張妍雅

【摘要】和擴大的經(jīng)濟責任審計需求相反，經(jīng)濟責任審計理論中責任界定不清的問題一直沒能徹底解決，這成為經(jīng)濟責任審計工作開展的重要瓶頸。本文先簡要評述了經(jīng)濟責任界定和行為審計現(xiàn)狀，論證了行為審計運用于經(jīng)濟責任界定的可行性，將審計主體建設(shè)和經(jīng)濟責任界限實務(wù)操作與行為審計思路相結(jié)合?；谛袨閷徲嫿嵌葘?jīng)濟責任界定路徑進行研究，主要可分為審計人員和被審計單位兩個方面，具體為審計人員、審計部門、被審計單位和審計方法四個部分。

【關(guān)鍵詞】行為審計 經(jīng)濟責任界定 路徑

一、引言

隨著我國政治體制的完善和市場經(jīng)濟體制的改革，經(jīng)濟責任審計的需求進一步擴大。但是和擴大的經(jīng)濟責任審計的現(xiàn)實需求相反，經(jīng)濟責任審計理論還不夠完善，尤其是經(jīng)濟責任審計理論中責任界定不清的問題一直沒能徹底解決，這成為經(jīng)濟責任審計工作開展的重要瓶頸。

行為審計作為從社會學、心理學等角度來分析審計過程中各種行為的研究范式，與傳統(tǒng)審計研究分析問題的角度有較大區(qū)別。本文從行為審計的視角，針對經(jīng)濟責任界定問題進行探討，旨在從不同的審計研究角度對經(jīng)濟責任界定的路徑進行進一步探討。對經(jīng)濟責任的界定路徑探究，不僅是為了解決經(jīng)濟責任界定不清的問題，同時也是為了發(fā)揮經(jīng)濟責任審計的監(jiān)督作用，更好地對被審單位制度文化問題提出建議，發(fā)揮審計能動作用。

二、文獻綜述

經(jīng)濟責任審計是我國獨有的一種審計方式，責任界定是經(jīng)濟責任審計的重要部分也是經(jīng)濟責任審計的一大難點，無論是實踐還是學術(shù)上都逐漸受到了大家的重視。我國學術(shù)界早已認識到經(jīng)濟責任界定在經(jīng)濟責任審計中的的重要性，朱海?。?012）認為對于審計出的問題事項，若沒有對被審計單位領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟責任進行界定，則不能稱之為經(jīng)濟責任審計。李穎麗（2012）對2000年到2010年間經(jīng)濟責任審計理論相關(guān)研究進行歸納，認為我國在經(jīng)濟責任審計理論的研究上應(yīng)加強對經(jīng)責審計評價標準和內(nèi)容的細化以及責任界定的明確化。針對經(jīng)濟責任界定存在的問題，彭思瑤（2014）認為責任界定主要存在責任分類模糊、界定的標準模糊和審計報告中對責任界定的表達模糊三個問題。對于解決經(jīng)濟責任界定難度大等諸多問題，陳丹萍（2003）指出經(jīng)濟責任審計中的責任界定，不僅要結(jié)合定性和定量，還要充分考慮現(xiàn)實中存在的各種情況，不能以指標代替分析。

隨著審計行為和行為科學的不斷發(fā)展，行為科學在審計活動中得到了更多的運用，行為審計應(yīng)運而生。劉小年、岳陽（2005）指出行為審計是行為會計的重要構(gòu)成部分，研究比重從1987的28%逐漸上升至1991的58%。針對行為審計的定義和研究方法，王胤宇、葉磊（2009）認為行為審計是從社會學和心理學角度對審計行為的分析，有獨特的審計方法如實驗法、觀察法和條件反射法。在行為審計理論的創(chuàng)新上，夏明（2012）認為，行為審計的研究內(nèi)容應(yīng)該包括兩個方面，一是審計人員本身的審計行為，二是被審計單位相關(guān)人員的行為，主要研究被審單位蘊藏在審計數(shù)據(jù)背后相關(guān)人員的行為以及影響這些行為的心理和社會因素。鄭石橋，宋夏云（2014）具體比較了行為審計和信息審計的區(qū)別，對行為審計理論做了歸納性的總結(jié)和拓展，強調(diào)了行為審計中動機的重要性。

