劉小硯

論稅收遵從協(xié)議的法律性質(zhì)及救濟路徑

劉小硯

《大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）》對稅收遵從協(xié)議的規(guī)定過于原則和概括，未明確規(guī)定稅收遵從協(xié)議的內(nèi)容、性質(zhì)以及救濟路徑。在法律性質(zhì)界定上，稅收遵從協(xié)議無法滿足行政合同關(guān)于合同主體、目的、權(quán)限以及內(nèi)容等的界定標(biāo)準(zhǔn)，所以不能將其確定為行政合同，而應(yīng)將其定性為民事合同。在此基礎(chǔ)上，稅收遵從協(xié)議救濟路徑就應(yīng)采用民事救濟路徑。只有這樣，方可在立案、舉證、判決方式等方面與稅收遵從協(xié)議內(nèi)容及法律特征相符，并滿足當(dāng)前提高企業(yè)稅收遵從度的現(xiàn)實需求。

稅收遵從協(xié)議；民事合同；行政合同；稅收遵從度；救濟路徑

一、問題的提出

2011年7月13日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）》（國稅發(fā)［2011］71號），首次在法律規(guī)范層面對“稅收遵從協(xié)議”這一概念予以肯認(rèn)。2012年10月12日，國家稅務(wù)總局分別與中國海洋石油總公司、中國人壽保險（集團）公司和西門子（中國）有限公司三家企業(yè)協(xié)商簽訂稅收遵從協(xié)議，標(biāo)志著稅收遵從協(xié)議正式進(jìn)入制度實踐階段。此后，各地稅務(wù)局紛紛效仿，與本轄區(qū)企業(yè)開展協(xié)商并簽訂稅收遵從協(xié)議。2013年12月31日，國家稅務(wù)總局在《關(guān)于進(jìn)一步加強大企業(yè)個性化納稅服務(wù)工作的意見》第3條中再次強調(diào)，要推進(jìn)稅收遵從協(xié)議的簽訂和履行，建立起規(guī)范的稅企合作機制?？梢哉f，稅收遵從協(xié)議已引起各級稅務(wù)機關(guān)的高度重視，并在實務(wù)中得到了廣泛的應(yīng)用。稅收遵從協(xié)議的良好運行，對改善稅企關(guān)系及提高稅收遵從度均具有重要的制度意義。

然而遺憾的是，國稅發(fā)［2011］71號文件對稅收遵從協(xié)議的規(guī)定過于原則和概括，對于稅收遵從協(xié)議的內(nèi)容、性質(zhì)以及救濟路徑等重要問題仍然付諸闕如。由于缺乏明確的制度規(guī)范，稅收遵從協(xié)議的具體實踐變得困頓而迷亂，在某種程度上阻礙了稅企合作機制的快速發(fā)展。目前，在筆者所能檢索到的文獻(xiàn)中，僅有虞青松博士在《稅收遵從協(xié)議的治理機制——行政合同的實證解析》一文中對稅收遵從協(xié)議的合同性質(zhì)進(jìn)行了簡要的分析。虞青松博士在論文中指出：“民事合同以民法上的權(quán)利義務(wù)約定為前提。稅收遵從協(xié)議以納稅人的稅收遵從為內(nèi)容，納稅遵從系納稅人在行政法上的義務(wù)，并非民事義務(wù)。因此，稅收遵從協(xié)議并非民事合同，學(xué)理上可以歸入行政合同?！钡牵魧⒍愂兆駨膮f(xié)議定性為行政合同，其不僅在立案、舉證以及裁判等方面均存在制度阻礙，更重要的是，行政合同中行政優(yōu)益權(quán)的強制性將影響作為感性人的納稅企業(yè)對稅收的主觀感受，處于被動地位的納稅人容易產(chǎn)生抵觸心理，進(jìn)而降低企業(yè)稅收遵從度。對此，筆者將通過探討其法律屬性，從而在此基礎(chǔ)上得出稅收遵從協(xié)議的合理化救濟路徑。

