李東明

【摘 要】隨著我國(guó)稅收體制的不斷改革和完善，自2016年5月1日 起“營(yíng)改增”也得到了全面實(shí)施。對(duì)建筑施工企業(yè)而言，“營(yíng)改增”的實(shí)施不僅僅是由一個(gè)稅種轉(zhuǎn)換為另一個(gè)稅種，更關(guān)鍵的是帶來(lái)了企業(yè)稅負(fù)與凈利潤(rùn)的增減變化、組織架構(gòu)的重設(shè)、供應(yīng)商的重新選擇、稅控風(fēng)險(xiǎn)管理體系的優(yōu)化以及財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)的變化等一系列影響。本文就“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的影響展開(kāi)一系列討論，并就其影響提出了相應(yīng)措施，以促進(jìn)建筑施工行業(yè)在“營(yíng)改增”政策下能夠更快更好地發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；建筑施工企業(yè)；稅負(fù)；稅務(wù)籌劃；會(huì)計(jì)核算

現(xiàn)行建筑施工企業(yè)一般是一個(gè)集團(tuán)公司，擁有眾多子公司、分公司及項(xiàng)目部，組織架構(gòu)復(fù)雜、管理鏈長(zhǎng)，同時(shí)集團(tuán)內(nèi)部各子公司經(jīng)營(yíng)承攬因受資質(zhì)的限制，普遍還存在資質(zhì)共享或借用資質(zhì)的問(wèn)題，多層級(jí)的管理模式及集團(tuán)內(nèi)部資質(zhì)共享問(wèn)題加大了稅務(wù)管理成本及潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算也帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。就“營(yíng)改增”本意來(lái)講，是解決重復(fù)征稅的問(wèn)題，側(cè)重于促進(jìn)企業(yè)減稅、推動(dòng)稅制調(diào)整，同時(shí)助力國(guó)家經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、發(fā)展。在實(shí)際操作中，這種“避免重復(fù)”是通過(guò)打通增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣鏈條來(lái)實(shí)現(xiàn)的，這對(duì)建筑施工企業(yè)管理的規(guī)范化提出了更高的要求。

本文側(cè)重于以下兩方面來(lái)談及“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的影響，其后闡述其應(yīng)對(duì)措施。

一、“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的影響

1.對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

對(duì)建筑施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，從營(yíng)業(yè)稅率的3%改變?yōu)樵鲋刀惵实?1%，單從字面意義上看直接提升了8%的稅點(diǎn)。但國(guó)家稅務(wù)總局的目的不是為了給企業(yè)“增壓”，而是“減負(fù)。這就要求建筑施工企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確理解國(guó)家政策、規(guī)范實(shí)務(wù)操作。由于建筑施工企業(yè)生產(chǎn)本身異于其他商品生產(chǎn)的特殊性，在其實(shí)際操作中，建筑施工企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)很可能會(huì)增加。重點(diǎn)表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）在材料采購(gòu)方面，其一、由于建筑材料來(lái)源方式較多，這加大了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣難度；其二、由于建筑工程承包方式和承包范圍的不同，有的工程項(xiàng)目材料、設(shè)備全由施工企業(yè)自行采購(gòu)，故能取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票就多些，而有的工程項(xiàng)目主要材料或大宗材料由建設(shè)單位采購(gòu)，然后再發(fā)放給施工單位使用，施工企業(yè)僅采購(gòu)一些輔助材料或零星材料，這樣施工企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額偏少，實(shí)際稅負(fù)明顯偏高；其三、施工企業(yè)承建的工程項(xiàng)目經(jīng)常比較分散，有很多工程項(xiàng)目所處地點(diǎn)比較偏僻，所用的材料種類(lèi)比較散、雜、小，例如施工所需砂石料、磚瓦、石灰等一些零星材料，基本上都由當(dāng)?shù)貍€(gè)體戶(hù)、小規(guī)模納稅人、甚至是當(dāng)?shù)乩习傩諅€(gè)人提供，其所購(gòu)買(mǎi)的材料無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此也就無(wú)法取得可抵扣的進(jìn)行稅額，導(dǎo)致施工企業(yè)的稅負(fù)增加。

（2）在建筑勞務(wù)方面。建筑施工企業(yè)人工成本一般占工程總成本的20%～30%，而務(wù)工人員主要來(lái)源于建筑勞務(wù)公司以及零散的農(nóng)民工，而建筑勞務(wù)收入按11%計(jì)征增值稅銷(xiāo)項(xiàng)銷(xiāo)額，正規(guī)的勞務(wù)公司最多也只能提供稅率6%增值稅專(zhuān)用發(fā)票，作為利薄的勞務(wù)公司來(lái)說(shuō)，其所承擔(dān)的6%的稅負(fù)勢(shì)必將轉(zhuǎn)嫁到施工企業(yè)中去。對(duì)于零散的農(nóng)民工用工成本根本就沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。且目前人工費(fèi)也是日趨上漲。這相對(duì)于在營(yíng)業(yè)稅制下需重?zé)o點(diǎn)考慮的問(wèn)題轉(zhuǎn)升為目前一個(gè)較為嚴(yán)峻的問(wèn)題。

