王樹鋒++徐晗

摘要：文章基于我國(guó)采取分類征稅制的個(gè)人所得稅在實(shí)際操作中難于執(zhí)行和存在稅負(fù)不公等問(wèn)題的客觀實(shí)際，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅制度模式，并結(jié)合個(gè)人收入的結(jié)構(gòu)與水平，采用歸納總結(jié)、對(duì)比分析、判斷推理等方法，闡述了個(gè)人所得稅稅制模式的現(xiàn)狀，分析了個(gè)人所得稅稅制存在的主要問(wèn)題，并有針對(duì)性地提出個(gè)人所得稅稅制模式改革的建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 稅制模式 公平稅負(fù)

個(gè)人所得稅是調(diào)整征稅機(jī)關(guān)與自然人（居民、非居民人）之間在個(gè)人所得稅（以下簡(jiǎn)稱“個(gè)人所得稅”）的征納與管理過(guò)程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它關(guān)乎到每個(gè)公民的切身利益，是我國(guó)設(shè)立的專門用于調(diào)節(jié)國(guó)民收入差距和保證社會(huì)物質(zhì)財(cái)富合理分配的最重要稅種。我國(guó)的個(gè)人所得稅從1994年統(tǒng)一內(nèi)外籍人員個(gè)人所得稅制度至今，個(gè)人所得稅先后經(jīng)歷了五次“打補(bǔ)丁”式的小幅調(diào)整，然而隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，其稅制模式暴露出的問(wèn)題也越來(lái)越突出，亟需針對(duì)居民收入結(jié)構(gòu)和水平進(jìn)行深入改革。

一、我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅制模式狀況

多年來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅采取分類稅制，即對(duì)納稅人的各項(xiàng)收入進(jìn)行分類，采取“分別征收、逐項(xiàng)清繳”的征管方式。納稅人的應(yīng)稅所得具體分為11項(xiàng)，包括工資薪金所得、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得等。

根據(jù)應(yīng)稅所得項(xiàng)目的不同特點(diǎn)和征收管理的要求，我國(guó)個(gè)人所得稅設(shè)置了超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種。其中，工資、薪金所得適用7級(jí)超額累進(jìn)稅率，按月應(yīng)納稅所得額計(jì)算征稅。該稅率按個(gè)人月工資、薪金應(yīng)稅所得額劃分級(jí)距，最高一級(jí)為45%，最低一級(jí)為3%，共7級(jí)。適用按年計(jì)算、分月預(yù)繳稅款的個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)的全年應(yīng)納稅所得額劃分級(jí)距，最低一級(jí)為5%，最高一級(jí)為35%，共5級(jí)；而對(duì)個(gè)人的稿酬所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得，按次計(jì)算征收個(gè)人所得稅，適用20%的比例稅率。其中，對(duì)稿酬所得適用20%的比例稅率，并按應(yīng)納稅額減征30%；對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得一次性收入畸高的，除按20%征稅外，應(yīng)納稅所得額超過(guò)2萬(wàn)元至5萬(wàn)元的部分，依照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額后再按照應(yīng)納稅額加征五成；超過(guò)5萬(wàn)元的部分，加征十成。

在征管方面，我國(guó)個(gè)人所得稅的征收方式實(shí)行源泉扣繳與自行申報(bào)并用法。個(gè)人所得稅的征收方式可分為按月計(jì)征和按年計(jì)征。個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企業(yè)事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，特定行業(yè)的工資、薪金所得，從我國(guó)境外取得的所得，實(shí)行按年計(jì)征應(yīng)納稅額，其他所得應(yīng)納稅額實(shí)行按月計(jì)征。而扣繳大多是由支付單位來(lái)代扣代繳，一般情況下，分類征稅的都是實(shí)行扣繳制。結(jié)算申報(bào)辦法下，對(duì)于居民納稅人，年終應(yīng)進(jìn)行結(jié)算申報(bào)，把年終結(jié)算申報(bào)應(yīng)納稅額同扣繳和預(yù)扣暫繳稅額進(jìn)行比較，并減去免稅額，計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅額或應(yīng)退稅額。而我國(guó)實(shí)行由支付單位來(lái)代扣代繳，如支付單位沒有履行代扣代繳義務(wù)，或在兩處以上取得同一性質(zhì)所得需要合并繳稅的，才由納稅人自行申報(bào)繳稅；對(duì)年所得12萬(wàn)以上的個(gè)人也要實(shí)行個(gè)人申報(bào)。所以在征收管理上，我國(guó)采取以源泉扣繳為主、個(gè)人申報(bào)為輔的管理辦法。因?yàn)榉诸愓鞫?，有利于源泉扣繳。

