李娜

【摘 要】從2016年5月1日起，房地產(chǎn)業(yè)正式納入營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)，同時(shí)，建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入試點(diǎn)，這不僅標(biāo)志著我國營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的全面推開，也標(biāo)志著營(yíng)業(yè)稅正式退出我國稅收制度，我國的財(cái)政稅收體制更加規(guī)范。

【Abstract】Since May 1st， 2016， the real estate industry has been officially included in the pilot of business tax changing into VAT， while the construction industry， the financial industry and the life service industry have all been included in the pilot program. It not only marks the full implementation of the pilot of business tax changing into VAT in our country， but also indicates that the sales tax has been formally withdrawn from China's tax system， and makes our country's financial tax system more specification.

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增；房地產(chǎn)開發(fā)；稅負(fù)影響

【Keywords】business tax changing into VAT； real estate development； influences on tax burden

【中圖分類號(hào)】F293.3；F23 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A 【文章編號(hào)】1673-1069（2017）06-0087-02

1 國外研究現(xiàn)狀

國外相關(guān)研究主要從兩個(gè)方面進(jìn)行分析，一是關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改增值稅稅制設(shè)定的研究，二是關(guān)于房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅相關(guān)問題的研究。

1.1 營(yíng)業(yè)稅改增值稅稅制設(shè)定的研究

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅稅制設(shè)定涉及稅基設(shè)定和稅率設(shè)定兩方面，相關(guān)研究也主要集中在稅基和稅率上。D Arsenovic和S Lalic等（2012）的研究指出，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅會(huì)導(dǎo)致稅基出現(xiàn)下降，而造成國家財(cái)政收入縮減，因此，政府應(yīng)該在設(shè)定營(yíng)業(yè)稅改征增值稅稅制時(shí)重點(diǎn)關(guān)注稅基擴(kuò)大以確保財(cái)政收支平衡。CL Costuleanu和C Iagco等 （2013）選取15個(gè)歐盟國家作為研究樣本，對(duì)這些國家的增值稅稅率進(jìn)行對(duì)比分析，對(duì)比結(jié)果顯示，在這15個(gè)國家中超過一般的國家采用的是標(biāo)準(zhǔn)稅率，其余的則是特別稅率，而且采用標(biāo)準(zhǔn)稅率進(jìn)行增值稅征繳的國家其實(shí)際稅負(fù)比以特別稅率為稅率的國家的實(shí)際稅負(fù)高百分之三十。

1.2 房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅相關(guān)問題的研究

S Poddar（2010）的研究表明，房產(chǎn)作為一種耐用消費(fèi)品，在從事房產(chǎn)出售活動(dòng)時(shí)，將房屋租金作為稅基進(jìn)行增值稅計(jì)繳存在不合理之處，而應(yīng)以房產(chǎn)出售所預(yù)收的買價(jià)總額作為稅基進(jìn)行增值稅計(jì)繳。

Mara Manente和Michele Zanette （2010）認(rèn)為房產(chǎn)具有消費(fèi)和投資雙重功能，對(duì)房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅時(shí)，應(yīng)該明確區(qū)分房產(chǎn)持有目的，并分析營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)不同持有目的房產(chǎn)稅收的不同影響。

2 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改增值稅的必要性研究主要從兩個(gè)方面進(jìn)行分析：

一方面，從營(yíng)業(yè)稅的缺點(diǎn)角度提出房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的必要性。國內(nèi)學(xué)者一致認(rèn)為營(yíng)業(yè)稅存在重復(fù)征稅的缺點(diǎn)，房地產(chǎn)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅會(huì)產(chǎn)生企業(yè)稅負(fù)加重、產(chǎn)業(yè)升級(jí)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展受限等不利影響，因而有必要通過改征增值稅解決重復(fù)征稅問題。

另一方面，從增值稅的征收范圍擴(kuò)大角度提出房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的必要性。國內(nèi)學(xué)者一致認(rèn)為房地產(chǎn)業(yè)應(yīng)納入增值稅征繳范圍。

此外，從房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和收益角度提出房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的必要性。國內(nèi)學(xué)者普遍認(rèn)為對(duì)房地產(chǎn)業(yè)改征增值稅有助于提高房地產(chǎn)企業(yè)的收益和房地產(chǎn)業(yè)的市場(chǎng)效率。

3 營(yíng)改增前后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)政策對(duì)比

營(yíng)業(yè)稅與增值稅的差異：

營(yíng)業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅人為征稅對(duì)象，對(duì)其營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行稅收征繳的商品勞務(wù)稅，屬于流轉(zhuǎn)稅。營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)在納稅人收到款項(xiàng)、取得憑據(jù)的當(dāng)日即生效，其征繳通過營(yíng)業(yè)稅納稅人應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅行為發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行，是一種屬地征收稅種。

增值稅則以貨物銷售、貨物進(jìn)口、提供加工服務(wù)、提供修配服務(wù)等行為的納稅人為征稅對(duì)象，以納稅人提供應(yīng)稅行為所產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人、增值稅一般納稅人分別適用征收率和增值稅稅率，進(jìn)行增值稅征收[1]。