（3）在征地拆遷費(fèi)方面，根據(jù)增值稅現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定，施工企業(yè)代業(yè)主支付的征地拆遷費(fèi)，作為施工合同總金額的一部，包含在定額中，構(gòu)成企業(yè)收入總額的一部分，則全部作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅，即施工企業(yè)收到業(yè)主此款項(xiàng)時(shí)做收入處理，按建筑業(yè)11%計(jì)征銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但施工企業(yè)支付此款項(xiàng)時(shí)，由于支付對(duì)象往往是村委會(huì)或是村民，其很難提供正規(guī)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此也無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

（4）在企業(yè)內(nèi)部法人主體間資產(chǎn)調(diào)撥方面，企業(yè)內(nèi)部跨法人調(diào)用“營(yíng)改增”前購(gòu)置的原材料、機(jī)器設(shè)備等視同銷(xiāo)售需要開(kāi)票，需要計(jì)征增值稅銷(xiāo)項(xiàng)銷(xiāo)額，但由于“營(yíng)改增”前都沒(méi)有實(shí)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅核算，全部作為成本或資產(chǎn)原值，從而無(wú)法抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，使施工企業(yè)的稅負(fù)增加。

（5）在集團(tuán)內(nèi)部?jī)杉?jí)資質(zhì)共享方面，如設(shè)有局指及其管理的施工項(xiàng)目，采用標(biāo)準(zhǔn)分包管理模式，局指收入主要來(lái)源于對(duì)上對(duì)下驗(yàn)工計(jì)價(jià)的分包差和收取的局指管理費(fèi)?！盃I(yíng)改增”后，局指與項(xiàng)目部之間能夠相互開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則對(duì)上驗(yàn)工計(jì)價(jià)構(gòu)成局指銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)稅依據(jù)，對(duì)下驗(yàn)工計(jì)價(jià)則構(gòu)成局指進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)納稅額則主要來(lái)源于局指對(duì)上對(duì)下計(jì)價(jià)的分包差和管理費(fèi)。但這種集團(tuán)公司內(nèi)部分包行為必須取得建設(shè)單位的同意，否則可能存在《建筑法》中的違法轉(zhuǎn)包行為，存在一定的法律風(fēng)險(xiǎn)。若規(guī)避此風(fēng)險(xiǎn)，采用集團(tuán)集中管理模式，則工程公司產(chǎn)值空心化問(wèn)題將日益突出，嚴(yán)重制約集團(tuán)各子公司的后續(xù)發(fā)展。另外，在標(biāo)準(zhǔn)分包管理模式下，集團(tuán)公司內(nèi)部分包要簽訂內(nèi)部總分包合同，新增的總分包合同將同時(shí)增加局指和項(xiàng)目部印花稅的支出而導(dǎo)致稅負(fù)增加。

綜上所述可以看出，在市場(chǎng)不是處于理想狀態(tài)的情況下，“營(yíng)改增”實(shí)施后的實(shí)際可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額小于理論意義上的進(jìn)項(xiàng)稅額，致使企業(yè)稅負(fù)增加，利潤(rùn)減少。

2.對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響。

“營(yíng)改增”后，施工企業(yè)需要調(diào)整會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，確保收入、成本核算準(zhǔn)確性，并進(jìn)行稅收籌劃。

（1）在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，實(shí)行“營(yíng)改增”以前，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上使用“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”核算，而在“營(yíng)改增”后，新增“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目，核算已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷(xiāo)項(xiàng)稅額的增值稅額。采用一般計(jì)稅法時(shí)會(huì)計(jì)上設(shè)立“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”，并且下設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、預(yù)繳稅金等明細(xì)科目。由于涉及增值稅的業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，所以導(dǎo)致明細(xì)科目繁多，加大了會(huì)計(jì)核算的工作量。

（2）對(duì)發(fā)票管理要求提高。在“營(yíng)改增”前，企業(yè)所獲取的發(fā)票比較簡(jiǎn)單，除工程項(xiàng)目專(zhuān)業(yè)分包所獲取的建安發(fā)票可用來(lái)抵扣部分營(yíng)業(yè)稅外，其他無(wú)法分包抵扣的情況都是直接通過(guò)營(yíng)業(yè)額來(lái)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅?！盃I(yíng)改增”后，由于增值稅是憑票抵扣，且有一定的時(shí)限性，逾期將不得抵扣。因此對(duì)增值稅發(fā)票的管理要求非常細(xì)致。