二、現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅制模式存在的問(wèn)題

（一）公平稅負(fù)原則難于體現(xiàn)。在分類稅制模式下，任何納稅人都只需按照規(guī)定稅目計(jì)稅，表面看似很公平。然而在實(shí)際操作中收入高的納稅人大多是從不同方面取得收入，按不同類別的稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，稅負(fù)會(huì)比單一來(lái)源收入較低的納稅人承擔(dān)的少，容易形成“劫貧濟(jì)富”現(xiàn)象，也失去對(duì)高收入階層的制約力。我國(guó)每年的個(gè)人所得稅征收大部分是工薪階層，而本該納稅的高收入階層所納稅額卻只占了很小的一部分，將個(gè)人所得稅淪為“工薪稅”；除此之外，即使在相同收入水平的情況下，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公民收入也趨向多元化發(fā)展，由于收入來(lái)源和次數(shù)的不同，納稅人承擔(dān)的稅負(fù)也不相同，這種費(fèi)用重復(fù)減除的稅制模式，出現(xiàn)了相關(guān)項(xiàng)目界限模糊而導(dǎo)致的“綜合征稅”等現(xiàn)象，使得我國(guó)現(xiàn)行所得稅稅制模式不利于調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距，故不能體現(xiàn)公平稅負(fù)的原則。

（二）征收項(xiàng)目跨越空間過(guò)大易導(dǎo)致偷稅避稅。在11級(jí)稅目下，許多單位利用這一稅制漏洞，減少現(xiàn)金獎(jiǎng)金和工資等稅法明確規(guī)定項(xiàng)目的發(fā)放，為員工發(fā)放購(gòu)物卡、用餐券、工會(huì)組織員工旅游等，利用稅法中沒有明確納稅的項(xiàng)目達(dá)到少納稅甚至不納稅的目的。這些隱性收入沒有強(qiáng)制性納入個(gè)人所得稅征稅范圍；導(dǎo)致稅收征管體系的不健全，易引起稅收征納雙方的糾紛和納稅人偷稅、逃稅行為的發(fā)生。

（三）征收標(biāo)準(zhǔn)缺乏對(duì)家庭因素考慮。美國(guó)和新加坡等很多國(guó)家的個(gè)人所得稅都充分地考慮了家庭收入和支出負(fù)擔(dān)因素。而我國(guó)個(gè)人所得稅以個(gè)人為單位征收，實(shí)行收入減去固定標(biāo)準(zhǔn)的免征額作為應(yīng)稅所得額的方法。設(shè)立個(gè)人免征額目的之一是為保障納稅人的基本生活需要。但個(gè)人免征額標(biāo)準(zhǔn)沒有考慮到不同納稅人贍養(yǎng)老人和撫養(yǎng)子女的家庭負(fù)擔(dān)狀況，比如核心家庭需撫養(yǎng)一個(gè)孩子，孩子需醫(yī)療、教育等支出；聯(lián)合家庭中，除父母、孩子，還需支付老人贍養(yǎng)費(fèi)用；在丁克家庭，只有單個(gè)人的生活支出。顯然，三類家庭支付需求差異巨大。特別是聯(lián)合家庭結(jié)構(gòu)中復(fù)雜費(fèi)用支出需求被忽略而與丁克家庭同等納稅情況下，稅負(fù)公平性失去其本來(lái)意義，部分人口的生存權(quán)受到個(gè)人所得稅侵害。此外，我國(guó)頒布了二孩政策，隨著家中孩子數(shù)量的增多，隨之而來(lái)的是相應(yīng)費(fèi)用的增多。在這樣的情況下應(yīng)該充分地考慮每個(gè)家庭的特殊性，以及每個(gè)家庭成員是否有工作能力、家庭收入情況以及隨之的支付負(fù)擔(dān)能力。

（四）沒有充分考慮到“供給側(cè)”“全民創(chuàng)業(yè)”等政策的需要。我國(guó)政府提倡“全面創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”，鼓勵(lì)高校畢業(yè)生、下崗失業(yè)人員、殘疾人等重點(diǎn)群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)，扶持小微企業(yè)發(fā)展等政策，相應(yīng)的在稅收方面應(yīng)予以支持鼓勵(lì)，比如在個(gè)人所得稅稅制中所規(guī)定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得高稅率（年所得超過(guò)8萬(wàn)元部分的所得稅率為35%）遠(yuǎn)超過(guò)企業(yè)所得稅率（25%）明顯不符合政策導(dǎo)向。除此之外，從“供給側(cè)”的角度來(lái)看，提高個(gè)人所得稅起征點(diǎn)，稅收減少，相當(dāng)于勞動(dòng)工資增加，可以促進(jìn)勞動(dòng)力供給的增加，使經(jīng)濟(jì)在供給端得到改善。同時(shí)也可以刺激生產(chǎn)性社會(huì)投資，刺激消費(fèi)，促進(jìn)民生工程等。

