nèi)”“外”兼顧，以“外”為主，以“內(nèi)”為準(zhǔn)，“內(nèi)”“外”相互鉤稽、融合，形成“屬地化”管理體系是境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)之一，具有較強(qiáng)的發(fā)展趨勢(shì)，也是境外企業(yè)管理提升的要求。其原因如下：

（一）屬地對(duì)外經(jīng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的要求越來越嚴(yán)格

當(dāng)前，諸如埃塞俄比亞、塞內(nèi)加爾、烏干達(dá)、馬來西亞、菲律賓、厄瓜多爾、秘魯、哥倫比亞等國(guó)家，在全球化發(fā)展的勢(shì)頭下，法律體系、國(guó)家稅制、勞工制度等方面日益完善，對(duì)外經(jīng)企業(yè)的納稅申報(bào)，會(huì)計(jì)核算，財(cái)務(wù)管理方面的要求越來越嚴(yán)格。

（二）外經(jīng)企業(yè)“屬地化”管理已成為一種常態(tài)化

外賬會(huì)計(jì)核算辦法要求越來越嚴(yán)苛，僅是相對(duì)于早期外經(jīng)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系而言，但現(xiàn)階段，了解并適應(yīng)所在國(guó)的會(huì)計(jì)核算辦法，并按照所在國(guó)法律法規(guī)要求，按照當(dāng)?shù)囟惙ê蜁?huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，已經(jīng)是大勢(shì)所趨，應(yīng)該被認(rèn)為是一種常態(tài)化。

（三）外經(jīng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備“屬地化”管理工作能力

中國(guó)的會(huì)計(jì)人員盡早適應(yīng)所在國(guó)財(cái)務(wù)管理體系，會(huì)計(jì)核算體系，盡早將中國(guó)的會(huì)計(jì)核算體系融入到當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)核算體系中，將中國(guó)的財(cái)務(wù)管理理念融入到所在國(guó)的財(cái)務(wù)管理理念中，這是“屬地化”管理的趨勢(shì)要求所在。

（四）工程項(xiàng)目精細(xì)管理的需要

當(dāng)前，亞非拉三大洲各個(gè)國(guó)家在建的工程項(xiàng)目，包括水電站、路橋、公路、學(xué)校、醫(yī)院等項(xiàng)目，合同金額均在5 000萬美元到幾十億美元不等，相當(dāng)于幾億人民幣甚至幾百億人民幣。針對(duì)合同金額如此龐大的項(xiàng)目，按照經(jīng)驗(yàn)，項(xiàng)目所在國(guó)每日的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的票據(jù)非常多，出納、會(huì)計(jì)每天接收到票據(jù)量非常大。

（五）“屬地化”管理對(duì)管理者提出挑戰(zhàn)

不少企業(yè)在一個(gè)國(guó)家有多個(gè)項(xiàng)目，這些項(xiàng)目均需要在該企業(yè)統(tǒng)一納稅，然而，根據(jù)中國(guó)公司對(duì)境外項(xiàng)目的管理模式，一般項(xiàng)目都是獨(dú)立核算，獨(dú)立考核，因此，按照這個(gè)原則就出現(xiàn)了內(nèi)外賬核算體系在管理上的矛盾。這種矛盾在實(shí)務(wù)中是非常可觀又顯而易見的。合并納稅在這些企業(yè)中，不只是一個(gè)口頭的說辭，他是非常復(fù)雜的，在某些國(guó)家，甚至需要考慮到綜合平衡，合理調(diào)整才能達(dá)到最優(yōu)的納稅效果，比如在厄瓜多爾，納稅之前各個(gè)項(xiàng)目因?yàn)橐?guī)模的大小不一，繳納的預(yù)扣稅不一致，合并納稅的時(shí)候，各個(gè)項(xiàng)目之間享受的政策不同，存在著項(xiàng)目間利益上的差異。因此，如何平衡，如何調(diào)節(jié)，如何協(xié)商和溝通，是“屬地化”管理體系中一個(gè)重要的課題，管理者是否有這樣的溝通水平，決定了“屬地化”管理的程度。

“屬地化”管理是一個(gè)管理思想，屬于管理會(huì)計(jì)的范疇，正因?yàn)橛幸陨系脑?，促就了境外企業(yè)經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)“屬地化”管理的發(fā)展趨勢(shì)。管理會(huì)計(jì)運(yùn)用到境外企業(yè)經(jīng)營(yíng)，也勢(shì)在必行。

“屬地化”管理體系的建立，能促進(jìn)境外經(jīng)營(yíng)管理提升，降低境外經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，培養(yǎng)會(huì)計(jì)管理人才。

三、“屬地化”管理體系結(jié)構(gòu)

（一）財(cái)務(wù)工作“屬地化”管理制度體系

財(cái)務(wù)工作“屬地化”管理制度體系應(yīng)該包含“內(nèi)賬”、“外賬”的所有管理制度，包括資金管理制度、會(huì)計(jì)報(bào)銷制度、文件交接管理制度、會(huì)計(jì)檔案管理制度。因?yàn)樵诰惩饨?jīng)營(yíng)，所以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中包含了許多本地元素，包括所在國(guó)的發(fā)票票據(jù)規(guī)范體系、銀行系統(tǒng)單據(jù)、稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)范、企業(yè)管理監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)范、財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)管理規(guī)范等。這些構(gòu)成了財(cái)務(wù)工作管理制度體系中“屬地化”元素。

（二）管理平臺(tái)