從學術(shù)界已有的研究中可以看出，針對經(jīng)濟責任界定中存在著責任分類模糊、界定標準模糊等問題，學者們和審計人員早已認識到了重要性并且做出了相應(yīng)探索，但是并沒有得到徹底的解決。而現(xiàn)有文獻對行為審計的研究大多集中于理論層面，鮮有研究對于行為審計在實際操作中的的運用進行進一步探討，行為審計在經(jīng)濟責任界定中的運用更是少之又少。結(jié)合經(jīng)濟責任界定在理論與實際中存在的諸多亟待解決的問題，本文基于行為審計的研究方法和思路，從經(jīng)濟責任界定過程中的審計人員行為和被審計單位相關(guān)人員的相關(guān)行為著手，以期在經(jīng)濟責任界定途徑的探索上有所創(chuàng)新。

三、經(jīng)濟責任界定對行為審計相關(guān)思想的需求研究

（一）基于行為審計角度研究經(jīng)濟責任界定的基礎(chǔ)

1.經(jīng)濟責任界定實務(wù)操作中存在問題。從法律角度看，我國目前針對經(jīng)濟責任界定還缺乏細化的標準和規(guī)范。2014年《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)人和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》進一步明確了責任界定的要求，細化列舉了直接責任、主管責任的情形。《規(guī)定》和《實施細則》將責任劃分為直接責任、主管責任和領(lǐng)導(dǎo)責任。雖然兩辦規(guī)定和實施細則對界限的劃分提供了較多依據(jù)，但是在實際操作中，很多情況下審計人員只能通過審計實踐和有關(guān)經(jīng)驗，通過主觀判斷作出評價，責任界定難度大?；谛袨閷徲嫷慕嵌鹊姆治隹梢詮囊欢ǔ潭壬细纳茖徲嬋藛T在經(jīng)濟責任界定中的實務(wù)操作難、法律法規(guī)依據(jù)不足的現(xiàn)狀。

2.行為審計與經(jīng)濟責任審計的共性。行為審計和經(jīng)濟責任審計作為兩個不同的審計類型，無論是在實際運用還是理論研究程度上都存在較大差異。但是兩者也存在很多共性。從審計對象上來看，經(jīng)濟責任審計在審計對象具體內(nèi)容上是針對受托行為人履行情況的，和行為審計類似，都是針對行為人的審計。從審計主體上來看，經(jīng)濟責任審計是政府審計中很具特殊性的一個領(lǐng)域，而行為審計雖然不局限于政府審計范疇，但是在機會主義傾向嚴重的領(lǐng)域如政府審計，行為審計的需求較強烈，因而兩者都是政府審計中的重要部分。從審計動因上來看，經(jīng)濟責任審計中黨政領(lǐng)導(dǎo)干部選拔的任命制和業(yè)績考核是導(dǎo)致其產(chǎn)生虛假政績和經(jīng)營業(yè)績的動機，領(lǐng)導(dǎo)干部機會主義行為及其對經(jīng)濟社會影響的問題嚴重，而相應(yīng)的，機會主義也是行為審計的動因，代理的機會主義表現(xiàn)為不按委托人的期望或約定來實施特定的行為或過程。從審計目標上來看，經(jīng)濟責任審計的目標是鑒證或認證受托行為人所承擔的任期目標責任的履行是否符合要求，而行為審計的目標是對行為的合法或合規(guī)性進行鑒證，判斷代理人的某些行為是否符合委托人期望，兩者都是對行為是否符合標準或要求進行鑒證?；诮?jīng)濟責任審計和行為審計在審計對象、審計主體、審計動因和審計目標這四個方面的共性，將行為審計的研究方法和思路運用于經(jīng)濟責任界定的研究上具有很大的可行性。