二、稅收遵從協(xié)議的內(nèi)容及法律特征

根據(jù)國稅發(fā)［2011］71號文件第17條的規(guī)定，可將稅收遵從協(xié)議定義為：稅務(wù)機關(guān)與納稅企業(yè)在平等自愿、互信合作的基礎(chǔ)上，為了共同防控稅務(wù)風(fēng)險、降低征稅成本、提高稅收遵從度而達(dá)成的合作協(xié)議。實踐中，稅企雙方大多以國家稅務(wù)總局與中國海洋石油總公司、中國人壽保險（集團）公司和西門子（中國）有限公司三家企業(yè)簽訂的稅收遵從協(xié)議為藍(lán)本進(jìn)行簽訂。通過對上述協(xié)議的文本內(nèi)容進(jìn)行研究，可以了解稅收遵從協(xié)議的具體構(gòu)成，進(jìn)而有助于對其性質(zhì)做出合理判斷。

稅企雙方的權(quán)利和義務(wù)構(gòu)成稅收遵從協(xié)議的核心內(nèi)容。在“示范文本”中，涉稅企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)主要有如下六項：①建立、健全稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控體系，并對其有效性進(jìn)行年度評估；②及時報告重大涉稅事項，并就未來重大交易事項的稅法適用申請事先裁定；③積極配合稅務(wù)機關(guān)的管理與檢查，并提供相關(guān)資料文件；④在成員企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生分歧時，向稅務(wù)機關(guān)反映情況、請求協(xié)商解決；⑤就具有行業(yè)特點的稅收問題，請求國家稅務(wù)總局提供解決方案；⑥每年提供企業(yè)年度稅收遵從責(zé)任報告、報告協(xié)議執(zhí)行情況以及納稅服務(wù)改進(jìn)建議。

與之相對，稅務(wù)機關(guān)的權(quán)利和義務(wù)亦可分為六項：①引導(dǎo)和幫助企業(yè)建立稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控體系，對其有效性進(jìn)行評估并提出改進(jìn)建議。②對企業(yè)報告的重大涉稅事項及時進(jìn)行研究，并提出風(fēng)險應(yīng)對措施，對申請事先裁定的事項，按照規(guī)定程序辦理。③合理安排資料采集，避免重復(fù)要求企業(yè)提供資料。在確有必要進(jìn)行稅務(wù)檢查時，除涉嫌重大稅收違法案件以及上級批辦、相關(guān)部門轉(zhuǎn)辦等特殊事項外，可給予企業(yè)一個月的自查期限。④確定專門負(fù)責(zé)人，與企業(yè)進(jìn)行聯(lián)系。⑤研究解決企業(yè)提出的具有行業(yè)特點的稅收問題。⑥對甲方的稅收遵從情況進(jìn)行評價，并提出改進(jìn)建議，積極采納企業(yè)所提出的改進(jìn)稅務(wù)服務(wù)的建議，提出優(yōu)化納稅服務(wù)的具體措施。

通過對上述內(nèi)容的分析可以發(fā)現(xiàn)，實踐層面的稅收遵從協(xié)議具有如下特征：

1.稅收遵從協(xié)議的簽訂遵循平等、自愿原則。

國稅發(fā)［2011］71號文件第17條明確規(guī)定，“稅務(wù)總局與企業(yè)集團在自愿、平等、公開、互信的基礎(chǔ)上簽訂稅收遵從協(xié)議”。第18條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)內(nèi)控體系狀況及稅法遵從能力，經(jīng)與企業(yè)協(xié)商，確定是否與企業(yè)簽訂稅收遵從協(xié)議。稅企雙方確定稅收遵從協(xié)議簽訂意愿后，依序進(jìn)行共同磋商、起草協(xié)議文本、簽訂協(xié)議等工作程序”。由此可見，是否簽訂、如何簽訂稅收遵從協(xié)議以及稅收遵從協(xié)議的具體內(nèi)容均是雙方自由協(xié)商的結(jié)果。