（3）對(duì)建筑合同收入的確認(rèn)復(fù)雜化。在營(yíng)業(yè)稅制下，施工單位繳納的營(yíng)業(yè)稅計(jì)入工程造價(jià)，因此在確認(rèn)當(dāng)期建造合同收入時(shí)，只需將合同總造價(jià)乘以完工百分比即可得到當(dāng)期合同收入。而增值稅稅制要求采用“價(jià)稅分離”的原則， 其計(jì)算過(guò)程相對(duì)復(fù)雜。

（4）對(duì)企業(yè)內(nèi)部工程公司之間資質(zhì)共享的項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算帶來(lái)不便。企業(yè)內(nèi)部由于工程公司之間沒(méi)有投資關(guān)系（非母子公司關(guān)系），采取全額分包的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)較大，項(xiàng)目只能納入名義中標(biāo)公司合并范圍。此類(lèi)項(xiàng)目的建賬、日常業(yè)務(wù)核算、報(bào)表的填報(bào)匯總、實(shí)際行政管理公司的各項(xiàng)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)等帶來(lái)不便。

二、 “營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)稅負(fù)影響的一些應(yīng)對(duì)措施

為能在目前稅制下盡可能降低企業(yè)稅負(fù)，建筑施工企業(yè)必須樹(shù)立正確的納稅籌劃意識(shí)，熟悉掌握增值稅相關(guān)知識(shí)，在投標(biāo)、簽訂合同以及施工過(guò)程中充分考慮如何轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題。

1.招投標(biāo)企業(yè)內(nèi)部資質(zhì)共享對(duì)策

盡可能減少企業(yè)內(nèi)部資質(zhì)共享。首先工程公司盡量使用自己的資質(zhì)投標(biāo)，同時(shí)限制將自己的資質(zhì)共享給其他單位。這個(gè)在實(shí)際工作過(guò)程中由于業(yè)主方面對(duì)于投標(biāo)單位資質(zhì)的相關(guān)要求可能十分難以取舍。因?yàn)槌袛埵窃搭^，但若是在同等條件下，公司應(yīng)予以考慮。其次對(duì)于單位資質(zhì)管理，應(yīng)努力豐富資質(zhì)類(lèi)型、提高資質(zhì)等級(jí)等，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，逐步降低共享資質(zhì)比例，從根本上解決資質(zhì)共享問(wèn)題。

2.工程項(xiàng)目供應(yīng)商選擇

“營(yíng)改增”后，建筑施工企業(yè)要轉(zhuǎn)變對(duì)供應(yīng)商的選擇觀(guān)念，不能再把價(jià)格低作為唯一衡量標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)綜合考量各種條件，保障質(zhì)量的前提下，優(yōu)先選擇具有一般納稅人資格的供應(yīng)商。對(duì)現(xiàn)有供應(yīng)商進(jìn)行梳理，確定其納稅人身份，建立供應(yīng)商管理信息庫(kù)，按照“綜合采購(gòu)成本最小化，利潤(rùn)最大化“的原則來(lái)選擇供應(yīng)商。針對(duì)勞務(wù)供應(yīng)商的選擇，應(yīng)盡可能地選擇具有相應(yīng)資質(zhì)的隊(duì)伍，加強(qiáng)對(duì)其勞務(wù)結(jié)算的管理，堅(jiān)持先開(kāi)票，后付款的原則。

3.成立獨(dú)立的稅務(wù)管理部門(mén)，提高財(cái)稅人員的業(yè)務(wù)水平

“營(yíng)改增”后，施工企業(yè)應(yīng)加大財(cái)稅人員培訓(xùn)力度，加強(qiáng)財(cái)稅人員對(duì)“營(yíng)改增”相關(guān)稅收政策的理解和掌握，增強(qiáng)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化，使財(cái)稅人員能夠準(zhǔn)確地核算進(jìn)項(xiàng)、銷(xiāo)項(xiàng)等稅額，并在增值稅相關(guān)專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具認(rèn)證、抵扣等一系列環(huán)節(jié)上也要熟悉。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)成立獨(dú)立的稅務(wù)管理部門(mén)，進(jìn)一步研究稅收政策，加強(qiáng)與國(guó)稅地稅部門(mén)緊密協(xié)作、溝通；開(kāi)展對(duì)EPC、PPP、海外工程稅率和納稅方式等的研究。實(shí)施合理有效地稅務(wù)籌劃工作，減少稅收風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)的發(fā)展提供推動(dòng)力量。

建筑施工企業(yè)“營(yíng)改增”是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，不應(yīng)只從稅務(wù)角度考慮，也不只是企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)能夠有效解決的問(wèn)題。只有企業(yè)決策層、財(cái)務(wù)部、計(jì)劃合同部、物資設(shè)備部等各層級(jí)、各部門(mén)共同協(xié)作，才能實(shí)現(xiàn)控制稅負(fù)、提高企業(yè)效益、提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力的目標(biāo)。

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