【摘 要】衍生金融工具是在經(jīng)濟全球化快速發(fā)展的背景之下，根據(jù)實際經(jīng)濟交易操作，為了彌補傳統(tǒng)金融工具的缺陷，滿足簡化流程、規(guī)避風險的需要而產(chǎn)生的，它一經(jīng)產(chǎn)生就得到了迅速的發(fā)展。衍生金融工具由于自身屬性的特點，在會計的處理上具有很大的不確定性，這導致衍生金融工具在會計確認、會計計量、會計報告上帶來了很多問題，使得傳統(tǒng)的會計處理規(guī)則已經(jīng)不能夠適應衍生金融工具交易的需求。針對這些問題，本文分別給出了衍生金融工具會計的應對方法：對會計要素的定義進行延伸，利用公允價值對衍生金融工具進行計量，衍生金融工具的會計披露應該掌握相關性、可靠性和可理解性的原則。

【關鍵詞】衍生金融工具會計 ；會計確認；會計計量；會計報告

衍生金融工具是一種形式不固定內(nèi)容多變的新金融工具，它的出現(xiàn)給金融業(yè)的發(fā)展注入了新鮮的血液，但是卻給會計界帶來了巨大的挑戰(zhàn)。被稱為“21世紀十大會計難題之一”的衍生金融工具會計對傳統(tǒng)的會計處理在確認、計量、報告上都提出了與以往不同的新要求。

一、什么是衍生金融工具

衍生金融工具的概念是相對于股票、債券等傳統(tǒng)金融工具而言的，之所以叫衍生，是因為它還是以傳統(tǒng)的股票，債券等為基礎，只是在處理形式上變得更加的靈活、多變。在20世紀80年代，西方國家的傳統(tǒng)金融工具已經(jīng)得到了巨大的發(fā)展，但是經(jīng)濟的發(fā)展更快，全球化的深入，全球貿(mào)易的迸發(fā)等對傳統(tǒng)的金融工具提出了更高的要求，在這種情況之下，衍生金融工具應運而生。在這期間，最具代表性的衍生金融工具要數(shù)期貨期權和金融租賃了，他們通過增大交易之中的自主性，規(guī)避風險，手續(xù)費低，可以實現(xiàn)以小博大等特點彌補了傳統(tǒng)金融工具在提高市場流動性方面的不足，極大地促進了金融市場的發(fā)展，引發(fā)了金融市場的第二個發(fā)展高潮。實際上，衍生金融工具并沒有固定的形式，它通過各種金融工具的組合來達到特定的目的。因此，具有形式多樣性的特點，這在某種程度上增加的會計的處理難度。

衍生金融工具包含的最基礎的成份有以下幾種：利率、匯率、商品價格、股票價格和其他的指數(shù)。衍生金融工具正是通過各種各樣的金融工具的組合搭配來變換這些基礎成份的數(shù)值和數(shù)量進行操作的。

二、衍生金融工具對會計造成的挑戰(zhàn)

衍生金融工具在激發(fā)金融市場快速發(fā)展的同時，也埋下了一定的風險。20世紀后期的幾場金融危機都跟衍生金融工具的發(fā)展有關，例如80年代美國債券市場出現(xiàn)垃圾債券的現(xiàn)象，90年代的亞洲金融危機的發(fā)生等等。衍生金融工具在讓人們欣喜的同時又讓人們感受到了恐懼。同樣衍生金融工具的產(chǎn)生也給會計處理帶來了新的挑戰(zhàn)，甚至被會計界的人士稱為“21世紀十大會計難題之一”。

1.衍生金融工具對會計確認造成的挑戰(zhàn)

所謂會計確認，就是在企業(yè)發(fā)生一筆交易之后對交易環(huán)節(jié)涉及到的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、成本、利潤這六大會計要素進行核算和確認。但是這有一個前提條件，那就是確認的內(nèi)容必須符合會計里關于相關概念的定義。就拿資產(chǎn)這一要素來說，我國會計中對于資產(chǎn)的定義是：“由企業(yè)控制的因在過去發(fā)生的交易或者事項引起的能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利潤的資源”。這說明要確認一項交易中的資產(chǎn)項目，首先該項交易必須是在過去確實發(fā)生的，然后這項交易還要能夠確定是否會給企業(yè)帶來收益，只有確定能給企業(yè)帶來收益的事項才能被計入資產(chǎn)項目，對于不能在未來給企業(yè)帶來收益或者不能夠確定是帶來收益還是虧損的項目是不能夠計入企業(yè)資產(chǎn)的類別的，這個會計處理方式在遇到衍生金融工具的時候就顯得不那么適用了。

衍生金融工具在實質上是一種合約，合約的簽訂并不涉及具體實物資產(chǎn)的交接，只是雙方交易人資產(chǎn)賬面上數(shù)字的變化而已。而且就期貨或者期權來說，它只是在合約中約定了未來進行某種交易的權利，至于到期之后，是否真正進行交易還要根據(jù)當時的市場行情狀況由簽約方自己進行決定，如果市場行情上漲，那么簽約人將根據(jù)約定的價格和數(shù)量進行交易；如果市場行情下跌，那么簽約人有權選擇放棄這項交易，那么期權合約的簽訂到底能不能算是資產(chǎn)還要根據(jù)最后的市場行情由簽約人自己做出決定，在事前是不能夠確定它是否能給企業(yè)帶來具體收益的。在其他的會計要素的確定當中，由于衍生金融工具的靈活性以及形式多樣性，會導致傳統(tǒng)的會計處理原則變得不適用，某項衍生金融工具交易的發(fā)生并不能夠進行會計賬面的確認或者會有著不同的會計賬面確認方式。