（二）行為審計思路在經(jīng)濟責任界定中的具體應(yīng)用研究

1.加強審計主體建設(shè)。行為審計的對象主要是人的行為，具體來說，對人行為的分析在審計現(xiàn)實操作中可以分為兩類：一是對審計人員的主觀行為及其影響因素的分析，二是對被審計單位人員相關(guān)行為及其動機心理的分析。兩者都強調(diào)對審計人員的激勵和行為管理，注重制度和環(huán)境的改善。行為審計中體現(xiàn)了很多行為學的思想，從這些思想的角度看經(jīng)濟責任界定，可以從審計人員這個角度更好地解決經(jīng)濟責任界定方面存在的問題，接下來主要從行為學的個體行為、群體行為和組織行為三個角度來展開分析。

從個體行為的視角看，審計人員的行為是由于內(nèi)外原因共同作用產(chǎn)生動機進而導(dǎo)致的。從外因來看，要注重對審計風險的控制。在經(jīng)濟責任界定過程中，對責任的判斷存在高風險，有時盡管審計人員想保證客觀性和結(jié)果的真實性，但是無形中還是難以避免判斷中存在的風險。因而審計人員個體應(yīng)避免在審計過程中有大量需要主觀判斷和決策的情況，在經(jīng)濟責任界定中合理選擇審計程序，向?qū)徲嫵绦虻囊?guī)范化靠攏。從內(nèi)因來看，要注重審計人員自身素質(zhì)的提升。行為審計的研究重心逐漸從研究審計人員的認知過程向研究審計人員的判斷能力發(fā)展。經(jīng)濟責任界定作為比較依賴審計人員主觀判斷的一項審計行為，盡管法律法規(guī)提供了界定的標準，但是在實際情況下，仍存在很多需要審計人員自己判斷的情況。影響審計人員判斷能力和決策能力的因素有很多種，除了知識因素外，還包括學習歸納能力、溝通技巧、職業(yè)判斷力和洞察力等。

從群體行為的視角看，審計群體行為理論在經(jīng)濟責任界定中主要可以在以下兩個方面有所展現(xiàn)：一是避免羊群行為，二是群體力量的有效運用。在實踐中提到較多的群體行為是羊群行為，也就是從眾行為，即審計人員的行為因為大眾輿論和行為而發(fā)生改變，而不是依靠收集到的信息和證據(jù)。在經(jīng)濟責任界定過程中，審計人員應(yīng)避免受到外部大眾輿論和行為的誤導(dǎo)，同時也要注重運用群體的力量，結(jié)合不同專業(yè)人員的知識，改善審計專業(yè)判斷的力量?，F(xiàn)在很多政府審計部門在審計時，會請外部會計師事務(wù)所相關(guān)人員加入審計小組，每個小組還會配備專業(yè)計算機人員，相比單一的政府審計人員進行審計有了更多的技術(shù)支持，加強了審計判斷的有效性。

從組織行為的視角看，組織行為理論在經(jīng)濟責任界定中可以具體分成兩方面有所體現(xiàn)。一方面，行為學在審計中的一個重要運用就是找出異常經(jīng)濟行為的的原因進而通過科學方法實施控制管理，從而提高工作效率，因此根據(jù)審計人員行為剖析制度原因和控制因素可以有效的提高經(jīng)濟責任界定的效率。另一方面，從組織行為的角度看，不同組織之間的溝通是否良好取決于審計人員個體是否具有較好的溝通能力，規(guī)范良好的溝通可以有效地提高審計的客觀性和準確度。

