呂懷立++林艷艷

【摘 要】 隨著政府對(duì)環(huán)境問題的重視以及綠色會(huì)計(jì)的普及，企業(yè)資產(chǎn)棄置問題作為環(huán)境問題的一方面將不可避免地受到相關(guān)制度規(guī)定的約束。FASB和IASB均對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，但我國(guó)在這方面的研究較晚，并未形成一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此外，財(cái)政部提出了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則全面持續(xù)趨同的方針路線。文章基于FASB和IASB的比較，聯(lián)系我國(guó)的基本國(guó)情，對(duì)企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量及披露方法深入探討，提出應(yīng)擴(kuò)大資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算范圍，規(guī)范資產(chǎn)棄置義務(wù)的披露方式和內(nèi)容，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，在計(jì)量屬性方面建議采用以公允價(jià)值為主、無風(fēng)險(xiǎn)利率作為折現(xiàn)率的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為輔的兩者相結(jié)合的方法。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)棄置義務(wù)； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 會(huì)計(jì)確認(rèn)； 會(huì)計(jì)計(jì)量； 會(huì)計(jì)披露

【中圖分類號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）11-0101-03

引 言

資產(chǎn)棄置義務(wù)是指企業(yè)因獲得、購(gòu)建、開發(fā)和正常使用長(zhǎng)期有形資產(chǎn)，根據(jù)法律法規(guī)或契約而承擔(dān)長(zhǎng)期有形資產(chǎn)在未來?xiàng)壷秒A段的拆除、清理和環(huán)境修復(fù)等義務(wù)[ 1 ]。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）規(guī)定了會(huì)計(jì)處理與報(bào)告的對(duì)象以及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范疇。

在資產(chǎn)棄置問題的研究上，西方發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)注較早，尤其是美國(guó)。1957年，第一個(gè)利用核能發(fā)電的核電站落座美國(guó)，以核能進(jìn)行發(fā)電取得了較優(yōu)的效益。但是，當(dāng)核電站廢棄時(shí)，由于存在大量的核反應(yīng)堆，很顯然會(huì)給環(huán)境造成一定的污染和破壞?；诖耍?994年在美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）的建議下，F(xiàn)ASB將核電站棄置費(fèi)用問題列入議程項(xiàng)目。而后英國(guó)和日本也積極投入到棄置費(fèi)用問題的研究中，但其研究無論從廣度還是深度上都遠(yuǎn)不及FASB。

我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的環(huán)境問題使人們希望從更多的角度加強(qiáng)對(duì)環(huán)境問題的探討，而企業(yè)資產(chǎn)棄置問題研究則是從會(huì)計(jì)視角進(jìn)行環(huán)境問題探討。隨著國(guó)家對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視以及相關(guān)法律的出臺(tái)，一些行業(yè)的上市公司在資產(chǎn)棄置方面的義務(wù)將會(huì)面臨越來越嚴(yán)格的要求，與此同時(shí)，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)問題也在逐步得到關(guān)注與討論。

一、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)核算發(fā)展

FASB從1996年起就對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)如何處理進(jìn)行了相應(yīng)的探討，但其間一直沒有形成統(tǒng)一意見。直到2000年FASB發(fā)布相關(guān)修訂草案后，關(guān)于該問題的研究才逐步走向規(guī)范。FASB于2001年發(fā)布世界上首個(gè)專門的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——FAS143《資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理》，該準(zhǔn)則全面詳盡地規(guī)定了資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和披露，對(duì)發(fā)展中具體環(huán)境問題的處理進(jìn)行了明文規(guī)定。然而，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）并沒有形成與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的特定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而以《備抵、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》為核心展開工作，該準(zhǔn)則IAS37于1998年提出。英國(guó)和澳大利亞全面采用了IASB準(zhǔn)則，而日本則在FASB的基礎(chǔ)上采用無風(fēng)險(xiǎn)利率進(jìn)行計(jì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)目前暫未有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

我國(guó)于2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)《或有事項(xiàng)》（簡(jiǎn)稱CAS13）、第4號(hào)《固定資產(chǎn)》（CAS4）和27號(hào)《石油天然氣開采》（CAS27），首次引入了棄置費(fèi)用概念，但并未有一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)處理中仍持有不同的觀點(diǎn)。

二、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

（一）確認(rèn)范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第三部分對(duì)棄置費(fèi)用進(jìn)行了定義，明確了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中屬于該核算范圍的內(nèi)容。由于我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)適用主體和適用資產(chǎn)均進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，使得其適用的范圍大大縮減。歐陽小明和章美菊研究指出FASB提出的FAS143適用于與長(zhǎng)期有形資產(chǎn)棄置活動(dòng)有關(guān)的全部主體[ 2 ]。筆者認(rèn)為，應(yīng)該趨同于FASB的觀點(diǎn)，擴(kuò)大資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)范圍，如金屬冶煉等對(duì)自然環(huán)境會(huì)造成重大污染的行業(yè)也應(yīng)納入確認(rèn)范圍。

（二）會(huì)計(jì)確認(rèn)