2.稅收遵從協(xié)議的內(nèi)容屬于原則性、倡導(dǎo)性規(guī)定。雖然協(xié)議中規(guī)定了上述諸多條款，但這些內(nèi)容僅為一些粗線條的倡導(dǎo)性規(guī)定。協(xié)議的條款不具有明確的可操作性，也沒有相應(yīng)的違約責(zé)任。而在具體的稅務(wù)實踐中，企業(yè)卻希望稅收遵從協(xié)議的內(nèi)容可以更加具體，能夠借此為自己爭取到比較寬松的政策空間。因此，這也成為影響稅收遵從協(xié)議發(fā)揮其應(yīng)有效力的主要障礙?？梢?，目前稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)簽訂稅收遵從協(xié)議往往只是一種理念上的探索和實踐上的嘗試。

3.稅收遵從協(xié)議的義務(wù)具有約定性。一些稅收遵從協(xié)議在其條款中明確約定，涉稅企業(yè)要依法履行納稅義務(wù)，征稅機關(guān)要依法行使征稅權(quán)力，其因違反法律、法規(guī)的責(zé)任不因稅收遵從協(xié)議而免責(zé)?！笆痉段谋尽敝幸裁鞔_指出，“除現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)、規(guī)章和稅收規(guī)范性文件所規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)外，甲方（或乙方）根據(jù)本協(xié)議享有以下權(quán)利并承擔(dān)以下義務(wù)”。此類規(guī)定足以表明，稅企雙方必須履行的法定義務(wù)并非稅收遵從協(xié)議的具體內(nèi)容。稅收遵從協(xié)議是雙方為了構(gòu)建和諧的稅企關(guān)系而在法定義務(wù)之外做出的額外約定，這些義務(wù)的要求高于法定義務(wù)的最低限度。當(dāng)事人對法定義務(wù)的違反可能成為稅收遵從協(xié)議的終止條件，但稅收遵從協(xié)議的簽訂和履行并不會對協(xié)議雙方法定義務(wù)的履行造成影響。

三、稅收遵從協(xié)議的法律性質(zhì)

對于虞青松博士將稅收遵從協(xié)議歸入行政合同的定性，筆者持懷疑態(tài)度。實際上，行政合同本身是一個充滿爭議的話題，“行政合同的定義和存在必要性仍然存在著較大的爭議”。在英美法系國家，由于公法與私法沒有明顯的區(qū)分，“其契約法實行一元裁決制，故在契約法中區(qū)分公法與私法的規(guī)則也沒有必要”。而在公法與私法有著嚴(yán)格區(qū)分的大陸法系國家，稅收遵從協(xié)議是民事合同還是行政合同則關(guān)系重大，因為“合同的性質(zhì)不同，其適用的實體規(guī)范和爭議解決途徑也將判然有別”。本文的目的在于，利用行政合同的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)對稅收遵從協(xié)議加以分析，進(jìn)而對其合同性質(zhì)做出合理界定。綜合學(xué)術(shù)界的主要觀點，區(qū)分民事合同和行政合同的標(biāo)準(zhǔn)主要有合同主體、目的、權(quán)限以及內(nèi)容四個方面。

1.合同主體。合同主體標(biāo)準(zhǔn)說認(rèn)為，行政合同的主體一方必須是行政機關(guān)。如果僅依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)顯然屬于行政機關(guān)，因而稅收遵從協(xié)議似乎可以被歸入行政合同。然而值得注意的是，雖然行政主體具有公法身份，但這并不意味著其均是以公法身份參加所涉足的每一個社會關(guān)系。正如崔建遠(yuǎn)教授所指出，“在社會中，每個主體都具有不同的身份，扮演著不同的角色。對其身份的認(rèn)定，必須視其所處的具體法律關(guān)系而定，只有落實到具體的法律關(guān)系中，才能確定該主體的具體身份。萬不可將其混淆，誤把其在甲法律關(guān)系中的身份作為其在乙法律關(guān)系中的身份。”如果要從主體上去判斷一個合同是否屬于行政合同，主要是判斷該主體在簽訂該份合同時是否基于其公法上的特權(quán)身份。而要判斷該主體在合同中是否彰顯其特權(quán)身份，則又必須結(jié)合具體的合同內(nèi)容加以考察。因此，不能僅憑參與主體具有公法身份而將稅收遵從協(xié)議認(rèn)定為行政合同，對其性質(zhì)的界定尚需結(jié)合其他標(biāo)準(zhǔn)做進(jìn)一步分析。

