望婷婷

摘 要：2016年7月6日，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》（財(cái)會(huì) [2016]12 號(hào)），其中對(duì)政府單位的存貨核算做出了詳細(xì)的規(guī)定，改變了政府會(huì)計(jì)核算長期缺乏準(zhǔn)則依據(jù)的現(xiàn)狀。本文對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》和《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——存貨》的差異進(jìn)行了比較和分析，并對(duì)其中的一些問題進(jìn)行了思考，可有效完善政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則 國際比較思考

一、引言

對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)來說，存貨是其中的一個(gè)重要項(xiàng)目，在全部資產(chǎn)中的比重也較大。因而，存貨核算是否正確，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際真實(shí)性也產(chǎn)生直接的影響。與此同時(shí)，由于存貨成本與當(dāng)期所花費(fèi)用之間也存在必然聯(lián)系，因此，存貨核算的正確性也將會(huì)對(duì)收入費(fèi)用表進(jìn)行信息紕漏的可靠性以及真實(shí)性產(chǎn)生影響。

二、我國政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則與國際存貨準(zhǔn)則的比較

（一）存貨范圍存在差別

相同點(diǎn)：我國政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則與IPSAS12規(guī)范范圍基本相同，都包括在已經(jīng)開展的業(yè)務(wù)活動(dòng)以及其他的業(yè)務(wù)活動(dòng)中，如材料、產(chǎn)品、易耗品以及包裝物等。

不同點(diǎn)：除以上資產(chǎn)外，IPSAS12規(guī)范的存貨資產(chǎn)還包括：軍火、持有待售的土地和不動(dòng)產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資。

我國存貨準(zhǔn)則不包含軍火，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二條明確規(guī)定“軍隊(duì)或已經(jīng)納入到企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的單位、正在執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的社會(huì)團(tuán)體，不再本準(zhǔn)則的使用范圍內(nèi)”。 主要是由于軍隊(duì)的保密性要求比較高，按照一般規(guī)定，解放軍后總勤部應(yīng)該按照《會(huì)計(jì)法》以及國家的相關(guān)會(huì)計(jì)制度，制定出軍隊(duì)使用的國家會(huì)計(jì)制度，并報(bào)國務(wù)院的財(cái)政部門進(jìn)行備案。我國持有待售的土地和不動(dòng)產(chǎn)分別適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則及固定資產(chǎn)準(zhǔn)則。

我國政府儲(chǔ)備物資適用政府儲(chǔ)備物資準(zhǔn)則。主要是由于我國政府儲(chǔ)備物資品種繁多、管理體制復(fù)雜，取得、發(fā)出、使用等有特殊的管理要求。從物質(zhì)形態(tài)看，政府儲(chǔ)備物資在功能作用、管理方式、資金來源、業(yè)務(wù)流程等方面與存貨存在著顯著差異，需要單獨(dú)制定相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范。從功能作用來看，政府儲(chǔ)備物資的功能作用與政府會(huì)計(jì)主體在開展日常性活動(dòng)中為耗用或出售而儲(chǔ)存的存貨具有本質(zhì)區(qū)別，對(duì)政府儲(chǔ)備物資加以單獨(dú)核算，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)其予以單獨(dú)列示和披露，將有利于更為全面和清晰地反映政府會(huì)計(jì)主體履行公共受托責(zé)任的情況。

由此可見，我國政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則與IPSAS12相比，前者分類更加細(xì)化，更便于操作。

（二）存貨確認(rèn)存在差異

相同點(diǎn)：我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IPSAS12在進(jìn)行存貨確認(rèn)時(shí)都需要事先滿足存貨的定義條件。

不同點(diǎn)：我國政府的會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則應(yīng)該對(duì)存貨條件進(jìn)行明確規(guī)定，一般滿足兩個(gè)條件才能進(jìn)行存貨，首先，應(yīng)該與該存貨服務(wù)潛力保持一致，或其他經(jīng)濟(jì)利益流入到政府會(huì)計(jì)主體；其次，存貨的成本或價(jià)值應(yīng)該可進(jìn)行可靠計(jì)量。而IPSAS12中并沒有對(duì)存貨的確認(rèn)條件進(jìn)行明確，這主要是因?yàn)闇?zhǔn)則在進(jìn)行定義的階段就已經(jīng)說明了存貨屬于資產(chǎn)的一項(xiàng)，《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的定義標(biāo)準(zhǔn)明確進(jìn)行了規(guī)定，因此沒有在對(duì)存貨確認(rèn)條件進(jìn)行規(guī)定。出現(xiàn)這種差異的原因是中西方社會(huì)環(huán)境不同。與法律相似，會(huì)計(jì)制度是對(duì)會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)監(jiān)督活動(dòng)進(jìn)行的規(guī)范活動(dòng)，因此，一國的法律制度也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生影響。西方實(shí)行的是不成文法，對(duì)于各項(xiàng)法律條紋的規(guī)定較為松散，一般只進(jìn)行原則性規(guī)定，注重對(duì)經(jīng)濟(jì)生活中的具體問題進(jìn)行規(guī)定。