營(yíng)業(yè)稅和增值稅在稅率、計(jì)稅方法、價(jià)稅關(guān)系等多方面存在著顯著差異。

①稅率對(duì)比。自開始征收營(yíng)業(yè)稅以來，在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一直依據(jù)5%的營(yíng)業(yè)稅稅率繳納房產(chǎn)銷售營(yíng)業(yè)稅。與房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)密切相關(guān)的建筑業(yè)和金融業(yè)，則分別按照3%、5%的營(yíng)業(yè)稅稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。②價(jià)稅關(guān)系對(duì)比。從營(yíng)業(yè)稅和增值稅的價(jià)稅關(guān)系看，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，而增值稅則屬于價(jià)外稅。在房地產(chǎn)業(yè)推行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之前，房地產(chǎn)業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅，二者都屬于價(jià)內(nèi)稅。但是，由于營(yíng)業(yè)稅等價(jià)內(nèi)稅在經(jīng)濟(jì)收入中不易被察覺，容易導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)較輕的錯(cuò)覺，而且在價(jià)稅一體化下，商品價(jià)格與稅收、稅收與商品生產(chǎn)和商品消費(fèi)之間互相影響，易產(chǎn)生多種連鎖反應(yīng)，有時(shí)甚至不利于稅基的穩(wěn)定增長(zhǎng)，因而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)較重。③計(jì)稅方法對(duì)比。增值稅的計(jì)稅方法明顯區(qū)別于營(yíng)業(yè)稅。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常都具有較大數(shù)額的營(yíng)業(yè)收入，均能滿足增值稅一般納稅人的認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)。因此，通過對(duì)比增值稅的計(jì)稅方法和營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅方法，可掌握房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前后的計(jì)稅方法變化。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅之間的計(jì)稅方法差異主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，計(jì)稅依據(jù)和計(jì)算方法不同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是根據(jù)從房產(chǎn)買方所得的所有房產(chǎn)銷售價(jià)款、房產(chǎn)銷售所得的除所有房產(chǎn)銷售價(jià)款之外的其他費(fèi)用，來進(jìn)行營(yíng)業(yè)額的確認(rèn)，并以所確認(rèn)的營(yíng)業(yè)額、相關(guān)營(yíng)業(yè)稅稅率、應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅計(jì)算公式為基礎(chǔ)計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅；而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅則需對(duì)企業(yè)的含稅銷售額進(jìn)行計(jì)算，將其拆分為不含增值稅的應(yīng)納稅額，再以該應(yīng)納稅額、相關(guān)增值稅稅率、銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式為基礎(chǔ)計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷項(xiàng)稅額，并把進(jìn)項(xiàng)稅額從計(jì)算所得的銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵減從而得出應(yīng)納增值稅[2]。第二，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅，兩種稅收的性質(zhì)截然不同，因而對(duì)計(jì)稅價(jià)格的核定適用不同的計(jì)算公式。第三，營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅價(jià)格核定過程中所用到的成本利潤(rùn)率由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)加以規(guī)定，而增值稅計(jì)稅價(jià)格核定所用的成本利潤(rùn)率則由國家稅務(wù)總局加以明確。

4 房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策

營(yíng)業(yè)稅改增值稅正式擴(kuò)大至房地產(chǎn)業(yè)之后，相關(guān)的稅收政策主要涉及增值稅稅率變化、增值稅納稅人認(rèn)定、增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣制度三方面。

4.1 在增值稅稅率方面的政策變化

自2016年5月1日起，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)將房地產(chǎn)業(yè)與建筑業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、金融業(yè)一起納入全面試點(diǎn)范圍，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，房地產(chǎn)業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)所適用的增值稅稅率設(shè)為11%。房地產(chǎn)業(yè)一般納稅人進(jìn)行房地產(chǎn)老項(xiàng)目出售、老不動(dòng)產(chǎn)出售時(shí)，可以選擇一般計(jì)稅方法或者簡(jiǎn)易計(jì)稅方法進(jìn)行稅收計(jì)繳。若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)選擇以一般計(jì)稅方法進(jìn)行稅收計(jì)繳，適用的增值稅稅率則為11%；若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)選擇以簡(jiǎn)易計(jì)稅方法進(jìn)行稅收計(jì)繳，適用的增值稅征收率則為5%。相關(guān)政策中所規(guī)定的“房地產(chǎn)老項(xiàng)目、老不動(dòng)產(chǎn)”是指：對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行本企業(yè)所開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售時(shí)，《建筑工程施工許可證》所注明的合同開工日期為2016年4月30日之前的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目即為房地產(chǎn)老項(xiàng)目；對(duì)于除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行本企業(yè)所開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售之外的其他情形，納稅人在2016年4月30日之前所取得的不動(dòng)產(chǎn)或自建的不動(dòng)產(chǎn)即為老不動(dòng)產(chǎn)。

4.2 在增值稅納稅人認(rèn)定方面的政策變化

在房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之前，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是在應(yīng)稅服務(wù)年納稅人銷售額高于五十萬或者八十萬的；小規(guī)模納稅人則是在應(yīng)稅服務(wù)年納稅人銷售額不足五十萬或者八十萬的。

4.3 在增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣制度方面的政策變化

根據(jù)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)相關(guān)政策規(guī)定，增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣是指將符合標(biāo)準(zhǔn)的增值稅納稅人的銷項(xiàng)稅額扣除滿足要求的進(jìn)項(xiàng)稅額的差作為企業(yè)應(yīng)納增值稅，而且增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣制度僅對(duì)增值稅一般納稅人適用，而增值稅小規(guī)模納稅人則不適用。增值稅的這種進(jìn)項(xiàng)抵扣正是增值稅區(qū)別于營(yíng)業(yè)稅的主要體現(xiàn)，即營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)是營(yíng)業(yè)額，而增值稅計(jì)稅依據(jù)則是增值額。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，可以進(jìn)行增值稅抵扣的憑證主要是增值稅專用發(fā)票，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所取得的增值稅專用發(fā)票如果屬于表中所規(guī)定的情形，則也不能進(jìn)行抵扣。

【參考文獻(xiàn)】

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