2.合同目的。合同目的說試圖從合同目的的角度對行政合同和民事合同加以區(qū)分。即基于公共利益締結(jié)的合同為行政合同，而基于私法上的利益締結(jié)的合同為民事合同。在認(rèn)定合同性質(zhì)時，對合同目的進(jìn)行考察，的確具有一定合理性。但值得深入思考的是，到底應(yīng)該如何界定合同目的？楊楨教授認(rèn)為，“契約一詞，一般乃指二人以上，以發(fā)生、變更或消滅某項法律關(guān)系為目的而達(dá)成之協(xié)議”，“所謂發(fā)生法律關(guān)系為目的，系指在契約上產(chǎn)生權(quán)利義務(wù)關(guān)系者而言”。由此可見，協(xié)議目的需要直接從其對法律關(guān)系的影響上來分析，需要結(jié)合協(xié)議中具體的權(quán)利和義務(wù)來加以考察。例如，有的學(xué)者認(rèn)為，國有土地出讓合同就是國家基于社會需求、公共利益而締結(jié)的合同，因此國有土地出讓合同是一種比較典型的行政合同。

但筆者以為，合同目的只能從合同本身去分析，不宜引入其他因素進(jìn)行泛化處理。國有土地出讓合同的目的，只能是國有土地使用權(quán)的出讓與對價的獲得。合同中的那些限制性條款，例如，如果當(dāng)事人在規(guī)定的期限內(nèi)不開發(fā)使用受讓土地國家有權(quán)無償收回等內(nèi)容，僅僅是合同的一部分內(nèi)容而已。不能因為合同中有一部分內(nèi)容是基于公益考慮，就將整個合同目的界定為公共利益。從宏觀上講，稅收遵從協(xié)議的確可以提高稅收遵從度和征稅效率，進(jìn)而有助于公共利益的實現(xiàn)。但是，國稅發(fā)［2011］71號文件第17條以及“示范文本”均明確規(guī)定，稅收遵從協(xié)議的主要目的是共同防范稅務(wù)風(fēng)險。雖然這一目的與公共利益具有牽連，但其與私法上的利益具有更強的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

3.合同權(quán)限。合同權(quán)限是我國學(xué)者區(qū)分民事合同和行政合同的重要標(biāo)準(zhǔn)，即根據(jù)合同中的行政機關(guān)是否享有行政優(yōu)益權(quán)來加以判斷。行政優(yōu)益權(quán)是國家為行政主體行使職權(quán)提供的行為優(yōu)先條件和物質(zhì)保障條件。因此，行政優(yōu)益權(quán)以行政職權(quán)為其基礎(chǔ)，民事合同中的任何一方均無此類特權(quán)。通過分析可以發(fā)現(xiàn)，在稅收遵從協(xié)議中并不存在所謂的行政優(yōu)益權(quán)。根據(jù)國稅發(fā)［2011］71號文件第17條以及“示范文本”，稅收遵從協(xié)議的簽訂乃是基于平等自愿原則，協(xié)議的締結(jié)程序、文本內(nèi)容等均由雙方協(xié)商確定。雖然行政機關(guān)在履行協(xié)議的過程中，可能會涉及行政職權(quán)的行使，但是該特權(quán)的行使并不構(gòu)成合同的內(nèi)容。即使在企業(yè)違反協(xié)議時，稅務(wù)機關(guān)也只能根據(jù)約定終止協(xié)議，無權(quán)依據(jù)其行政職權(quán)加以處罰。如果企業(yè)的違約行為同時違反稅法等法定義務(wù)，則稅務(wù)機關(guān)可以在終止稅收協(xié)議后另行做出行政處罰。法律法規(guī)上的法定義務(wù)與稅收遵從協(xié)議中的約定義務(wù)并不相同。在稅收遵從協(xié)議的履行過程中，稅務(wù)機關(guān)并不具有單方面的行政特權(quán)。