（三）存貨計(jì)量存在差異

1、存貨的初始計(jì)量存在差異

相同點(diǎn)：我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般使用的是歷史成本，在進(jìn)行初始計(jì)量成本計(jì)算時(shí)還包括采購成本、加工成本以及其他存貨成本，從而達(dá)到場(chǎng)所以及狀態(tài)發(fā)生的其他成本。

不同點(diǎn)：我國政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則一般是將存貨計(jì)量分為初始計(jì)量以及后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)部分，初始計(jì)量采用歷史成本的相關(guān)屬性，而IPSAS12引入可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、現(xiàn)行重置成本計(jì)量屬性。但通過非交換交易取得（如捐贈(zèng)），應(yīng)當(dāng)以取得日的公允價(jià)值計(jì)量；為免費(fèi)或收取名義費(fèi)用進(jìn)行分配或者在為生產(chǎn)將免費(fèi)或收取名義費(fèi)用進(jìn)行分配的貨物時(shí)被消耗的存貨，應(yīng)以成本與現(xiàn)行重置成本兩者中的較低者進(jìn)行計(jì)量。由此可見，IPSAS12的內(nèi)容相對(duì)的完善，規(guī)范適度的靈活，這主要是由于發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)水平較高，導(dǎo)致了這些國家的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜性較高，這就要求制度更加靈活。

我國政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則對(duì)不同方式取得存貨的成本進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，并對(duì)購入、置換、捐贈(zèng)、加工等幾種情況進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，而IPSAS12僅對(duì)接受捐贈(zèng)的存貨成本進(jìn)行了專門規(guī)定。即應(yīng)以其在取得日的公允價(jià)值計(jì)量，我國政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則主要是對(duì)捐贈(zèng)的存貨成本進(jìn)行了接受，應(yīng)該按照相關(guān)憑據(jù)的注明金額、評(píng)估價(jià)值、市場(chǎng)價(jià)格和名義金額四個(gè)層次判斷確定。這主要是因?yàn)楣蕛r(jià)值對(duì)規(guī)范的市場(chǎng)有一定的要求，這對(duì)現(xiàn)今的中國市場(chǎng)來說難度較高，因此，在實(shí)際執(zhí)行中也就存在一定的障礙。但在西方，由于有關(guān)這方面的法律條文較為健全，也為公允價(jià)值的計(jì)量準(zhǔn)確性提供了條件。

2、存貨的后續(xù)計(jì)量存在差異

相同點(diǎn)：我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IPSAS12規(guī)定存貨后續(xù)計(jì)量都可采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法。

不同點(diǎn)：對(duì)于發(fā)出的存貨，我國政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則要求將成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期實(shí)際費(fèi)用，或計(jì)入到相關(guān)的資產(chǎn)成本之中，而IPSAS12當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。對(duì)于取得的收入，我國政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)收入扣除稅費(fèi)的差額按照一定規(guī)定將其作為應(yīng)繳款項(xiàng)進(jìn)行處理，而IPSAS12直接確認(rèn)為收入。這是由于我國政府單位出售資產(chǎn)收入實(shí)行“收支兩條線”管理，取得的現(xiàn)金都要上繳國庫。

除此之外，我國政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則與IPSAS12對(duì)現(xiàn)金折扣的處理也不一樣。IPSAS12存貨計(jì)價(jià)采用凈價(jià)法，而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用總價(jià)法。前者的處理方法可能更符合存貨的定義，也更加科學(xué)，對(duì)決策可能更相關(guān)。endprint

