李明全

對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的研究著述，汗牛充棟，有從事基礎(chǔ)理論研究的，有從事實(shí)際問(wèn)題研究的，有就大體框架進(jìn)行研究的，有就某一枝節(jié)問(wèn)題進(jìn)行研究的。但目前來(lái)看，對(duì)會(huì)計(jì)哲理方面的研究，作為相對(duì)弱勢(shì)的話題，還不是太豐富，相對(duì)比較匱乏。但不能說(shuō)會(huì)計(jì)哲學(xué)的研究就沒(méi)有意義，恰恰相反，不斷推動(dòng)和探索會(huì)計(jì)哲學(xué)的研究，更有利于會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展。本文，依據(jù)本人二十多年的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)實(shí)踐和對(duì)會(huì)計(jì)工作的深深思索，試對(duì)會(huì)計(jì)哲理來(lái)一段個(gè)人心得總結(jié)，以與廣大的會(huì)計(jì)同行們交流。任何一門(mén)學(xué)科，對(duì)其高度概括和廣泛總結(jié)后，均可提煉出超越細(xì)節(jié)的專業(yè)哲理和哲學(xué)來(lái)。比如化學(xué)上的“物質(zhì)不滅”，物理上的“能量守衡”等。沒(méi)有哲學(xué)指導(dǎo)的學(xué)科，在縱向上是不可能有發(fā)展高度的，在橫向上也是不可能有發(fā)展廣度的。會(huì)計(jì)作為一門(mén)實(shí)用性較強(qiáng)的科學(xué)，同樣有著自身的哲學(xué)性。會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域內(nèi)理論和實(shí)際應(yīng)用的拓展，均離不開(kāi)哲學(xué)思想的指導(dǎo)。從我們實(shí)際應(yīng)用中看，不難發(fā)現(xiàn)中國(guó)傳統(tǒng)哲學(xué)與會(huì)計(jì)哲學(xué)的高度相關(guān)性，在一定程度是就是中國(guó)傳統(tǒng)哲學(xué)在會(huì)計(jì)學(xué)科中的具體運(yùn)用和典范實(shí)踐。中國(guó)傳統(tǒng)哲學(xué)，在實(shí)際生活中的運(yùn)用，最典型的就是中醫(yī)和現(xiàn)代會(huì)計(jì)。茲就中國(guó)傳統(tǒng)哲學(xué)與現(xiàn)代會(huì)計(jì)做一番小論。

一、中國(guó)傳統(tǒng)哲學(xué)的核心簡(jiǎn)述

天下大勢(shì)，無(wú)外乎陰陽(yáng)。這是中國(guó)傳統(tǒng)哲學(xué)的核心。陰陽(yáng)論，是中國(guó)古代哲人對(duì)世間萬(wàn)物最精明、最精準(zhǔn)的觀點(diǎn)。陰陽(yáng)，用之于自然，則為科學(xué)；用之于思想，則為哲學(xué)。陰，原意是指太陰，即月亮。陽(yáng)，原意就是太陽(yáng)。引申到現(xiàn)實(shí)生活中，陰陽(yáng)，就是萬(wàn)事萬(wàn)物都具備的兩面性，任何事物都具備對(duì)立統(tǒng)一的兩方面。陰，一般指下沉，不利，非表面的等等特性；陽(yáng)，則剛好相反，一般指上升，有利，表面的等等特性。作為同一事物的兩個(gè)方面，陰陽(yáng)的相互關(guān)系，主要有：陰陽(yáng)平衡，陰陽(yáng)相生，陰陽(yáng)相克，陰生陽(yáng)長(zhǎng)，陰陽(yáng)相互轉(zhuǎn)化，陰陽(yáng)中又包含著陰陽(yáng)。

二、陰陽(yáng)論與會(huì)計(jì)

自復(fù)式記賬法誕生以來(lái)，任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都可以表現(xiàn)為相關(guān)的兩方面，用會(huì)計(jì)記賬符號(hào)表示為“借”和“貸”。我們暫且不妨把“借”喻為“陽(yáng)”，把“貸”喻為“陰”。

