李霞

摘要：在全面實(shí)行“營(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)稅全部由增值稅取代，“營(yíng)改增”勢(shì)必會(huì)給混合銷售業(yè)務(wù)帶來(lái)財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理上的影響。針對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)混合銷售業(yè)務(wù)在稅務(wù)處理上的影響，納稅人應(yīng)采取的財(cái)稅應(yīng)對(duì)策略是：掌握時(shí)間節(jié)點(diǎn)、嚴(yán)格劃分；合理選擇納稅人類型；完善增值稅抵扣機(jī)制。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；混合銷售；措施

中圖分類號(hào)：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2017）04-0083-02

一、混合銷售業(yè)務(wù)及相關(guān)稅法規(guī)定

（一）混合銷售業(yè)務(wù)的概念

混合銷售行為，是指在實(shí)際工作中，一項(xiàng)銷售行為常常會(huì)既涉及貨物銷售又涉及提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。例如，增值稅一般納稅人企業(yè)在銷售貨物的同時(shí)，由自己的物流部門向購(gòu)貨方提供貨物的裝卸、運(yùn)輸服務(wù)。在確定混合銷售行為的納稅義務(wù)時(shí)，稅法對(duì)混合銷售行為，是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”來(lái)確定征稅的，只選擇一個(gè)稅種：增值稅或營(yíng)業(yè)稅。一般稅務(wù)處理是，工業(yè)、商業(yè)等的混合銷售行為繳納增值稅，其他繳納營(yíng)業(yè)稅，不分別計(jì)稅。但是，銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，需要分開計(jì)稅，如果不能分別核算計(jì)稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定一項(xiàng)銷售行為如果既涉及到應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物的，為混合銷售行為。與混合銷售行為相對(duì)應(yīng)的是企業(yè)的兼營(yíng)行為，在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)的兼營(yíng)和混合銷售往往同時(shí)進(jìn)行，在稅收籌劃時(shí)，為降低稅負(fù)，企業(yè)可以通過(guò)控制貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的比例的方式來(lái)選擇不同的納稅義務(wù)。如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；如果企業(yè)選擇繳納營(yíng)業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上。

（二）“營(yíng)改增”前混合銷售業(yè)務(wù)稅法規(guī)定

在“營(yíng)改增”前關(guān)于混合銷售業(yè)務(wù)的增值稅及營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定，有國(guó)家稅務(wù)總局在2008年頒布的第50號(hào)令一《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，其中規(guī)定一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額；在2008年發(fā)布的第52號(hào)令中也對(duì)此規(guī)定進(jìn)行了重復(fù)闡釋。

（三）“營(yíng)改增”后混合銷售業(yè)務(wù)稅法規(guī)定

2016年全面推開“營(yíng)改增”后，財(cái)稅36號(hào)文件中對(duì)混合銷售行為的定義做出重新調(diào)整：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。“營(yíng)改增”后，原非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)改征增值稅服務(wù)。至于“營(yíng)改增”后，銷售無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)時(shí)又涉及貨物服務(wù)，是否為“混合銷售”本文暫不做分析。

二、“營(yíng)改增”下混合銷售業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)處理

混合銷售是與兼營(yíng)行為并列的概念，但隨著“營(yíng)改增”的全面覆蓋，混合銷售的概念也就失去了意義。對(duì)于進(jìn)行自產(chǎn)設(shè)備銷售并提供安裝服務(wù)的納稅人，應(yīng)在合同上分別注明銷售收入和安裝收入。在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)分別開具發(fā)票，分開核算。對(duì)于提供有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)的納稅人，其在“營(yíng)改增”后租賃出去的新設(shè)備要適用17%的增值稅稅率，而在“營(yíng)改增”之前的舊設(shè)備可以使用3%的簡(jiǎn)易稅率。所以，在會(huì)計(jì)核算上也要準(zhǔn)確把握時(shí)間點(diǎn)，分別核算，減少納稅成本。

三、“營(yíng)改增”下混合銷售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

根據(jù)混合銷售業(yè)務(wù)的概念，提供此類業(yè)務(wù)必須涉及貨物、勞務(wù)和服務(wù)，服務(wù)包括銷售服務(wù)、銷售無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)。在對(duì)混合銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅情況討論時(shí)可將這幾類形式進(jìn)行兩兩組合情況進(jìn)行分析。

（一）貨物+服務(wù)