4.合同內(nèi)容。合同內(nèi)容是合同的根本要素，將其作為行政合同的判斷標(biāo)準(zhǔn)具有一定的合理性。一般認(rèn)為，行政合同的內(nèi)容為公法上的權(quán)利義務(wù)，而民事合同則由私法上的權(quán)利義務(wù)構(gòu)成。這也是虞青松博士將稅收遵從協(xié)議歸入行政合同的主要理由。但在筆者看來，分析合同的內(nèi)容同樣需要從合同本身出發(fā)。從表面上看，稅收遵從協(xié)議的內(nèi)容與納稅人依法納稅、稅務(wù)機關(guān)依法征稅的法定義務(wù)具有一定的相似性。但如前所述，這些法定義務(wù)并不是稅收遵從協(xié)議的組成部分。違反這些法定義務(wù)的后果，也并不是由此協(xié)議進(jìn)行約定。協(xié)議規(guī)定的涉稅企業(yè)建立風(fēng)險控制體系、報告重大涉稅事項、提交相關(guān)數(shù)據(jù)資料、提交稅收遵從報告等義務(wù)以及申請事先裁定、請求解決方案等權(quán)利，并不屬于公法上法定的權(quán)利與義務(wù)，其與私法上的作為義務(wù)并沒有實質(zhì)的差別。與之相對應(yīng)，稅務(wù)機關(guān)幫助企業(yè)建立風(fēng)險內(nèi)控體系并提出改進(jìn)建議、及時提出風(fēng)險應(yīng)對措施的建議、確定專人聯(lián)系、研究解決具有行業(yè)特點的稅收問題等義務(wù)，也與私法中的合同義務(wù)并無區(qū)別。在內(nèi)容上，完全可以為一般的民事權(quán)利義務(wù)體系所涵蓋。

此外，還可從意思自治的角度加以考察。如余凌云（2000）所述，“私人契約是兩個自由的、獨立的意志在法律允許的范圍內(nèi)接觸，選擇其一致同意的目標(biāo)和方式，而政府部門的意志從來不是完全自由的，共同利益禁止它借助契約方式行使國家主權(quán)所固有的若干職責(zé)?！泵袷潞贤鳛橐环N法律行為，其核心是根據(jù)當(dāng)事人自己的意思表示發(fā)生法律效果，所以其基本原則是意思自治。而在公法領(lǐng)域，“尤其是行政法領(lǐng)域，可以說并不存在依據(jù)當(dāng)事人自己的意思表示發(fā)生法律效果的可能，即公法上不可能存在法律行為”。在稅收遵從協(xié)議的簽訂過程中，稅務(wù)機關(guān)褪去其行政色彩，與涉稅企業(yè)進(jìn)行平等協(xié)商；稅收遵從協(xié)議的具體內(nèi)容中涉及的行政機關(guān)稅務(wù)服務(wù)、納稅企業(yè)風(fēng)險防控等內(nèi)容，亦可以定性為私法上的給付義務(wù)。從稅收遵從協(xié)議的文本簽訂、內(nèi)容確定到此后的協(xié)議履行以及糾紛解決均屬于雙方自由協(xié)商的結(jié)果，雙方均享有其意思自治的空間。因此，應(yīng)當(dāng)肯定稅收遵從協(xié)議的私法屬性，將其認(rèn)定為民事合同。