2.衍生金融工具對會計計量造成的挑戰(zhàn)

所謂會計計量實質上就是對經(jīng)濟交易中發(fā)生的事項按照一定的計量標準進行核算并記錄在冊，它在計量中要遵循3個標準：同質性、證實性、一致性。會計計量作為會計處理當中關鍵的一環(huán)需要注意兩點：會計的計量屬性和會計的計量單位。至于會計的計量單位，按照傳統(tǒng)的慣例習俗都是以交易發(fā)生時的名義貨幣量計算的，在衍生金融工具的計量中也沿用這一原則。但是在會計的計量屬性方面，傳統(tǒng)的會計處理方式就顯得不那么適應。

在企業(yè)的經(jīng)營管理過程中，計入會計體系的是企業(yè)實際所發(fā)生的經(jīng)濟成本，它不包括生產(chǎn)經(jīng)營過程中由于企業(yè)自身資源投入所產(chǎn)生的隱含成本。這就要求在計算會計成本的時候必須要等到會計主體保持歷史成本知道相應的資產(chǎn)耗盡或者相應的負債得到清償才算終止。衍生金融工具在簽訂合約的過程中是不能夠確認未來的資產(chǎn)是耗盡還是有剩余的，一切都處在不確定之中，在事前是無法進行計算的，只有在合約到期之后才能夠確定相應的資產(chǎn)是否耗盡或者相應的負債是否得到清償，如果按照這樣的方式，那么也些衍生金融工具的交易有需要計算，而有些衍生金融工具的交易則是不需要計算的，并且即使需要計算，還要等到合約到期日才能夠知道怎樣進行計算，這并不符合會計計算的實時性處理原則。

3.衍生金融工具對會計報告造成的挑戰(zhàn)

所謂財務會計報告是利用財務會計報表等載體定期的對企業(yè)運行發(fā)展過程中的財務事項進行匯總核算與分析，以便能夠獲取企業(yè)最新的經(jīng)營狀況信息，有利于企業(yè)做出正確的經(jīng)營管理決策。會計報告根據(jù)涵蓋范圍的不同，有兩種含義，一種是廣義的會計報告，一種是狹義的會計報告。前者是指會計報表中的項目填列以及會計及報表附注中的解釋說明，而后者僅指會計報表輔助只不過對表內(nèi)項目的解釋說明，它還有一個稱謂叫做會計披露。金融衍生工具對會計報告提出的挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在狹義的會計報告上面，即會計披露。在90年代以前衍生性的金融工具在會計的處理上并沒有被列入會計披露的處理事項中，這就導致了會計報告不能完全反應企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展狀況，容易造成企業(yè)決策的失誤，其次，這也導致公司的利益相關人不能準確對企業(yè)做出評測，監(jiān)督作用難以發(fā)揮。

三、衍生金融工具會計的應對方法

在進行衍生金融工具的確認上傳統(tǒng)的會計要素定義已經(jīng)不能夠滿足需求，這就需要對六大會計要素的內(nèi)涵根據(jù)衍生金融工具確認的新情況進行延伸。會計是在經(jīng)濟交易發(fā)生之后做出的一種事后處理，但是衍生金融工具的出現(xiàn)激發(fā)了傳統(tǒng)印象中對會計的思考，會計只關注過去實際發(fā)生的事情是否合理？是否要對會計工作進行重新的認識？衍生金融工具是面向未來的一種權利約定，它在現(xiàn)期具有很大的不確定性，隨著衍生金融工具交易規(guī)模的不斷擴大，它正在不知不覺中潛移默化地改變著人們的很多觀念。將會計要素的定義進行外延性拓展，將衍生金融工具交易能夠納入到會計確認中已經(jīng)成為了會計界的共同訴求。為此，各方面都在努力，1998年FASB嘗試對資產(chǎn)和負債進行重新的定義。在衍生金融工具的計量上，會計計量屬性的確認成了難題，為此可以采用公允價值的計量方法。公允價值是在平等自愿的原則上雙方默認的一個價值，它的突出作用是他可以預期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，雖然公允價值和實際的市場價值會存在一定的出入，但是它卻彌補了市場價值只能計算現(xiàn)期而不能預測未來的缺陷。除此之外，公允價值還有兩個特點：它假定企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的、它會根據(jù)當前的市場行情狀況做出調整。最后，關于衍生金融工具的會計報告應該掌握相關性、可靠性和可理解性的原則，來使得企業(yè)可以對衍生金融工具發(fā)生的現(xiàn)狀進行更細致、更全面的了解。

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作者簡介：

楊佩珍（1977—），籍貫：深圳，工作單位：深圳市福田區(qū)城市管理局。