案例：A公司是一家生產(chǎn)視頻監(jiān)控設(shè)備并提供售后服務(wù)的公司，B公司是其購(gòu)貨商。A公司銷售一批視頻設(shè)備給B公司，設(shè)備貨款500萬(wàn)元，A公司負(fù)責(zé)對(duì)B公司的人員進(jìn)行培訓(xùn)，收費(fèi)50萬(wàn)元。對(duì)于該業(yè)務(wù)，作為混合銷售處理則銷售額550萬(wàn)元，適用17%的稅率，共需繳納增值稅550*17%=93.5萬(wàn)元。

但在實(shí)際操作中，為了達(dá)到少繳稅款的目的A、B兩家公司都是通過(guò)分別簽訂銷售合同和培訓(xùn)合同的方式來(lái)讓培訓(xùn)費(fèi)適用服務(wù)業(yè)6%的稅率，共需繳稅500*17%+50*6%=88萬(wàn)元。根據(jù)《民法通則》和《合同法》的規(guī)定，這種行為存在以合法形式掩蓋非法目的，合同無(wú)效。因?yàn)殇N售視頻監(jiān)控設(shè)備和提供培訓(xùn)服務(wù)之間存在必然聯(lián)系，必須要以混合銷售行為的形式來(lái)繳納稅款，適用相同稅率。A、B公司的做法是將兩種行為視為兼營(yíng)行為，這種做法侵蝕了國(guó)家的稅基，在稅法上不予支持，所以即使分開簽合同，仍應(yīng)按照混合銷售行為來(lái)進(jìn)行征稅。但B公司如果在使用該設(shè)備以后，為了進(jìn)一步提升使用效率，聘請(qǐng)A公司對(duì)操作進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)培訓(xùn)，另行簽訂技術(shù)培訓(xùn)合同，則這筆培訓(xùn)費(fèi)可適用6%的稅率。

（二）貨物+無(wú)形資產(chǎn)

案例：C公司是國(guó)內(nèi)著名的軟件開發(fā)公司，近期與當(dāng)?shù)亟逃块T簽訂了管理平臺(tái)軟件開發(fā)項(xiàng)目合同，開發(fā)管理平臺(tái)用于對(duì)當(dāng)?shù)亟逃Y源進(jìn)行整合。合同規(guī)定項(xiàng)目所需的服務(wù)器和計(jì)算機(jī)等硬件設(shè)備由c公司負(fù)責(zé)采購(gòu)，同時(shí)C公司提供軟件的安裝、調(diào)試、試運(yùn)行等。合同的總金額為1500萬(wàn)元。C公司先自行開發(fā)出軟件，并通過(guò)服務(wù)器調(diào)試使用，最后交付當(dāng)?shù)亟逃块T，正式投入使用。

對(duì)于合同金額1500萬(wàn)元，包含了購(gòu)置服務(wù)器的650萬(wàn)元。這項(xiàng)合同看似是混合銷售業(yè)務(wù)，實(shí)則不是稅法上規(guī)定的混合銷售行為。在實(shí)際的操作上，C公司可以將開發(fā)軟件和購(gòu)置服務(wù)器分別與當(dāng)?shù)亟逃块T簽署合同，分別約定價(jià)款。對(duì)于開發(fā)軟件，可以按照銷售無(wú)形資產(chǎn)使用6%的稅率，而對(duì)于銷售服務(wù)器和硬件設(shè)備可以按照銷售貨物，適用17%的稅率。如果將二者簽訂在一份合同中，就要因未分別核算而由稅務(wù)機(jī)關(guān)從高使用稅率。

（三）貨物+不動(dòng)產(chǎn)

案例：D公司是一家大型房地產(chǎn)開發(fā)公司，為提高銷售率，先推出了購(gòu)房送家具的促銷活動(dòng)。公司規(guī)定，客戶在購(gòu)買價(jià)值150萬(wàn)以上的住宅時(shí)，在簽訂購(gòu)房合同后會(huì)簽訂關(guān)于贈(zèng)品的補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議說(shuō)明可獲得價(jià)值4萬(wàn)元的家具一套。

這個(gè)行為中，銷售房屋屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)，而送家具屬于銷售貨物。但根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2011年6號(hào)公告規(guī)定，這種買物贈(zèng)物的行為不屬于混合銷售業(yè)務(wù)。在納稅環(huán)節(jié)，在同一銷售行為中，贈(zèng)送貨物的金額不高于銷售貨物的金額，要根據(jù)實(shí)際收到的貨款來(lái)繳納增值稅。如果D公司在給購(gòu)房者開具發(fā)票時(shí)分別注明房屋146萬(wàn)、家具4萬(wàn)，對(duì)二者進(jìn)行分別核算，分別使用稅率也要經(jīng)過(guò)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的同意。