企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，分為借方科目和貸方科目，借方科目是資產(chǎn)類(lèi)，貸方科目是負(fù)債類(lèi)。資產(chǎn)是企業(yè)擁有和控制的資源，該資源預(yù)期將給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)使企業(yè)發(fā)展和前進(jìn)，則資產(chǎn)類(lèi)科目無(wú)疑總體屬陽(yáng)。負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，負(fù)債的償還，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益流出，則負(fù)債類(lèi)科目無(wú)疑總體屬陰。資產(chǎn)負(fù)債表的借方科目金額和貸方科目金額要完全一致，金額相等，這就是陰陽(yáng)平衡。在每一筆會(huì)計(jì)分錄中，也要遵循“有借必有貸，借貸必相等”，這是單筆業(yè)務(wù)的陰陽(yáng)平衡。

每一個(gè)會(huì)計(jì)科目，又分為借方和貸方。資產(chǎn)類(lèi)的科目，借方表示增加，貸方表示減少。負(fù)債類(lèi)科目，貸方表示增加，借方表示減少。均可表現(xiàn)為陰陽(yáng)兩方面。因?yàn)橘Y產(chǎn)類(lèi)科目總體屬陽(yáng)，負(fù)債類(lèi)科目總體屬陰，而每類(lèi)會(huì)計(jì)科目中，又有借貸兩個(gè)方向，表現(xiàn)為陰陽(yáng)兩方面，這正好就是陰陽(yáng)中又有陰陽(yáng)。

物極必反，會(huì)計(jì)科目中也是這樣的，企業(yè)的應(yīng)收類(lèi)科目，若收超了，超過(guò)了應(yīng)收的金額，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)將會(huì)變?yōu)閼?yīng)付類(lèi)科目。比如應(yīng)收賬款，若收超了，則變?yōu)轭A(yù)收賬款。同一項(xiàng)業(yè)務(wù)，此時(shí)則由資產(chǎn)類(lèi)科目變性為負(fù)債類(lèi)科目。又比如企業(yè)的應(yīng)付賬款，若付超了，則變?yōu)轭A(yù)付賬款。同一項(xiàng)業(yè)務(wù)，由于量超了，科目的性質(zhì)也由負(fù)債類(lèi)轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)類(lèi)。這就是陰陽(yáng)相互轉(zhuǎn)化。

三、陰陽(yáng)論與財(cái)務(wù)

資金及資金運(yùn)動(dòng)，構(gòu)成企業(yè)的財(cái)務(wù)。企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)，無(wú)外乎收入方向和支出方向。具體表現(xiàn)為四大循環(huán)運(yùn)動(dòng)：籌集，分配，付出，回收。收入的資金，可謂是陽(yáng)。支出的資金，可謂是陰。即財(cái)務(wù)活動(dòng)，總體上也表現(xiàn)為陰陽(yáng)兩個(gè)方向。在收入方向中的資金運(yùn)動(dòng)中，主要是兩大類(lèi)，即資金的籌集和回收。資金的籌集，是從企業(yè)外部流入資金，一般需要企業(yè)償還。資金的回收，是企業(yè)本身的資金，在支出后又回歸到企業(yè)內(nèi)部。同樣的資金流入，兩者在來(lái)源范圍上存在著內(nèi)外之別，即來(lái)源屬性上表現(xiàn)為陰陽(yáng)兩方面。資金的分配，是企業(yè)資金在各業(yè)務(wù)各部門(mén)的初次分配，此時(shí)的資金支出發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部。資金的付出，比如支付貨款，償還債務(wù)，向股東分配利潤(rùn)，資金的流出范圍走向了企業(yè)外部區(qū)域。資金的支出，在屬性上同樣表現(xiàn)為陰陽(yáng)兩個(gè)不同的范圍。在資金的財(cái)務(wù)流程中，又體現(xiàn)了“陰陽(yáng)”及“陰陽(yáng)中又有陰陽(yáng)”的規(guī)律。