2.劃清經(jīng)濟責任界限。行為審計中對被審計單位人員相關(guān)行為及其動機心理的分析這一思路用到經(jīng)濟責任界定中，主要集中在劃清經(jīng)濟責任界限這一部分。在界定直接責任、領(lǐng)導(dǎo)責任和主管責任這三種責任的過程中，審計人員必須首先要界定清楚以下這些責任的界限，即現(xiàn)任領(lǐng)導(dǎo)責任和歷史責任的界限、直接責任和主管責任的界限、故意責任和過失責任的界限、集體責任和個人責任的界限以及主觀責任和客觀責任的界限。本文從責任界定中相關(guān)責任界限的劃分入手，將行為審計的相關(guān)思想運用于解決以下界限劃分問題。

一是針對直接責任和間接責任界限劃分問題。根據(jù)兩辦規(guī)定和實施細則，縱容包庇下屬人員違法的相關(guān)人員需要負直接責任，但是如何判斷審計對象是縱容包庇還是無意為之，在界定直接和間接責任時就可以從被審計人員的行為動機著手，分析影響其行為的社會因素和經(jīng)濟因素。二是針對現(xiàn)任領(lǐng)導(dǎo)責任和歷史責任界限劃分問題。不管是企業(yè)還是政府經(jīng)濟行為都具有連續(xù)性，因而在界定經(jīng)濟責任時都要注意責任期間的界定。加強對前任領(lǐng)導(dǎo)人的離任審計，看他是否存在因為短期任職進而好大喜功片面求進的心理問題。而對于現(xiàn)任領(lǐng)導(dǎo)人對于前任遺留下來的問題是否有努力解決的行為，也應(yīng)進一步探討，判斷現(xiàn)任領(lǐng)導(dǎo)人因此所需承擔的經(jīng)濟責任的大小。三是針對故意責任和過失責任界限劃分問題，若行為的發(fā)生認定為有意識的，如利用職務(wù)謀取私利或有意欺騙上級的，都應(yīng)界定為故意責任。對于該行為是否是有意造成的，需要研究其這個行為是否經(jīng)過策劃和預(yù)謀，是否會對行為人自身產(chǎn)生較大的經(jīng)濟利益，行為人是否在作出這個決策之前經(jīng)過縝密的判斷和研究。四是針對集體責任和個人責任界限劃分問題，大多數(shù)國有企業(yè)進行決策是通過集體討論程序，而將集體的經(jīng)濟責任劃分到個人身上又面臨問題，領(lǐng)導(dǎo)班子中成員各應(yīng)承擔多少責任需要審計人員根據(jù)具體事項進行進一步研究，需要對當時決策時領(lǐng)導(dǎo)班子里各個成員的行為入手，分析他們在這一決策中起到的推動作用的大小。五是針對主觀責任與客觀責任界限劃分問題。在實際審計工作中劃分主觀責任與客觀責任時，存在比如領(lǐng)導(dǎo)人員做了很多的努力但是由于客觀原因不能避免經(jīng)營決策的失敗或者領(lǐng)導(dǎo)人將他的主觀過錯歸咎于客觀原因等值得探討的情況。單從主觀責任這一方面考慮，存在主觀惡意和主觀善意兩種情況，根據(jù)因果聯(lián)系原則，只有主觀意向所形成的行為導(dǎo)致的嚴重后果才需領(lǐng)導(dǎo)人承擔較大經(jīng)濟責任，因此，審計人員應(yīng)該考慮領(lǐng)導(dǎo)人主觀善意的如何界定領(lǐng)導(dǎo)人所承擔的責任。判斷領(lǐng)導(dǎo)人主觀上是善意的還是惡意的，需要對被審計對象的行為進行進一步研究，看其是否面對問題恪盡職守、不濫用職權(quán)、審慎地進行處理。

四、基于行為審計的經(jīng)濟責任界定路徑研究

（一）審計人員自身素質(zhì)和隊伍建設(shè)

