潘文兵

摘要：2016年3月18日，國(guó)務(wù)院召開(kāi)常務(wù)會(huì)議，會(huì)議決定自2016年5月1日起，中國(guó)將全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，可以說(shuō) “營(yíng)改增”的推行是我國(guó)財(cái)稅體制最為重要的變革之一。本文將對(duì)營(yíng)改增下，采購(gòu)合同應(yīng)注意那些事宜，進(jìn)行進(jìn)一步的分析。

關(guān)鍵詞：供應(yīng)商 營(yíng)改增 采購(gòu)合同

自此以后，與“營(yíng)改增”相關(guān)的稅務(wù)、法律等問(wèn)題成為實(shí)務(wù)界及理論界最為熱門(mén)的研究對(duì)象，各類合同都必須為應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”而做出相應(yīng)調(diào)整或修改。其中，采購(gòu)合同是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中最為常見(jiàn)的合同，筆者認(rèn)為，“營(yíng)改增”全面實(shí)施后，納入營(yíng)改增試點(diǎn)的企業(yè)，如果作為采購(gòu)方，其在訂立采購(gòu)合同時(shí)，勢(shì)必應(yīng)當(dāng)改變以往的締約思路，在合同條款中體現(xiàn)出增值稅的相關(guān)特征，以求防范風(fēng)險(xiǎn)，增加效益。

一、供應(yīng)商的選擇

由于營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算方式與增值稅不同，且“增值稅一般納稅人”與“增值稅小規(guī)模納稅人”所適用的稅率也不相同，因此，在“營(yíng)改增”以后，采購(gòu)方應(yīng)當(dāng)根據(jù)增值稅的計(jì)算方式慎重選擇供應(yīng)商。我們都知道，增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額（納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算的增值稅額）-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額（納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額）。其中，根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額是以供應(yīng)商所適用的增值稅稅率進(jìn)行計(jì)算的，若供應(yīng)商為一般納稅人，則稅率通常為17%，若供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，則稅率通常為3%。

所以，在供應(yīng)商的其它條件相同或者近似的情況下，優(yōu)先選擇一般納稅人企業(yè)，以取得進(jìn)行抵扣的專用發(fā)票，降低當(dāng)期應(yīng)納增值稅，明顯比選擇小規(guī)模納稅人企業(yè)更節(jié)約稅務(wù)成本。

二、明確合同價(jià)款與增值稅之間的關(guān)系

在“營(yíng)改增”以前，很多購(gòu)銷合同都不會(huì)對(duì)稅費(fèi)的承擔(dān)問(wèn)題做出明確的約定，但由于增值稅屬于價(jià)外稅，稅款和價(jià)款是分離的。因此，在“營(yíng)改增”以后，必須在合同價(jià)款中注明是否包含增值稅。例如，100萬(wàn)元的貨物，如果是含稅價(jià)，那么，貨物的售價(jià)為：100/（1+17%）=85.47元，增值稅為：85.47*17%=14.53萬(wàn)元；如果是不含稅價(jià)，那么，貨物的售價(jià)為：100萬(wàn)元，增值稅為：100*17%=17萬(wàn)元，兩者相差甚大，至于如何適用，采購(gòu)方必須與供應(yīng)商在合同中約定明確。另外，進(jìn)一步講，如果采購(gòu)合同中涉及到混合銷售或包含其它服務(wù)、業(yè)務(wù)內(nèi)容的，從采購(gòu)方的角度而言，需要判斷該合同是否對(duì)自身有利，并核算稅務(wù)成本。若有需要，為了適用不同的增值稅稅率，可以將合同拆分、細(xì)化，將含增值稅的報(bào)價(jià)分開(kāi)，這就需要公司財(cái)務(wù)、法務(wù)人員予以綜合分析、判斷，具有較高的專業(yè)水平要求。

三、“三流一致”應(yīng)當(dāng)在合同中予以體現(xiàn)

《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱192號(hào)文）對(duì)“關(guān)于增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問(wèn)題”明確規(guī)定如下：“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣?！边@也就是我們常說(shuō)的增值稅“三流一致”，“三流一致”是增值稅的一大法定要求，具體來(lái)說(shuō)增值稅的涉稅業(yè)務(wù)中，貨物流、資金流和票流必須一致，也即供應(yīng)商、開(kāi)票方和收款方為同一主體；采購(gòu)方、受票方和付款方也為同一主體，若“三流不一致”則可能出現(xiàn)虛開(kāi)增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。