企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，即資產(chǎn)和負(fù)債的比例，到底以多少為好，是個(gè)很不好確定的難題。不過(guò)可以從陰陽(yáng)平衡和陰生陽(yáng)長(zhǎng)的理論中得到啟發(fā)。若從債權(quán)人為保障其債權(quán)得到安全償還的角度考慮，借債企業(yè)的凈資產(chǎn)金額起碼要等同于負(fù)債的金額。因?yàn)橘Y產(chǎn)總額中包括自有資產(chǎn)（企業(yè)權(quán)益）和借入資產(chǎn)，就是說(shuō)若企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率在50%，那么企業(yè)的償還能力初步看來(lái)還是有保障的?？紤]到企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值的減損，從安全角度上講，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債務(wù)率（負(fù)債/總資產(chǎn)的比例）最好小于50%。實(shí)際上這就是從陰陽(yáng)平衡的理論前提來(lái)考慮的數(shù)值。

企業(yè)在不同的業(yè)務(wù)發(fā)展階段，其財(cái)務(wù)戰(zhàn)略也是不同的。在其初創(chuàng)，發(fā)展，衰落等期間，得有相應(yīng)的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略與其相適配。財(cái)務(wù)戰(zhàn)略中，最主要的表現(xiàn)為資金籌集和利潤(rùn)分配。按照陰生陽(yáng)長(zhǎng)理論，企業(yè)在發(fā)展期間，業(yè)務(wù)蒸蒸日上，企業(yè)整體屬性為陽(yáng)。為不失時(shí)機(jī)地?fù)屨际袌?chǎng)，擴(kuò)大占有率，企業(yè)可以較多的利用負(fù)債來(lái)籌集資金，此時(shí)則取“陰生陽(yáng)長(zhǎng)”中的“陰生”一面，負(fù)債可以適度多一些，資產(chǎn)負(fù)債率相對(duì)也稍高一點(diǎn)兒。在企業(yè)衰落階段，企業(yè)一般表現(xiàn)為負(fù)債較難償還，應(yīng)收賬款回收困難，此時(shí)企業(yè)融資困難，很難依靠外部資金來(lái)支撐企業(yè)運(yùn)營(yíng)，則負(fù)債率不要過(guò)高，要充分依靠企業(yè)存量資產(chǎn)維持企業(yè)日常業(yè)務(wù)。此時(shí)則取“陰生陽(yáng)長(zhǎng)”中的“陽(yáng)長(zhǎng)”一面，則資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)中，資產(chǎn)要多一些，負(fù)債要少一些。

四、陰陽(yáng)論解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難題

會(huì)計(jì)是用來(lái)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)隨著時(shí)代的變化，會(huì)呈現(xiàn)不斷的變化狀態(tài)，而會(huì)計(jì)記賬活動(dòng)，必然要遵循會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度，則是對(duì)來(lái)源于眾多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的抽象和概括。不能一一對(duì)應(yīng)繁雜的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這往往造成會(huì)計(jì)制度的規(guī)定滯后于實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化需要。一旦碰到具體經(jīng)濟(jì)事務(wù)需要會(huì)計(jì)來(lái)反映，而又找不到具體可行的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的明確對(duì)應(yīng)條款，那么一時(shí)間會(huì)讓會(huì)計(jì)人員茫然不知所措，不知如何處理為好。這個(gè)時(shí)候，就需要運(yùn)用哲學(xué)思維，來(lái)開(kāi)導(dǎo)和指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員處理具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。試舉日常中遇到的兩例：事例一、合并會(huì)計(jì)分錄，是許多集團(tuán)公司會(huì)計(jì)人員時(shí)常遇到的。母公司有一“應(yīng)收”，則子公司對(duì)應(yīng)的就有一“應(yīng)付”。于是依照會(huì)計(jì)教材或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或應(yīng)用指南，就需要相互抵銷(xiāo)。但若遇到特殊情況，比如某年12月31日，母公司向子公司發(fā)出一批貨物，母公司已經(jīng)做賬，賬面記錄中有對(duì)子公司的“應(yīng)收賬款”；但子公司卻在次年年初收到母公司的發(fā)貨，因而在上一年度不可能有對(duì)應(yīng)的“應(yīng)付賬款”記錄。在編制上一年度合并分錄時(shí)，無(wú)法按會(huì)計(jì)教材或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上所言的，做母子公司間的“應(yīng)收/應(yīng)付”抵銷(xiāo)分錄。這個(gè)時(shí)候，一般的會(huì)計(jì)人員就十分犯難，不知道怎么處理了。此刻，會(huì)計(jì)哲學(xué)和中國(guó)的陰陽(yáng)哲學(xué)就能派上用場(chǎng)。陰陽(yáng)哲理或會(huì)計(jì)借貸恒等式告訴我們，任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都可以表現(xiàn)為兩個(gè)方面。若母公司的這一“應(yīng)收賬款”，不能找到子公司對(duì)應(yīng)的“應(yīng)付賬款”，則必然會(huì)找到其對(duì)應(yīng)的另外一方面。母公司發(fā)出了商品，自然要做“應(yīng)收賬款”，但子公司沒(méi)有收到貨物，自然不能做“應(yīng)付賬款”。但從整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)看，母公司一方面發(fā)出了商品，雖然子公司沒(méi)收到，不能在子公司處找到對(duì)應(yīng)反映，但貨物必然表現(xiàn)為另外一種狀態(tài)，即銷(xiāo)售在途，或者叫“發(fā)出商品”，因而這一抵銷(xiāo)分錄就好做了。即，從集團(tuán)公司來(lái)講，母公司對(duì)子公司的銷(xiāo)售沒(méi)能全部完成，自然要抵銷(xiāo)母公司的銷(xiāo)售；同時(shí)，這一發(fā)出去的商品又不存在于集團(tuán)公司的任何一方，游離于集團(tuán)公司之外，表現(xiàn)為銷(xiāo)售在途。因而據(jù)此做出抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