3、存貨減值準(zhǔn)備計(jì)提及沖回存在差異

充分考慮政府會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀以及政府會(huì)計(jì)人員對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的接受程度，我國政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則適當(dāng)簡(jiǎn)化某些會(huì)計(jì)處理規(guī)定，不要求對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。而國際公共部門存貨準(zhǔn)則規(guī)定，在每一個(gè)報(bào)告日，會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)是否減值跡象進(jìn)行評(píng)估，若確實(shí)出現(xiàn)減值，則應(yīng)該對(duì)資產(chǎn)的可回收金額進(jìn)行估計(jì)。當(dāng)且僅當(dāng)資產(chǎn)的實(shí)際可回收金額低于賬面價(jià)值，資產(chǎn)的實(shí)際賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)直接減記至可收回服務(wù)金額，減記數(shù)即為資產(chǎn)減值損失；并規(guī)定，在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)對(duì)可變現(xiàn)凈值進(jìn)行重新估價(jià)。若之前存貨減記小于成本的條件不存在，則對(duì)減記的金額進(jìn)行重新恢復(fù)。賬面余額應(yīng)該為成本與修正的可變現(xiàn)凈值之間的較低金額。這些實(shí)際差異也是我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。相比之下， 國際公共部門存貨準(zhǔn)則更能真實(shí)地反映存貨在期末的真實(shí)價(jià)值。

（四）存貨的披露存在差異

相同點(diǎn)：我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IPSAS12存貨包括對(duì)各類存貨期初或期末的賬面金額以及對(duì)存貨成本發(fā)出所采用的方法。

不同點(diǎn)：我國政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則由于采用了名義金額計(jì)量屬性，除了披露以上內(nèi)容外，還要求披露以名義金額計(jì)量的存貨名稱、數(shù)量、理由。而IPSAS12存貨的披露內(nèi)容比我國多，包括：計(jì)量存貨所采用的會(huì)計(jì)政策；以公允價(jià)值對(duì)實(shí)際出售費(fèi)用余額進(jìn)行減去后，反映出實(shí)際的存貨賬面金額；當(dāng)期計(jì)提的存貨跌價(jià)金額與當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)金額以及計(jì)提、轉(zhuǎn)回的相關(guān)情況。

三、分析與思考

（一）差異越來越少，趨同是主方向

我國政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則，從權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)到存貨的確認(rèn)、計(jì)量、披露都與國際公共部門存貨準(zhǔn)則存在一致的方面。

（二）我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更適合中國實(shí)際情況

我國政府會(huì)計(jì)存貨準(zhǔn)則適當(dāng)簡(jiǎn)化了部分會(huì)計(jì)處理規(guī)定，比如沒有采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”計(jì)價(jià)，不要求計(jì)提減值準(zhǔn)備等。這是符合我國實(shí)際情況的，目前我國政府會(huì)計(jì)制度的發(fā)展還不完善，另外我國政府會(huì)計(jì)在建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的同時(shí)還要兼顧預(yù)算會(huì)計(jì)體系，因此在逐步完善的初期簡(jiǎn)化了一部分會(huì)計(jì)處理，等待時(shí)機(jī)成熟將會(huì)進(jìn)一步完善，會(huì)進(jìn)一步引入可變現(xiàn)凈值計(jì)量及計(jì)提減值準(zhǔn)備等規(guī)定。

四、結(jié)論與建議

政府實(shí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是國家依據(jù)現(xiàn)今的實(shí)際形勢(shì)所進(jìn)行的有關(guān)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革，政府單位可在此基礎(chǔ)上實(shí)行新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而對(duì)政府會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范，有利于對(duì)政府的實(shí)際運(yùn)行費(fèi)用和履職成本進(jìn)行反映，有利于評(píng)價(jià)政府管理水平和資金使用效率，有利于界定中央與地方政府依法理財(cái)、依法履職的責(zé)任情況。為立“明規(guī)矩”、破“潛規(guī)則”，落實(shí)主體責(zé)任，理清責(zé)任鏈條，擰緊責(zé)任螺絲，提高履責(zé)效能提供了基礎(chǔ)和依據(jù)。

但是，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)——存貨》也存在一些不足之處，比如存貨沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，容易造成存貨賬面價(jià)值失真?？梢赃M(jìn)行一個(gè)小范圍的試點(diǎn)，引入可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性，可進(jìn)行存貨減值核算，并在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，保證減值的合理性，使得存貨核算的有效性更加顯現(xiàn)出來。

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