由于地區(qū)涉及“外賬”核算的項(xiàng)目群中各項(xiàng)目從經(jīng)營(yíng)效益考核方面均是獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧。項(xiàng)目的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是按照經(jīng)營(yíng)責(zé)任狀的目標(biāo)來執(zhí)行經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的，但在財(cái)務(wù)“屬地化”管理體系中，項(xiàng)目群的財(cái)務(wù)管理、報(bào)稅工作又是按照當(dāng)?shù)刈?cè)公司統(tǒng)一管理，合并納稅申報(bào)，兩者之間存在一個(gè)管理上的錯(cuò)位，也就是財(cái)務(wù)管理機(jī)構(gòu)既要權(quán)衡項(xiàng)目群的相關(guān)利益，又要滿足所在國(guó)的法律法規(guī)要求，因此，需要一個(gè)管理平臺(tái)進(jìn)行統(tǒng)一管理。管理平臺(tái)是站在公司角度進(jìn)行決策的，一切按照公司利益最大化，均衡項(xiàng)目利益，項(xiàng)目間的協(xié)調(diào)，需要這個(gè)平臺(tái)來發(fā)揮作用。因此，在管理機(jī)構(gòu)中建立一個(gè)財(cái)務(wù)工作“屬地化”管理辦公室，統(tǒng)一協(xié)調(diào)地區(qū)財(cái)務(wù)工作，非常有必要。

（三）管理機(jī)構(gòu)設(shè)置

某中資企業(yè)在厄瓜多爾當(dāng)?shù)亟?jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)管理機(jī)構(gòu)設(shè)置如圖1，該財(cái)務(wù)管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置是在“外賬”工作完全由財(cái)務(wù)管理機(jī)構(gòu)自行管理，自行組織進(jìn)行賬務(wù)處理的前提下進(jìn)行設(shè)置的，具有典型的“屬地化管理”的特點(diǎn)。項(xiàng)目群為2個(gè)以上，各項(xiàng)目金額均在2億美元以上，單據(jù)數(shù)量巨大。

（四）語言工具

筆者在拉丁美洲工作8年，可以用西班牙語工作，對(duì)語言工具的作用體會(huì)很深。因此在這個(gè)管理體系結(jié)構(gòu)中重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)語言工具。

語言工具非常重要，因?yàn)樗麤Q定了對(duì)會(huì)計(jì)信息采集的正確性，對(duì)法律制度的理解，對(duì)稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相關(guān)政策法規(guī)的理解的準(zhǔn)確性。如果財(cái)務(wù)管理工作者本身能夠利用語言，那么溝通起來比較便利，如果需要翻譯，那么相應(yīng)的需要一定的時(shí)間成本和承擔(dān)理解誤區(qū)所帶來的時(shí)間延誤，返工等情況所產(chǎn)生的成本。

筆者在厄瓜多爾工作的時(shí)候，要求財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)中的中方人員必須自學(xué)西班牙語，提升自身的理解水平，目的就是為了減少因語言交流不通而造成的時(shí)間成本。不管以什么樣的方式解決語言上的問題，都不得不承認(rèn)在“屬地化”管理體系結(jié)構(gòu)中，語言工具的重要性。

（五）財(cái)務(wù)軟件和信息化系統(tǒng)

所在國(guó)的會(huì)計(jì)核算軟件一般與中國(guó)的核算軟件不一致，所在國(guó)的稅務(wù)部門要求使用當(dāng)?shù)氐呢?cái)務(wù)核算軟件，以便其監(jiān)管、審查方便，因此一般都要按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求選擇財(cái)務(wù)軟件。財(cái)務(wù)管理人員駕馭會(huì)計(jì)電算化的水平和能力，在“屬地化”管理體系中，至關(guān)重要。

那么，如何確定和建立地區(qū)財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)，是財(cái)務(wù)管理人員需要考慮的問題。如果企業(yè)在所在國(guó)有多個(gè)項(xiàng)目，各個(gè)項(xiàng)目又分布在不同的城市，以首都為中心，建立一個(gè)信息網(wǎng)，將信息在項(xiàng)目所在地采集，通過軟件系統(tǒng)匯總報(bào)送到首都中心，項(xiàng)目本身負(fù)責(zé)管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和基礎(chǔ)原始憑證。但是目前許多外經(jīng)企業(yè)在境外經(jīng)營(yíng)中，仍然處于比較粗放的階段，即定期將不同城市的票據(jù)統(tǒng)一送到首都進(jìn)行賬務(wù)處理。這種處理方式，存在著許多弊端：比如，所在國(guó)要求當(dāng)月的票據(jù)當(dāng)月申報(bào)增值稅，而項(xiàng)目與首都之間的距離又遠(yuǎn)，寄送需要時(shí)間，往往因?yàn)樯陥?bào)不及時(shí)而受到稅務(wù)局的罰款。另外，票據(jù)寄送存在票據(jù)的交接、票據(jù)錯(cuò)誤返程、修改等情況，管理成本、協(xié)調(diào)成本增加。

（六）“屬地化”財(cái)務(wù)管理涉及的外賬工作內(nèi)容

以厄瓜多爾地區(qū)外賬為例（表1），境外財(cái)務(wù)工作“屬地化”管理只是一種思想和理念，是以財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)工作為出發(fā)點(diǎn)的。境外財(cái)務(wù)工作根據(jù)不同的具體情況會(huì)產(chǎn)生不同的模式和體系結(jié)構(gòu)，以上資料僅是個(gè)人工作經(jīng)歷的一個(gè)積累，仍存在許多探索的空間。在全球化發(fā)展迅猛的今天，中資企業(yè)在境外經(jīng)營(yíng)，作為財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人員，積極探索管理上的經(jīng)驗(yàn)，解決境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)管理上的難題，是財(cái)務(wù)人員的職責(zé)所在，繼續(xù)研究公司所在國(guó)家的法律法規(guī)、政策，研究國(guó)情，深入探討所碰到的問題，并積極的解決問題，是財(cái)務(wù)工作“屬地化”管理的精髓所在。