存貨（未實(shí)現(xiàn)增值）

同時(shí)，

借：發(fā)出商品（價(jià)值含商品的銷(xiāo)項(xiàng)稅）

貸：應(yīng)收賬款

這樣就解決了會(huì)計(jì)教材和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上沒(méi)有明確說(shuō)到，而又需要抵銷(xiāo)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

事例二、隨著經(jīng)濟(jì)事務(wù)的發(fā)展，當(dāng)前“券”類(lèi)事務(wù)（此處指非股票、債券等金融證券），頻頻出現(xiàn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，比如積分券、優(yōu)惠券等，這類(lèi)“券”事務(wù)，同樣在當(dāng)今的會(huì)計(jì)教材或會(huì)計(jì)職稱考試用書(shū)中找不到具體操作規(guī)定，當(dāng)然會(huì)計(jì)教材也不可能具體到現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)的方方面，那么遇到這些會(huì)計(jì)教材中沒(méi)有明確規(guī)定的事務(wù)，就需要財(cái)會(huì)人員運(yùn)用會(huì)計(jì)哲學(xué)思維來(lái)處理具體問(wèn)題。我公司一項(xiàng)業(yè)務(wù)就是替合作銀行處理銀行客戶的“積分券”業(yè)務(wù)。銀行為了拉攏和挽留它的客戶，會(huì)依據(jù)客戶在銀行的存款額及存款期限等多項(xiàng)客戶關(guān)系管理指標(biāo)，授予存款人一定的“積分券”，存款人憑借這個(gè)“積分券”到銀行指定的平臺(tái)兌換商品或其他服務(wù)，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)專業(yè)化分工的需要，銀行自身往往并不直接購(gòu)買(mǎi)商品然后將其發(fā)放給客戶，而是委托第三方來(lái)給其客戶發(fā)放商品，然后依據(jù)第三方的商品發(fā)放清單，同銀行進(jìn)行結(jié)算。我公司就是銀行委托的第三方。每月銀行將其客戶“積分券”清單傳遞給我公司，這個(gè)“積分券”清單，一方面是銀行授權(quán)給我公司的商品發(fā)放指令，另一方面，對(duì)我公司來(lái)說(shuō)，我公司必須承諾按銀行要求發(fā)放商品給其客戶。那么對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，我公司一方面承接了一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)承諾，這承諾必須要兌現(xiàn)，但當(dāng)前客戶還沒(méi)有來(lái)實(shí)際兌換商品，則對(duì)我公司來(lái)講，這項(xiàng)以承諾表現(xiàn)的或有負(fù)債，由于完全能確認(rèn)，就實(shí)際轉(zhuǎn)換成了一項(xiàng)“預(yù)計(jì)負(fù)債”，為真實(shí)反映我公司的資產(chǎn)及負(fù)債情況，這項(xiàng)我公司承諾的兌換義務(wù)必須要在會(huì)計(jì)記錄中給予記錄，即需要記錄“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目；同時(shí)，這個(gè)銀行對(duì)我公司授予的“積分券”兌換資格，又是我公司取得的一項(xiàng)權(quán)益，因而我公司將其確認(rèn)為一項(xiàng)“無(wú)形資產(chǎn)”。所以我公司做會(huì)計(jì)分錄為：