審計人員自身應(yīng)提高決策判斷能力，避免從眾心理，借助多方面力量開展經(jīng)濟責任界定工作。責任界定涉及面較廣，對審計人員的素質(zhì)要求較高，要求審計人員不但具有財務(wù)收支審計的專業(yè)能力，還要具有較寬的知識結(jié)構(gòu)、敏銳的洞察力和較強的綜合分析能力，又善于溝通和協(xié)調(diào)。審計人員在經(jīng)濟責任界定過程中應(yīng)注意避免受到外部輿論和信息的誤導(dǎo)，堅持依靠通過可靠來源收集到的依據(jù)和信息。審計人員在審計過程中要善于借助外部力量，團結(jié)不同專業(yè)人員的知識，如請外部事物所協(xié)助審計、配備專業(yè)計算機人員等，開展復(fù)合型審計以及輪番審計的同業(yè)復(fù)核，提高審計決策和判斷的有效性。

（二）審計部門制度和流程建設(shè)

審計人員所在政府部門應(yīng)建立良好的激勵和制衡制度，提高審計流程的規(guī)范性。通過需求激勵、期望激勵、目標激勵、信念激勵等激勵機制可以促使審計人員實現(xiàn)積極的行為目標，良好的福利和薪資能激發(fā)審計人員工作的動力。同時，制衡機制也非常重要，約束和激勵應(yīng)該雙管齊下，對審計人員個體加強監(jiān)督，保持審計人員良好的職業(yè)操守。經(jīng)濟責任界定流程的規(guī)范性不僅利于提高審計效率，還有利于避免主觀性判斷帶來的審計風險。

（三）被審計單位環(huán)境優(yōu)化

被審計單位應(yīng)優(yōu)化職權(quán)配置，完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，加強法治和文化建設(shè)，改善相關(guān)人員工作環(huán)境。無論是企業(yè)還是黨政部門的職權(quán)的劃分一定要事無巨細，將董事長、總經(jīng)理和黨委書記、各級部門領(lǐng)導(dǎo)人的責任界定詳盡，在免除受托責任時才能更加明了，國有企業(yè)應(yīng)繼續(xù)推進政企分開，提高內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)的獨立性，改善治理環(huán)境。被審計單位應(yīng)注重文化建設(shè)，黨政政府部門要注重廉政建設(shè)，倡導(dǎo)精神文明。國有企業(yè)要發(fā)展法治文化，以科學合理的企業(yè)規(guī)章制度管理企業(yè)。

（四）審計方法優(yōu)化

在經(jīng)濟責任的界定過程中，不能局限于固有傳統(tǒng)審計方法，要與心理學及社會調(diào)查方法相結(jié)合，從行為結(jié)果出發(fā)，對審計對象的行為及行為動機進行進一步的分析，加強社會因素和心理因素的研究，結(jié)合心理學方法和社會調(diào)查方法，對經(jīng)濟責任界限的界定加以區(qū)分。在面對現(xiàn)任領(lǐng)導(dǎo)責任與歷史責任、集體責任與個人責任、主管責任與客觀責任、故意責任和過失責任、直接責任和間接責任界限的模糊問題上，定性地判斷被審計對象所須承擔的經(jīng)濟責任。

五、結(jié)論和啟示

本文通過對經(jīng)濟責任界定面臨問題的簡要評述，分析了從行為審計入手解決經(jīng)濟責任界定這一問題的可行性，在經(jīng)濟責任界限劃分這個實務(wù)問題研究中結(jié)合行為審計思路，強調(diào)要加強審計主體的建設(shè)，在經(jīng)濟責任界定過程中要重視行為動機分析，結(jié)合心理學及社會調(diào)查方法。通過對行為人動機后暗藏的心理因素和環(huán)境因素的研究，探討造成這些行為的外部因素，反過來對被審計單位提出文化和規(guī)范上的改進建議。

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