能否確認(rèn)為負(fù)債主要從以下方面考慮：（1）是否符合負(fù)債的定義；（2）是否滿足負(fù)債的確認(rèn)條件。至于資產(chǎn)棄置義務(wù)，確認(rèn)的前提首先是存在棄置義務(wù)。本文在表1中總結(jié)并比較了美國(guó)FAS143、國(guó)際IAS37和我國(guó)CAS13準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的不同確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)表1，筆者對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)做以下歸類。資產(chǎn)棄置義務(wù)，一般是由企業(yè)在之前生產(chǎn)過程中所導(dǎo)致的要對(duì)周邊環(huán)境恢復(fù)處理的義務(wù)，這屬于法定義務(wù)，而IASB和我國(guó)則將企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的推定義務(wù)也包括在內(nèi)。對(duì)于金額的確認(rèn)各不相同，F(xiàn)ASB采用的是期望現(xiàn)值技術(shù)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，而國(guó)際則采用的是基于特定主體觀的最佳估計(jì)法，我國(guó)沒有對(duì)計(jì)量的方法提出說明。故資產(chǎn)棄置義務(wù)如若發(fā)生，且其滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，才可以確認(rèn)為負(fù)債。

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有的對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)條件，筆者認(rèn)為“很可能”和“可靠”這兩個(gè)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)欠妥。在實(shí)際生產(chǎn)活動(dòng)中，經(jīng)濟(jì)利益是否流出企業(yè)的判斷帶有主觀色彩，且流出金額難以準(zhǔn)確估計(jì)，使得對(duì)棄置義務(wù)及其金額的準(zhǔn)確計(jì)量存在較大難度。但往往與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的負(fù)債所涉及的金額又較大，將直接影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性，從而使得企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告并不能夠?yàn)橥顿Y者、債權(quán)人等報(bào)表使用主體提供全面的資料信息供其決策之便，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。所以筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，只要由于自身的行為導(dǎo)致企業(yè)必須承擔(dān)棄置義務(wù)（即與FASB趨同），就應(yīng)該對(duì)棄置義務(wù)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。

三、資產(chǎn)棄置義務(wù)的計(jì)量

（一）計(jì)量屬性的選擇

對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的計(jì)量，現(xiàn)有觀點(diǎn)主要集中在市場(chǎng)交易價(jià)格法和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)價(jià)值的討論。

1.市場(chǎng)交易價(jià)格法。張自偉指出這是FASB采用公允價(jià)值方式入賬的途徑之一，因?yàn)樵诨钴S的市場(chǎng)中，該價(jià)格能夠體現(xiàn)買賣雙方進(jìn)行公平交易的實(shí)質(zhì)[ 3 ]。該辦法還規(guī)定如果在活躍市場(chǎng)無法獲取所要測(cè)量主體的公允價(jià)格時(shí)，可通過以相似主體的交易價(jià)格進(jìn)行替代。

2.未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。FASB對(duì)于公允價(jià)值方式入賬的另一種途徑是市場(chǎng)不活躍或者市場(chǎng)報(bào)價(jià)無法獲得時(shí)，可以采用以信用調(diào)整之后的無風(fēng)險(xiǎn)利率當(dāng)作折現(xiàn)率的期望現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行計(jì)量，從而將企業(yè)自身的信用等級(jí)當(dāng)作一項(xiàng)因素納入進(jìn)來。而IASB則按企業(yè)未來將合理支付或轉(zhuǎn)讓給第三方所需的金額作為支出費(fèi)用的最佳估計(jì)額入賬。此外，當(dāng)棄置義務(wù)發(fā)生距離現(xiàn)在較遠(yuǎn)時(shí)應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值進(jìn)行折現(xiàn)或是采用當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格。我國(guó)規(guī)定以現(xiàn)值作為棄置義務(wù)發(fā)生時(shí)所產(chǎn)生的棄置費(fèi)用金額數(shù)，其中關(guān)于折現(xiàn)率的要求與IASB相似。但對(duì)未來金額的預(yù)計(jì)，涉及的因素較多，如要考慮時(shí)間、通脹等因素，此外還需考慮利率的計(jì)算。

筆者認(rèn)為，對(duì)于計(jì)量屬性的選擇，我國(guó)應(yīng)該逐步采用以公允價(jià)值的方式（即以市場(chǎng)交易價(jià)格為主，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為輔的方式）來構(gòu)建核算資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算體系。此前，基于我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展尚未成熟的考慮，選擇未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值的方法來確定資產(chǎn)棄置義務(wù)是具有一定意義的。但是準(zhǔn)則的制定與出臺(tái)應(yīng)符合現(xiàn)有市場(chǎng)條件下交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。我國(guó)在經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面已取得較大成就，會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)也應(yīng)逐步向市場(chǎng)觀過渡，故折現(xiàn)率及其變動(dòng)對(duì)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的影響將是一個(gè)值得討論的熱點(diǎn)。此外，肖序和許松濤在其研究中指出，多數(shù)情況下非金融負(fù)債并沒有可供參考的市場(chǎng)價(jià)格，也難以利用其自身成本屬性得以確定[ 4 ]。故對(duì)于非金融負(fù)債，本文不建議直接采用FASB的做法，可先行采用無風(fēng)險(xiǎn)利率為折現(xiàn)率，待非金融負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量理論逐步成熟后再考慮包括企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)的負(fù)債違約風(fēng)險(xiǎn)因素。