借：無(wú)形資產(chǎn)—積分券

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債—積分券兌換

當(dāng)銀行客戶來(lái)我公司兌換商品時(shí)，我公司做會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)收賬款——XX銀行，

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅—銷(xiāo)項(xiàng)稅

并相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本。同時(shí)，由于客戶已到我公司來(lái)兌換了商品，也就是說(shuō)，我公司答應(yīng)的銀行承諾已經(jīng)兌現(xiàn)，那么這個(gè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”已經(jīng)完成，就必須按向銀行應(yīng)收款額沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”的金額。自然地，依附于這項(xiàng)負(fù)債上的權(quán)益（無(wú)形資產(chǎn)）相應(yīng)滅失。所以做會(huì)計(jì)分錄：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債—積分券兌換

貸：無(wú)形資產(chǎn)—積分券

若出現(xiàn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目仍有余額的，表明我公司的承諾還沒(méi)完全兌現(xiàn)，仍然還是我公司要繼續(xù)履行的一項(xiàng)負(fù)債，直至履行后方能消失。

此處需要強(qiáng)調(diào)的是，一定要在會(huì)計(jì)上確認(rèn)我公司承諾的這項(xiàng)“預(yù)計(jì)負(fù)債”，絕不能做備查賬記錄，不能做表外反應(yīng)，否則公司的真實(shí)資產(chǎn)和債務(wù)，就不能得到正確記錄，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息就有失真之嫌。

再就此“券類(lèi)業(yè)務(wù)”運(yùn)用的拓展來(lái)闡述一下，有“券類(lèi)業(yè)務(wù)”的發(fā)行方，也會(huì)產(chǎn)生“券類(lèi)業(yè)務(wù)”的交易方，即完全以買(mǎi)賣(mài)“積分券”等類(lèi)似具備一定經(jīng)濟(jì)價(jià)值非金融證券的券類(lèi)中間商，這類(lèi)中間商依靠“券”的買(mǎi)入和賣(mài)出，賺取差價(jià)。此時(shí)的券，實(shí)際就是中間商的儲(chǔ)存的以備交易的存貨，中間商可以把這樣的“券”作為存貨處理。同樣的一個(gè)“券”，在不同的企業(yè)，用于不同的目的，其屬性就發(fā)生了變化。猶如鋼材生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的鋼材，在生產(chǎn)方歸屬于產(chǎn)成品，在鋼材買(mǎi)賣(mài)商處歸屬于庫(kù)存商品，在鋼材消耗加工方可能歸屬于原材料。這就是在傳統(tǒng)哲學(xué)指引下的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的靈活運(yùn)用。有了傳統(tǒng)哲學(xué)的指引，就不會(huì)出現(xiàn)死搬硬套的情況。

當(dāng)然，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的難題遠(yuǎn)不止上述兩例，還會(huì)有許多的，但無(wú)論什么樣的實(shí)務(wù)難題，只要運(yùn)用哲學(xué)思想，來(lái)指引我們的思維，就能解決一切難題。

中國(guó)傳統(tǒng)哲學(xué)的陰陽(yáng)論，用今天的話來(lái)說(shuō)，其實(shí)就是“一分為二”的辯證法則?！耙环譃槎钡乃枷耄渥饔?，在《道德經(jīng)》中有一句精辟的論述，即“玄之又玄，眾妙之門(mén)”。之于會(huì)計(jì)科學(xué)，無(wú)論是工作實(shí)務(wù)或是學(xué)科理論研究，陰陽(yáng)論均是巨大的思維武器，有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（作者單位：上海雷玨信息科技股份有限公司財(cái)務(wù)部）