吳晶晶

（阜陽師范學(xué)院 信息工程學(xué)院，安徽 阜陽 236000）

基于先進先出計價的約當(dāng)產(chǎn)量比例法應(yīng)用問題研究

吳晶晶

（阜陽師范學(xué)院 信息工程學(xué)院，安徽 阜陽 236000）

成本核算是企業(yè)進行成本管理并提高經(jīng)濟效益的基本內(nèi)容和中心環(huán)節(jié).在企業(yè)成本核算的一般程序中，約當(dāng)產(chǎn)量比例法是生產(chǎn)費用在月末完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品分配環(huán)節(jié)中應(yīng)用比較廣泛的一種方法.約當(dāng)產(chǎn)量比例法根據(jù)成本計價方法的不同具體分為兩種：加權(quán)平均計價下的約當(dāng)產(chǎn)量比例法和先進先出計價下的約當(dāng)產(chǎn)量比例法.本文擬對兩種計價方法下的約當(dāng)產(chǎn)量比例法的基本原理和應(yīng)用進行比較分析，不僅有利于成本核算理論的深化和完善，更有利于會計工作者為企業(yè)選擇合理的成本核算方法提供依據(jù).

約當(dāng)產(chǎn)量比例法；先進先出計價；成本核算

1 約當(dāng)產(chǎn)量比例法概述

1.1 約當(dāng)產(chǎn)量比例法的概念

在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動中，成本管理是管理的重要組成部分，也是企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟效益的關(guān)鍵所在.企業(yè)要想加強成本管理，節(jié)約成本費用，提高經(jīng)濟效益，必須加強成本核算.在成本核算的一般程序中，如果企業(yè)月末既有完工產(chǎn)品又有未完工的在產(chǎn)品，那必然涉及如何把產(chǎn)品的生產(chǎn)費用合理地在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配的問題.生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品分配的方法總共有七種，其中應(yīng)用最為廣泛的當(dāng)屬約當(dāng)產(chǎn)量比例法.

所謂約當(dāng)產(chǎn)量比例法，即是根據(jù)在產(chǎn)品的完工程度將在產(chǎn)品的數(shù)量折算成相當(dāng)于完工產(chǎn)品的數(shù)量（即約當(dāng)產(chǎn)量），然后再以完工產(chǎn)品的數(shù)量和在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量為分配依據(jù)來計算完工產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和月末在產(chǎn)品的生產(chǎn)成本.約當(dāng)產(chǎn)量比例法根據(jù)成本計價方法的不同具體分為兩種：加權(quán)平均計價下的約當(dāng)產(chǎn)量比例法和先進先出計價下的約當(dāng)產(chǎn)量比例法.

1.2 相關(guān)研究綜述

國內(nèi)會計學(xué)界對約當(dāng)產(chǎn)量比例法的研究一直停留在加權(quán)平均計價下的約當(dāng)產(chǎn)量比例法，形成了非常成熟的研究成果.盡管學(xué)者陳治鈞在1986年提出過先進先出計價時的約當(dāng)產(chǎn)量比例法，但由于僅是泛泛提及，并未引起關(guān)注.直到中國人民大學(xué)出版社出版的由于富生教授等主編的《成本會計學(xué)》新版教材中加進了先進先出計價法下的約當(dāng)產(chǎn)量比例法專題內(nèi)容，會計學(xué)術(shù)界乃至實務(wù)工作者開始紛紛對先進先出計價下的約當(dāng)產(chǎn)量比例法進行深入研究和應(yīng)用.本文擬對兩種計價方法下的約當(dāng)產(chǎn)量比例法的基本原理和應(yīng)用進行比較分析，不僅有利于成本核算理論的深化和完善，更有利于會計工作者為企業(yè)選擇合理的成本核算方法提供依據(jù).

2 基于先進先出計價的約當(dāng)產(chǎn)量比例法應(yīng)用

2.1 以加權(quán)平均計價為基礎(chǔ)的約當(dāng)產(chǎn)量比例法應(yīng)用

2.1.1 基本原理和公式

在加權(quán)平均計價下，生產(chǎn)費用的分配不考慮產(chǎn)品的實物流轉(zhuǎn)順序，僅以完工產(chǎn)品的數(shù)量和在產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量作為計算依據(jù)來分配生產(chǎn)費用.這種方法的基本計算公式如下表1.