在實(shí)踐中，“三流不一致”主要出現(xiàn)在“第三方付款”的問(wèn)題上，也即某些采購(gòu)業(yè)務(wù)中，付款方并不一定是采購(gòu)方，而是采購(gòu)方的上級(jí)公司、下屬公司或者其它關(guān)聯(lián)方，在此情況下，就出現(xiàn)了“三流”中“資金流”不一致的問(wèn)題。應(yīng)對(duì)這種情況，筆者建議，采購(gòu)方必須提提供委托第三方付款的委托協(xié)議給供應(yīng)商，并且將該協(xié)議作為采購(gòu)合同的附件。這種做法不但能避免“三流不一致”，防止被認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，也為第三方付款留存了有效的證據(jù)，預(yù)防了爭(zhēng)議的產(chǎn)生，且規(guī)避了法律風(fēng)險(xiǎn)。

四、增值稅發(fā)票的開(kāi)具

眾所周知，與增值稅密切相關(guān)的一項(xiàng)刑法罪名即是“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”，《刑法》第205條對(duì)于該罪名做出了具體的規(guī)定，該罪的最高刑罰可以是無(wú)期徒刑。根據(jù)《刑法》規(guī)定，“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”是指：有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的，違反有關(guān)規(guī)范，使國(guó)家造成損失的行為?？梢?jiàn)，若企業(yè)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，將面臨極其嚴(yán)重的法律后果，會(huì)受到相應(yīng)刑事處罰，因此，筆者建議，“營(yíng)改增”以后，必須在采購(gòu)合同中特別加入與虛開(kāi)增值稅發(fā)票相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)防控條款。站在采購(gòu)方的角度，在自身合法、合規(guī)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的同時(shí)，也要對(duì)供應(yīng)商的行為予以制約。就開(kāi)票而言，必須在采購(gòu)合同中明確約定供應(yīng)商必須開(kāi)具合法的增值稅專用發(fā)票，同時(shí)，還要約定在供應(yīng)商開(kāi)具的發(fā)票不規(guī)范、不合法或涉嫌虛開(kāi)的情況下，必須由其承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任，且在賠償以后，仍須要繼續(xù)向采購(gòu)方開(kāi)具合法的發(fā)票。除此之外，為規(guī)范操作，必須保證供應(yīng)商開(kāi)具增值稅專用發(fā)票具有真實(shí)性，故雙方應(yīng)在采購(gòu)合同中將收款方、付款方、貨物名稱、數(shù)量、單位、價(jià)款、增值稅額等信息予以體現(xiàn)。在發(fā)票開(kāi)具以后，采購(gòu)方還應(yīng)當(dāng)核實(shí)發(fā)票票面記載的要素是否與合同約定的一致。

在實(shí)踐中，采購(gòu)合同的締約雙方通常不約定發(fā)票提供的時(shí)間，但在“營(yíng)改增”以后，對(duì)此內(nèi)容必須予以明確約定。筆者建議，對(duì)于增值稅發(fā)票的提供，采購(gòu)方原則上應(yīng)要求供應(yīng)商在其收到采購(gòu)的貨物后即開(kāi)具相應(yīng)金額的增值稅專用發(fā)票或隨貨物一同予以提交。這是由于增值稅專用發(fā)票具有可抵扣性，故而發(fā)票取得的時(shí)點(diǎn)與用于抵扣的時(shí)點(diǎn)對(duì)于采購(gòu)方自身而言非常重要。例如，采購(gòu)方的銷項(xiàng)稅額在當(dāng)期過(guò)多，那么就需要及時(shí)取得的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票予以抵扣，若發(fā)票開(kāi)具較晚而沒(méi)有用于抵扣，則會(huì)造成當(dāng)期稅負(fù)增加，在后期抵扣時(shí)，也會(huì)造成留抵進(jìn)項(xiàng)稅額過(guò)多。所以，為保障采購(gòu)方的合法利益，應(yīng)在采購(gòu)合同中約定開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的時(shí)間，以實(shí)現(xiàn)采購(gòu)方抵扣銷項(xiàng)稅的及時(shí)性。

五、結(jié)束語(yǔ)

“營(yíng)改增”對(duì)于企業(yè)而言，即是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。“營(yíng)改增”以后，企業(yè)必須做出相應(yīng)變革，以適應(yīng)新的稅收政策，但這必然要求企業(yè)的財(cái)務(wù)、法務(wù)人員具備較高的專業(yè)綜合能力。筆者建議，除本文提到的注意事項(xiàng)外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身實(shí)際情況，針對(duì)增值稅的特征，進(jìn)一步修改完善采購(gòu)合同，在有條件的情況下，聘請(qǐng)專業(yè)稅務(wù)律師進(jìn)行相關(guān)指導(dǎo)，以適應(yīng)此次營(yíng)改增新政，更好的把控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]閆俊.淺議建筑業(yè)“營(yíng)改增”后合同的簽訂技巧[J].港澳經(jīng)濟(jì)，2016