三、個(gè)人所得稅稅制模式改革建議

（一）實(shí)行體現(xiàn)公平原則的分類與綜合混合型稅制。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，分類稅制模式已經(jīng)不再適合我國(guó)國(guó)情，應(yīng)當(dāng)實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的混合型稅制。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)選擇性質(zhì)相似的所得來(lái)源項(xiàng)目予以合并且稅率不超過(guò)30%的綜合稅制模式。如對(duì)于工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得由于所得來(lái)源的性質(zhì)相似，可實(shí)行綜合稅制模式，將應(yīng)稅所得合并計(jì)算，費(fèi)用只扣除一次，減少多次、重復(fù)扣減的現(xiàn)象。對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等實(shí)行分類所得征稅，這不僅簡(jiǎn)化了稅收征管工作，降低稅收征納成本，還體現(xiàn)了公平稅負(fù)的原則。同時(shí)加強(qiáng)對(duì)高收入人群的監(jiān)管與監(jiān)督，加強(qiáng)源頭控制。

（二）運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)強(qiáng)化高收入個(gè)人所得稅管控。要逐步完善征收項(xiàng)目，并利用“互聯(lián)網(wǎng)+”技術(shù)加強(qiáng)對(duì)個(gè)人收入的監(jiān)控，為以“家庭”為稅收主體創(chuàng)造條件。我國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式應(yīng)與發(fā)達(dá)國(guó)家“低稅率，寬稅基”及稅制簡(jiǎn)便的稅制改革相接軌，加大納稅人稅收征納范圍的宣傳，讓納稅人明白，凡是納稅人的收入，不論是現(xiàn)金、實(shí)物、禮券，都納入稅收征納范圍，一切少納稅或不納稅的行為都是偷稅漏稅行為，都將受到稅法的處罰外，還將受到社會(huì)的譴責(zé)。我國(guó)要不斷加強(qiáng)稅源監(jiān)控，在信息時(shí)代的今天，稅收征管部門能夠建立個(gè)人所得稅納稅戶的電子檔案，在電子檔案中清楚反映給納稅人帶來(lái)既得利益的所有收入的來(lái)源、性質(zhì)及時(shí)間，適用的稅種及稅率，做到信息聯(lián)網(wǎng)，形成信息共享，這不僅規(guī)范收入行為，為納稅人自行申報(bào)納稅提供可靠的信息依據(jù)，同時(shí)為未來(lái)實(shí)現(xiàn)以“家庭”為主體的綜合計(jì)征個(gè)人所得稅方式創(chuàng)造條件。

（三）將納稅人家庭因素作為征收標(biāo)準(zhǔn)制定依據(jù)。參考國(guó)際通行做法，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，個(gè)人所得稅免征額除了考慮不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展地區(qū)納稅人的收入狀況外，還要考慮納稅人自身生活費(fèi)用、撫養(yǎng)子女和贍養(yǎng)老人費(fèi)用等家庭情況。特殊家庭可到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)?zhí)厥饷庹黝~，使個(gè)人免征額標(biāo)準(zhǔn)針對(duì)不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展地區(qū)、不同家庭盡量細(xì)化，不同收入的家庭、甚至相同收入的家庭由于不同負(fù)擔(dān)情況，承擔(dān)不同的稅負(fù)，使稅后結(jié)果盡量公平，讓“以人為本”的理念在稅法中得到真實(shí)體現(xiàn)。這種稅制體系使我國(guó)的個(gè)人所得稅稅負(fù)更科學(xué)合理，更具有人性化。

（四）將“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”和“全民創(chuàng)業(yè)”等內(nèi)容融入個(gè)人所得稅制度。在提倡“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”“全面創(chuàng)業(yè)”等政策的大環(huán)境下，可以根據(jù)實(shí)際需要，適當(dāng)?shù)貙?duì)稅制進(jìn)行調(diào)整。例如，提高個(gè)人所得稅起征點(diǎn)，激勵(lì)納稅人將更多的資金投入到生產(chǎn)市場(chǎng)中去，刺激財(cái)政收入增長(zhǎng)；適當(dāng)提高生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得稅的各檔所得額并調(diào)低生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得稅率，特別是最低一檔應(yīng)納稅所得額應(yīng)規(guī)定與現(xiàn)行小微企業(yè)所得稅減半優(yōu)惠的所得額上限（年所得額30萬(wàn)元）相同，而最高一檔稅率應(yīng)由現(xiàn)行的35%降低至25%，使之與居民企業(yè)所得稅率相等。這樣，既能保證稅負(fù)公平，又能鼓勵(lì)個(gè)人創(chuàng)業(yè)。Z

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