2.1.2 應(yīng)用舉例

案例:某企業(yè)生產(chǎn)A產(chǎn)品需經(jīng)過兩道工序加工，成本核算的相關(guān)資料如下：（1）A產(chǎn)品直接材料在生產(chǎn)開始一次性投入70%，其余30%在生產(chǎn)加工進度達到70%時投入.（2）企業(yè)A產(chǎn)品月初在產(chǎn)品數(shù)量20件，第一、第二道工序分別為10件、10件，完工率為60%.（3）月末完工產(chǎn)品60件.（4）月末在產(chǎn)品10件，第一、第二道工序分別為5件、5件.（5）月初在產(chǎn)品成本合計為：直接材料4730元，直接人工3884元，制造費用5224元；本月生產(chǎn)費用為：直接材料15370元，直接人工9116元，制造費用20776元.（6）A產(chǎn)品第一、第二道工序單件產(chǎn)品工時定額為5小時、5小時.（7）本月各工序內(nèi)的在產(chǎn)品完工程度均按50%計算.根據(jù)上述資料，用加權(quán)平均計價下的約當(dāng)產(chǎn)量比例法分配費用的計算過程如下表2.

2.2 以先進先出計價為基礎(chǔ)的約當(dāng)產(chǎn)量比例法應(yīng)用

表1

表2

2.2.1 基本原理和公式

所謂先進先出計價即是無論產(chǎn)品的實際流轉(zhuǎn)順序如何，企業(yè)均假定先投產(chǎn)的產(chǎn)品先完工，并以此作為成本核算的依據(jù).基于先進先出計價的假設(shè)，若企業(yè)某月份有月初在產(chǎn)品，那么該部分月初在產(chǎn)品必然先投入生產(chǎn)，也會最先完工.這樣一來，月初在產(chǎn)品所體現(xiàn)的生產(chǎn)費用就不必在月末完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間進行分配，只需全部歸屬于完工產(chǎn)品的成本即可.對于企業(yè)某月份新投產(chǎn)產(chǎn)品所涉及的生產(chǎn)費用，則要分配給本月新投入生產(chǎn)并完工的產(chǎn)品與本月新投入生產(chǎn)但未完工的月末在產(chǎn)品.這種方法的基本計算公式如表3.

表3

2.2.2 應(yīng)用舉例

仍以上案例為例，以先進先出計價為基礎(chǔ)的約當(dāng)產(chǎn)量比例法計算過程如下表4.

2.3 兩種方法的結(jié)果比較

由上計算結(jié)果可知，加權(quán)平均計價基礎(chǔ)比先進先出計價基礎(chǔ)的完工產(chǎn)品成本少250元，而月末在產(chǎn)品成本多250元.這是因為加權(quán)平均計價法下，生產(chǎn)費用的分配是將月初在產(chǎn)品的生產(chǎn)費用和本月新發(fā)生的生產(chǎn)費用合在一起的混合成本在月末完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配；先進先出計價法下，月初在產(chǎn)品由于是先投產(chǎn)，一般也會先完工，則月初在產(chǎn)品成本全部計入月末完工產(chǎn)品的成本，不會影響月末在產(chǎn)品成本.如果月初在產(chǎn)品成本水平較高，則會導(dǎo)致先進先出計價下約當(dāng)產(chǎn)量比例法計算的完工產(chǎn)品成本高（包含了全部的月初在產(chǎn)品成本），月末在產(chǎn)品成本低些（僅包含本月投產(chǎn)但沒有完工的產(chǎn)品）；而加權(quán)平均計價下約當(dāng)產(chǎn)量比例法計算的完工產(chǎn)品成本稍微低些（僅包含一部分的月初在產(chǎn)品成本），月末在產(chǎn)品成本高些（包含一部分的月初在產(chǎn)品成本）.兩種方法計算結(jié)果的差異是由于成本計價方法不同導(dǎo)致的差異.

表4

3 基于先進先出計價的約當(dāng)產(chǎn)量比例法的優(yōu)點

3.1 符合企業(yè)生產(chǎn)過程中的實物流轉(zhuǎn)情況

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和競爭的加劇，大多數(shù)工業(yè)企業(yè)均以復(fù)雜的連續(xù)的多步驟生產(chǎn)為特征.在復(fù)雜的連續(xù)的多步驟生產(chǎn)過程中，出于保證材料質(zhì)量和產(chǎn)品的技術(shù)創(chuàng)新等因素考慮，先投產(chǎn)的產(chǎn)品一般都會先行完工.先進先出計價下的約當(dāng)產(chǎn)量法正是基于先投產(chǎn)的產(chǎn)品先發(fā)出的實物流轉(zhuǎn)順序，月初在產(chǎn)品先完工，其成本直接計入完工產(chǎn)品成本，無需進行分配.這樣的分配過程更加符合客觀實際，成本流轉(zhuǎn)和實物流轉(zhuǎn)一致.