（二）初始及后續(xù)計(jì)量

關(guān)于初始計(jì)量，美國(guó)按公允價(jià)值輔以期望現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行計(jì)量，而國(guó)際和我國(guó)則均采用最佳估計(jì)法。關(guān)于初始計(jì)量的選擇筆者已在上文計(jì)量屬性的選擇中進(jìn)行論述，在此不一一論述。

國(guó)內(nèi)外關(guān)于資產(chǎn)棄置義務(wù)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定也不盡相同。FASB注重會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，要求企業(yè)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末都應(yīng)該對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行再次核算，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。調(diào)整主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是時(shí)間變更導(dǎo)致折現(xiàn)率變動(dòng)，采用利息分配法計(jì)入期間費(fèi)用；二是估計(jì)變更導(dǎo)致的負(fù)債變動(dòng)，進(jìn)行資本化處理。IASB則按長(zhǎng)期資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式是成本還是重估估價(jià)，考慮未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的變化做不同處理。按照FASB和IASB分別對(duì)負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所得的金額并不相同，但兩者在處理時(shí)有一共同點(diǎn)，即美國(guó)和國(guó)際的規(guī)定均出于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的角度對(duì)負(fù)債進(jìn)行處理。

我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2014〕1號(hào)，下稱1號(hào)文件）也對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債由于技術(shù)進(jìn)步或市場(chǎng)變化等后續(xù)變動(dòng)作出相應(yīng)規(guī)定[ 5 ]，將棄置義務(wù)按當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值對(duì)原估計(jì)的初始金額進(jìn)行調(diào)整，有助于企業(yè)正確且及時(shí)處理固定的棄置費(fèi)用，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性的信息質(zhì)量要求。

筆者認(rèn)為，我國(guó)新頒布的1號(hào)文件其性質(zhì)上屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，這與FASB和IASB的要求一致，體現(xiàn)了我國(guó)不斷與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)處理。故適用未來適用法，應(yīng)按照新準(zhǔn)則調(diào)整的固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。根據(jù)1號(hào)文件的要求，本文將相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行簡(jiǎn)單列示（見表2）。

四、資產(chǎn)棄置義務(wù)的信息披露

與準(zhǔn)則一致，在列報(bào)與披露方面，除了FASB有詳細(xì)的規(guī)定外，國(guó)際和我國(guó)均無成文規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)有的列報(bào)和披露標(biāo)準(zhǔn)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》，是一個(gè)廣泛性的適用標(biāo)準(zhǔn)，并未有針對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)特點(diǎn)的相關(guān)條文。

筆者認(rèn)為，資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)信息的合理披露使得會(huì)計(jì)信息的完整性得以保障，故通過什么途徑披露、披露什么內(nèi)容，這兩個(gè)方面的規(guī)范化發(fā)展對(duì)我國(guó)資產(chǎn)棄置義務(wù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理具有指導(dǎo)作用。在披露方式方面，本文認(rèn)為可遵循上市公司一貫的披露原則，分強(qiáng)制性和自愿性兩種來披露資產(chǎn)棄置義務(wù)信息，且對(duì)明確規(guī)定要披露的部分加強(qiáng)監(jiān)督；在披露內(nèi)容方面，由于資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)涉及資產(chǎn)、負(fù)債，在后續(xù)計(jì)量中涉及成本與折舊的增加，這將體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的變化中。所以，在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)依據(jù)、計(jì)量屬性、金額變化等進(jìn)行說明。

五、結(jié)論

筆者認(rèn)為，礦產(chǎn)資源開采、金屬冶煉等對(duì)環(huán)境會(huì)造成重大污染的行業(yè)也應(yīng)當(dāng)納入資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算范圍，并將符合上述條件的確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。此外，關(guān)于計(jì)量屬性的選擇，本文提出應(yīng)逐步引入公允價(jià)值的計(jì)量模式，并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)有非金融資產(chǎn)公允價(jià)值理論不成熟的條件，建議采用以公允價(jià)值為主、無風(fēng)險(xiǎn)利率作為折現(xiàn)率的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為輔兩者相結(jié)合的方法，這與肖序和許松濤研究中提出的優(yōu)先考慮FASB的方法不一致[ 4 ]。本文認(rèn)為我國(guó)同時(shí)應(yīng)該規(guī)范披露方式和內(nèi)容。

總而言之，現(xiàn)階段我國(guó)雖然能參考其他相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)有相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)體制的不斷發(fā)展，相應(yīng)業(yè)務(wù)在確認(rèn)與計(jì)量方面存在不確定性，我國(guó)有必要對(duì)現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行更新，并建立一套獨(dú)立的資產(chǎn)棄置義務(wù)準(zhǔn)則，順應(yīng)綠色會(huì)計(jì)的主流。

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