綜上所述，稅收遵從協(xié)議應(yīng)被認(rèn)定為民事合同。筆者認(rèn)為，將稅收遵從協(xié)議納入私法范疇具有如下重要意義：

首先，有利于協(xié)調(diào)稅企關(guān)系，提高我國納稅人的稅收遵從度。從現(xiàn)實路徑看，稅法既可以借助國家強制力的手段來實現(xiàn)，也可以憑借非權(quán)力性的手段來完成。在過去，稅務(wù)機關(guān)試圖僅依靠其行政職權(quán)以及懲罰威懾等手段來實現(xiàn)其稅收監(jiān)管。但多年的稅務(wù)實踐表明，單純地依靠懲罰與威懾并不是提高稅收遵從度的明智之舉。于是，私法上的平等協(xié)商等因素逐漸被引入稅法之中。通過簽訂稅收遵從協(xié)議，可以在稅企之間建立起一種透明、信任的新型互動關(guān)系。稅企雙方在平等自愿的基礎(chǔ)上就有關(guān)事項進(jìn)行自由協(xié)商，有利于發(fā)揮涉稅企業(yè)的積極性與主動性，從而構(gòu)建起和諧的稅企關(guān)系，進(jìn)而提高我國納稅人的稅收遵從度。

其次，有利于改變稅收觀念，實現(xiàn)稅法理念的轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)稅法以權(quán)力為中心，以稅務(wù)機關(guān)的單方意志為表現(xiàn)形式。但市場經(jīng)濟的發(fā)展促使國家逐漸樹立起行政服務(wù)的觀念，越來越重視對行政相對人利益的保護(hù)。而理論上的研究也表明，“稅務(wù)機關(guān)對納稅人予以積極的對待將有助于提高其納稅遵從”。在此種背景下，稅收債務(wù)說應(yīng)運而生。稅法開始試圖在國家與企業(yè)之間建立起一種新型的平等關(guān)系，使稅務(wù)機關(guān)的職能由行政管理向稅務(wù)服務(wù)轉(zhuǎn)變。稅收遵從協(xié)議的制度實踐將有利于這一理念的推行與實現(xiàn)。

再次，有利于弘揚限制權(quán)力，保障權(quán)利的法治精神。法治狀態(tài)下的一切法規(guī)，首先是設(shè)定有效限制權(quán)力的條款，而不是約束權(quán)力的規(guī)矩。在過去的稅務(wù)實踐中，行政機關(guān)僅依據(jù)其行政權(quán)威做出行動，忽視了對相對人合法權(quán)益的保護(hù)。在稅務(wù)糾紛的行政復(fù)議中，由于存在“自己做自己法官”的情形，其獨立性與公平性也頗受懷疑。將稅收遵從協(xié)議納入私法途徑，使稅務(wù)機關(guān)和涉稅企業(yè)處于平等的地位，讓二者互相監(jiān)督和協(xié)調(diào)，并以民事訴訟方式予以救濟，將更有利于涉稅企業(yè)權(quán)利的主張和實現(xiàn)。

四、稅收遵從協(xié)議的救濟路徑

無救濟即無權(quán)利，救濟路徑的合理設(shè)定是權(quán)利得到實現(xiàn)的終極保障（劉恒，1998）。

1.稅收遵從協(xié)議不宜納入行政法救濟路徑。在現(xiàn)行體制下，解決稅務(wù)糾紛的途徑主要有行政復(fù)議和行政訴訟兩種方式。稅務(wù)機關(guān)屬于行政機關(guān)，其多數(shù)稅收征管行為在性質(zhì)上屬于具體行政行為。如果將稅收遵從協(xié)議認(rèn)定為行政合同，可將其納入行政法救濟路徑。但是，這在制度上將面臨諸多障礙。

（1）稅收遵從協(xié)議糾紛不屬于行政復(fù)議和行政訴訟的受理范圍。根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第2條以及《行政訴訟法》第2條的規(guī)定，能夠納入行政法救濟的僅僅為具體行政行為。具體行政行為是行政機關(guān)針對行政相對人所做出的行政職權(quán)行為，其往往由行政機關(guān)單方做出。而稅收遵從協(xié)議卻是稅企雙方協(xié)商一致的結(jié)果，是雙方的合意行為，其與具體行政行為在合法要件、法律效果、效力狀態(tài)等方面均存在重大差別。《行政訴訟法》第5條明確規(guī)定，在行政訴訟中，僅對具體行政行為的合法性進(jìn)行審查。而稅收遵從協(xié)議的爭議則很難被認(rèn)定為具體行政行為的合法性問題。此外，根據(jù)《行政復(fù)議法實施條例》第5條以及《行政訴訟法》第24條的規(guī)定，能夠提起行政復(fù)議和行政訴訟的主體僅為具體行政行為的相對人，即公民、法人和其他組織。而在稅收遵從協(xié)議的履行過程中，涉稅企業(yè)不履行協(xié)議的情形同樣可能發(fā)生。此時，如果稅務(wù)機關(guān)要請求涉稅企業(yè)履行義務(wù)或承擔(dān)違約責(zé)任就將面臨救濟上的困難。