3.2 更為準(zhǔn)確清晰地體現(xiàn)產(chǎn)品成本水平

鑒于加權(quán)平均計價法下，生產(chǎn)費用的分配是將月初在產(chǎn)品的生產(chǎn)費用和本月新發(fā)生的生產(chǎn)費用合在一起的混合成本在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配，因此月初在產(chǎn)品的成本水平會分配到月末在產(chǎn)品成本中，如果企業(yè)本月的成本開支和上月的成本開開支差距較大，則加權(quán)平均計價法下本月月末在產(chǎn)品成本分配結(jié)果的精確性受到影響，這不便于產(chǎn)品成本的分析和考核.而先進先出計價法下，月初在產(chǎn)品由于是先投產(chǎn)先完工，則月初在產(chǎn)品成本全部計入月末完工產(chǎn)品的成本，月末在產(chǎn)品成本就全部是本月投產(chǎn)未完工的在產(chǎn)品成本.先進先出計價法下的約當(dāng)產(chǎn)量法分配結(jié)果更符合邏輯，也更能準(zhǔn)確清晰地反映本月成本費用投入對所產(chǎn)產(chǎn)品的貢獻程度，使企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的成本數(shù)據(jù)資料更可靠.

3.3 有利于揭示完工產(chǎn)品成本變化情況，便于對成本進行控制

如前所述，先進先出計價法下的約當(dāng)產(chǎn)量比例法的分配結(jié)果更符合客觀實際，成本管理者能清楚地看出本月月末完工產(chǎn)品的成本水平，并分析其受上月產(chǎn)品成本水平高低的影響程度，看看本月完工產(chǎn)品成本的變化是因本月生產(chǎn)費用變化導(dǎo)致還是受上月產(chǎn)品成本水平所致.明確原因，才能采取有效的管理手段和方法提高成本控制水平.

3.4 有利于劃清責(zé)任，完善成本考評機制

另外，采用加權(quán)平均計價的約當(dāng)產(chǎn)量法會造成本月完工產(chǎn)品成本水平降低的假象.某月月初在產(chǎn)品成本較高，而這些月初在產(chǎn)品又在當(dāng)月全部完工，企業(yè)采用加權(quán)平均計價的約當(dāng)產(chǎn)量法會將本應(yīng)一次性計入月末完工產(chǎn)品成本的月初在產(chǎn)品成本按照產(chǎn)量分配計入月末完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本，即一部分月初在產(chǎn)品的成本轉(zhuǎn)移到月末在產(chǎn)品成本中.企業(yè)為了提高利潤，往往采取這種方法來人為降低成本.但企業(yè)在應(yīng)用約當(dāng)產(chǎn)量比例法時如果以先進先出計價為基礎(chǔ)，完工產(chǎn)品成本中應(yīng)包括月初在產(chǎn)品加工而成的完工產(chǎn)品成本和本月投產(chǎn)完工的完工產(chǎn)品成本兩個部分，成本構(gòu)成清晰，便于劃清各個部分對企業(yè)成本開支的責(zé)任，有利于成本考評.

綜上所述，盡管先進先出計價法下的約當(dāng)產(chǎn)量比例法計算過程非常繁瑣，但它更加符合復(fù)雜連續(xù)多步驟生產(chǎn)過程中的實物流轉(zhuǎn)情況，能夠為準(zhǔn)確清晰地體現(xiàn)產(chǎn)品成本水平，有利于分清企業(yè)生產(chǎn)過程中的成本責(zé)任，加強成本控制，完善成本考評.

〔1〕葉林虎.關(guān)于生產(chǎn)費用分配中月初在產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)方式的探討[J].經(jīng)營管理者，2011（12）:251.

〔2〕宋桂芳.企業(yè)完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的成本分配實施研究[J].中國高新技術(shù)企業(yè)，2012（3）:47-49.

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〔4〕于富生.成本會計[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2015.

F275

A

1673-260X（2017）06-0130-03

2017-04-21

安徽省2016年省級質(zhì)量工程大學(xué)生創(chuàng)新訓(xùn)練項目(201603619004）；2017年安徽省教育廳高校人文社科重點項目(SK2017A1001)；2017年安徽省教育廳高校人文社科重點項目(SK2017A0877)