（四）服務(wù)+服務(wù)

案例：鐵路部門向旅客提供火車運(yùn)輸服務(wù)同時(shí)又提供餐飲服務(wù)。某乘客乘坐火車，票價(jià)102元，在火車上用餐費(fèi)用23元，一共消費(fèi)125元。交通運(yùn)輸業(yè)于2014年開展了“營(yíng)改增”改革，旅客運(yùn)輸屬于增值稅的征稅范圍。餐飲服務(wù)原本屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，在2016年5月全面“營(yíng)改增”后被劃為增值稅征收范圍。在2016年5月之前，其行為屬于混合銷售行為，火車票的價(jià)格高于用餐價(jià)格。應(yīng)將二者視為提供交通運(yùn)輸服務(wù)，同時(shí)適用11%的增值稅稅率，總計(jì)繳納增值稅125/（1+11%）11%=12.39元。而在全面推開“營(yíng)改增”后，兩類行為都是增值稅的征收范圍，要視為混業(yè)經(jīng)營(yíng)，要將餐飲服務(wù)適用5%的稅率，分別計(jì)算稅款?？傆?jì)繳納增值稅=102/（1+11%）11%+20/（1+5%）5%=11.06元。

四、“營(yíng)改增”下混合銷售業(yè)務(wù)財(cái)稅應(yīng)對(duì)策略

（一）掌握時(shí)間節(jié)點(diǎn)、嚴(yán)格劃分

在“營(yíng)改增”還未全面推開的形式下，發(fā)生混合銷售時(shí)，不能對(duì)連帶的勞務(wù)收入部分自行去地稅部門代開低稅點(diǎn)的勞務(wù)發(fā)票，也不要把銷售和與其連帶的勞務(wù)部分分別簽訂合同并分別開具銷售和勞務(wù)發(fā)票。納稅義務(wù)不能根據(jù)納稅形式的改變而改變，分別開具發(fā)票、分簽合同也改變不了混合銷售的事實(shí)，一旦國(guó)稅部門發(fā)現(xiàn)，需要補(bǔ)征增值稅和罰款滯納金等。

全面推開實(shí)行“營(yíng)改增”后，不再有非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的說(shuō)法，也沒有了混業(yè)經(jīng)營(yíng)這一概念，混合銷售和兼營(yíng)行為都只涉及增值稅，兩者的區(qū)別就在于是否發(fā)生在同一項(xiàng)銷售行為上，混合銷售行為是同一項(xiàng)銷售行為中既涉及服務(wù)又涉及貨物。兼營(yíng)行為是指不同的銷售行為涉及不同增值稅稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目，并按各自稅率計(jì)算應(yīng)納的增值稅額。企業(yè)要對(duì)各類行為進(jìn)行更嚴(yán)格縝密的劃分，不能將提供的服務(wù)混淆，對(duì)各類收入要分別核算。另外，要掌握好“營(yíng)改增”的時(shí)間點(diǎn)，對(duì)新老合同分別申報(bào)，分別納稅。不能利用“營(yíng)改增”后的稅收優(yōu)惠將老合同都劃為新合同，偷逃稅款。

（二）合理選擇納稅人類型

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，年應(yīng)稅銷售額未超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，如果其會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，也可以申請(qǐng)辦理成為一般納稅人。由此可見，納稅人身份和計(jì)稅方法都有一定的選擇空間，納稅人身份的選擇應(yīng)該與供應(yīng)商的選擇同步考慮，計(jì)稅方法的選擇要考慮自身具體情況。納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅—減稅規(guī)定的，還可以選擇放棄免稅或減稅。

（三）完善增值稅抵扣機(jī)制

增值稅較流轉(zhuǎn)稅擁有完善的抵扣機(jī)制，層層抵扣、環(huán)環(huán)征稅，稅款抵扣機(jī)制是增值稅區(qū)別于其他流轉(zhuǎn)稅的本質(zhì)特征。這次全面推開“營(yíng)改增”，雖然實(shí)現(xiàn)了增值稅的全覆蓋，但因存在諸多的稅率和征收率，高扣低征和“低扣高征”情況難以避免，抵扣過(guò)頭與抵扣不足現(xiàn)象都會(huì)存在，納稅人應(yīng)該盡量取得能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅發(fā)票，完善企業(yè)的稅款抵扣機(jī)制，達(dá)到減少納稅的目的。