（2）將稅收遵從協(xié)議納入行政法救濟將面臨舉證上的困難。最高人民法院《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第1條明確規(guī)定，被告對做出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任。這是因為，行政訴訟的審查對象是具體行政行為的合法性，由行政機關(guān)負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任，將有利于引導(dǎo)行政機關(guān)在具體行政行為時搜集充分的證據(jù)，從而促進(jìn)其依法行政。同時，在進(jìn)行具體行政行為時，行政機關(guān)居于主動和優(yōu)勢地位，要求具有優(yōu)勢地位的一方負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任，亦有助于實現(xiàn)雙方當(dāng)事人實際地位的平等。但在稅收遵從協(xié)議中，稅企雙方居于平等地位，在協(xié)議的簽訂和履行過程中，稅務(wù)機關(guān)并不具有行政職權(quán)的優(yōu)勢。稅收遵從協(xié)議的簽訂與履行，僅僅屬于納稅服務(wù)的范疇，不屬于稅務(wù)機關(guān)行使行政職權(quán)的行為。因此，在稅收遵從協(xié)議發(fā)生糾紛時，僅由稅務(wù)機關(guān)一方負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任并不合理。

（3）將稅收遵從協(xié)議納入行政法救濟還將面臨裁判上的困境。一方面，如果將稅收遵從協(xié)議納入行政訴訟，將會排除調(diào)解與和解的適用空間?！缎姓V訟法》第50條明確規(guī)定，人民法院審理行政訴訟案件，不適用調(diào)解規(guī)則。這一規(guī)定對于防止調(diào)解過程中雙方當(dāng)事人相互串通損害國家利益，或因行政機關(guān)權(quán)力過大而對相對人利益造成損害具有重大意義。但在稅收遵從協(xié)議的簽訂、履行過程中，稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)均具有一定的自主性。在稅收遵從協(xié)議糾紛的處理上，應(yīng)當(dāng)給予和解、調(diào)解一定的適用空間。另一方面，行政訴訟的判決形式也無法妥善地解決稅收遵從協(xié)議糾紛。根據(jù)《行政訴訟法》第54條，人民法院對行政案件經(jīng)過審理，可根據(jù)不同情況作出維持、撤銷或部分撤銷、重新做出具體行政行為、限期履行法定職責(zé)和變更五種形式的判決。但這五種判決方式并不能解決稅收遵從協(xié)議糾紛中的全部問題。在稅收遵從協(xié)議糾紛中，人民法院應(yīng)當(dāng)可以作出繼續(xù)履行、解除協(xié)議或追究其他違約責(zé)任的判決。

由此可見，不宜將稅收遵從協(xié)議納入行政法救濟路徑。行為心理學(xué)的研究成果表明，人的行為由其主觀意識形態(tài)決定。將稅收遵從協(xié)議作為行政合同的觀點，無疑是將稅務(wù)機關(guān)與納稅企業(yè)之間的關(guān)系看作管理者與被管理者、執(zhí)法者與被執(zhí)法者。這種行政合同關(guān)系使稅務(wù)機關(guān)處于強勢和主動地位，納稅企業(yè)則處于弱勢和被動地位，納稅企業(yè)的權(quán)利以及主體地位被忽視。這樣一來，納稅企業(yè)極易產(chǎn)生不平等、不公正的抵觸心理，即使企業(yè)納稅遵從也并非忠誠性遵從，而是迫不得已的選擇，造成防衛(wèi)性遵從和制度性遵從。這兩類納稅遵從十分不穩(wěn)定，一旦納稅企業(yè)發(fā)現(xiàn)法律或制度漏洞，就很可能轉(zhuǎn)為不遵從。

2.稅收遵從協(xié)議應(yīng)納入民事訴訟救濟路徑。稅收遵從協(xié)議具有私法屬性，在本質(zhì)上屬于民事合同。因此，將其納入民事訴訟救濟路徑才符合當(dāng)前提高企業(yè)稅收遵從度的現(xiàn)實需求。

作為一種無名合同，稅收遵從協(xié)議除適用《合同法》總則外，還可以參照《合同法》分則以及其他法律中相類似的規(guī)定。在將稅收遵從協(xié)議納入民事救濟路徑之后，稅企雙方將具有平等的法律地位，協(xié)議內(nèi)容將因此成為規(guī)范雙方法律關(guān)系的主要依據(jù)。在此情況下，對協(xié)議的內(nèi)容做出合理約定就變得尤為重要。

一方面，在締結(jié)稅收遵從協(xié)議的過程中，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)弱化其享有的行政職權(quán)。稅務(wù)機關(guān)須從其行政主體身份中退隱出來，以一個行政服務(wù)主體的身份與涉稅企業(yè)進(jìn)行平等的協(xié)商和談判。稅企雙方應(yīng)當(dāng)恪守所有民事主體均應(yīng)遵循的行為準(zhǔn)則——民法基本原則，以平等、自愿、誠實信用為基礎(chǔ)，充分表達(dá)彼此對協(xié)議中所涉各個問題的想法。只有稅企雙方建立起平等、互信的良好關(guān)系，才能達(dá)成雙方合作共贏的局面，從而使納稅企業(yè)由防衛(wèi)性遵從和制度性遵從轉(zhuǎn)變?yōu)橹艺\性遵從和合作遵從。

另一方面，要進(jìn)一步明確協(xié)議的具體內(nèi)容?，F(xiàn)行的稅收遵從協(xié)議在內(nèi)容上比較概括和抽象，沒有對合同義務(wù)、履行要求、違約責(zé)任等內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。雖然在稅企之間存在書面的遵從協(xié)議，但實際約束合同雙方的卻是誠信等道德規(guī)則。這也在某種程度上限制了稅收遵從協(xié)議作用的有效發(fā)揮。因此，為了增強稅收遵從協(xié)議的實踐效用，提高企業(yè)稅收遵從度，需要明確約定協(xié)議的具體內(nèi)容，準(zhǔn)確界定雙方的權(quán)利和義務(wù)以及與之相對應(yīng)的違約責(zé)任。例如，可以在稅收遵從協(xié)議中約定，納稅企業(yè)對稅收籌劃相關(guān)事項負(fù)有及時報告的義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確、全面、及時地向稅務(wù)機關(guān)通報存在納稅風(fēng)險的相關(guān)情況或存在潛在風(fēng)險的企業(yè)做法等。約定稅務(wù)機關(guān)負(fù)有及時從稅法角度對相關(guān)事項進(jìn)行解讀，并與企業(yè)充分探討潛在納稅風(fēng)險的義務(wù)。甚至可以約定一定數(shù)額的違約金，若一方違約，可以要求違約當(dāng)事人支付違約金。

針對提高企業(yè)稅收遵從度這一現(xiàn)實需求，我國經(jīng)濟學(xué)學(xué)者開出了不少良方，例如，改革稅收征收管理制度、改革稅制等，這些建議為提高企業(yè)稅收遵從度貢獻(xiàn)了巨大力量。然而，僅從經(jīng)濟學(xué)方面進(jìn)行反思并不全面，還須從法學(xué)角度進(jìn)一步斟酌。對于稅收遵從協(xié)議，只有在法律上將其定性為民事合同，并納入民事救濟框架，才能在立案、舉證、判決方式等方面與稅收遵從協(xié)議內(nèi)容及法律特征相符，并滿足當(dāng)前提高企業(yè)稅收遵從度的現(xiàn)實需求。

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1004-0994（2017）32-0085-5

作者單位：西南政法大學(xué)法學(xué)院，重慶401120