鄭慧+謝立娟

摘要：作為公益性單位，社會(huì)大眾對(duì)血液制品成本公開(kāi)化和透明化的關(guān)注度日益提升。本文以某市中心血站（A血站）為例，介紹了血液制品成本核算的研究與實(shí)踐運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)，為未來(lái)血液制品成本管控的持續(xù)改進(jìn)提供意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：成本管控 運(yùn)營(yíng)效益

目前，全國(guó)各采供血機(jī)構(gòu)執(zhí)行的仍是衛(wèi)生部、國(guó)家發(fā)改委《關(guān)于調(diào)整公民臨床用血收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的通知》（衛(wèi)規(guī)財(cái)發(fā)[2005]437號(hào)）規(guī)定的血液收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，近10年來(lái)未發(fā)生調(diào)整。2006年至今血液的各項(xiàng)成本逐年上漲，A血站作為財(cái)政定額補(bǔ)助單位，財(cái)政補(bǔ)助收入占總支出的比例逐年下降，血站成本壓力非常大。在此背景下，血站唯有通過(guò)血液制品成本核算實(shí)現(xiàn)成本管控，以期有效降低血液制品各個(gè)環(huán)節(jié)的成本，向管理要效益。

一、血液制品成本核算的研究回顧

單獨(dú)的采供血機(jī)構(gòu)在我國(guó)成立時(shí)間不長(zhǎng)，加之血液系統(tǒng)財(cái)務(wù)力量薄弱，成本核算研究成果較少。在知網(wǎng)，以血站成本核算為檢索詞，檢索出文章5篇；以血站財(cái)務(wù)分析為檢索詞，檢索出文章1篇；以血站財(cái)務(wù)管理為檢索詞，相關(guān)文獻(xiàn)為9篇。血站以科室為基本劃分單位按照直接成本和間接成本來(lái)開(kāi)展成本核算已被越來(lái)越多的血站所采納。然而目前大部分血站開(kāi)展的成本核算都是不完整的成本核算，即在進(jìn)行事業(yè)單位收支核算之外，再采用上述成本核算方法進(jìn)行賬外核算，核算的結(jié)果作為內(nèi)部控制以及內(nèi)部管理的資料，無(wú)法直觀地從賬面反映成本核算結(jié)果。A血站在單位嚴(yán)格執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的同時(shí)結(jié)合醫(yī)院成本核算經(jīng)驗(yàn)，在單位會(huì)計(jì)核算體系中建立成本核算體系，進(jìn)行成本分析，實(shí)現(xiàn)成本管控。

二、A血站成本核算現(xiàn)狀

（一）規(guī)章制度不夠細(xì)化

A血站屬事業(yè)單位，實(shí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。2013年以前事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度對(duì)成本核算沒(méi)有要求。2013年實(shí)施新事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度后，制度要求發(fā)生自行加工存貨業(yè)務(wù)的事業(yè)單位，在存貨賬戶(hù)下設(shè)置“生產(chǎn)成本”明細(xì)賬戶(hù)，歸集核算自行加工存貨所發(fā)生的實(shí)際成本，但是并未對(duì)成本核算范圍、內(nèi)容等做詳細(xì)規(guī)定。

（二）成本核算體系不健全

在2015年以前，A血站未在賬套內(nèi)實(shí)現(xiàn)血液制品成本核算，沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)的、系統(tǒng)的血液制品成本核算體系。由于血液制品成本核算體系的缺乏，單位缺乏完善的成本分析，不能對(duì)血站收入及支出情況進(jìn)行細(xì)致、完善地分析對(duì)比，單位無(wú)法提供詳細(xì)完整的血液制品成本數(shù)據(jù)。

（三）實(shí)施成本管控困難

單位財(cái)務(wù)管理工作局限于簡(jiǎn)單的收支余核算，不能通過(guò)成本核算體系對(duì)血站的血液制品成本進(jìn)行管理，成本管控缺少依據(jù)和來(lái)源，財(cái)務(wù)人員缺少成本管控的抓手，造成血站成本管控工作的困難。因而在A血站建立一套完整的血液制品成本核算體系顯得尤為重要。

三、A血站血液制品成本核算實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

血液制品成本核算體系的建設(shè)目標(biāo)是建立一套完善的血液制品成本核算體系，實(shí)現(xiàn)成本管控。

（一）團(tuán)隊(duì)及制度建設(shè)

A血站血液制品的成本核算既參照了企業(yè)成本核算方法，同時(shí)又嚴(yán)格執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的各項(xiàng)要求。

以建立一套完整、規(guī)范的血液制品成本核算體系為目標(biāo)，在A血站成立一支血液制品成本核算研究與實(shí)施小組，項(xiàng)目小組由單位財(cái)務(wù)部門(mén)牽頭。小組成員組成以財(cái)務(wù)人員為主，包括血站財(cái)務(wù)人員及市級(jí)衛(wèi)生財(cái)會(huì)管理中心財(cái)務(wù)人員。同時(shí)項(xiàng)目小組也包括血站內(nèi)部熟悉血液采集、制備、分離、檢測(cè)、存儲(chǔ)、運(yùn)輸?shù)攘鞒痰臉I(yè)務(wù)人員、熟悉血液管理系統(tǒng)及熟悉財(cái)務(wù)軟件的信息技術(shù)人員。血站項(xiàng)目工作小組建立了一套完整的財(cái)務(wù)管理制度和內(nèi)部控制制度，其中包含了成本管理制度，制度規(guī)定了成本核算的范圍以及成本核算的內(nèi)容，為成本核算制定了實(shí)施細(xì)則。血液制品直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用、折舊與攤銷(xiāo)、其他費(fèi)用納入血液制品成本計(jì)算。

（二）正確劃分直接費(fèi)用與間接費(fèi)用

正確劃分應(yīng)計(jì)入血制品成本的費(fèi)用和不應(yīng)計(jì)入血制品成本的費(fèi)用。根據(jù)新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度第三章事業(yè)單位資產(chǎn)核算中關(guān)于生產(chǎn)成本的規(guī)定以及A血站財(cái)務(wù)成本管理制度的相關(guān)規(guī)定，項(xiàng)目小組將與血液采集、制備、檢測(cè)、分離、運(yùn)輸?shù)拳h(huán)節(jié)直接相關(guān)的成本作為血液制品的直接成本。在存貨賬戶(hù)下設(shè)置“生產(chǎn)成本”明細(xì)賬戶(hù)，按月逐筆歸集核算血液制品直接成本。與血液制品不直接相關(guān)的費(fèi)用，則根據(jù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在事業(yè)支出下核算，這些費(fèi)用作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）劃分會(huì)計(jì)期間

受血站規(guī)模的制約，月度血液制品直接成本差異較大。因而A血站血液制品的成本按月進(jìn)行成本計(jì)算，最終計(jì)算全年平均成本。血液制品的直接成本按月進(jìn)行劃分，以便分月計(jì)算血液制品成本。為正確劃分各會(huì)計(jì)期間費(fèi)用，項(xiàng)目小組確定了血站結(jié)賬日期，既不能提前也不能延后。月末生產(chǎn)成本憑證記賬后，對(duì)“存貨—生產(chǎn)成本”科目下的科目余額進(jìn)行月末結(jié)轉(zhuǎn)，將當(dāng)期的生產(chǎn)成本費(fèi)用按照明細(xì)科目一一轉(zhuǎn)入“存貨—產(chǎn)成品”科目下的血液成分制品中。

（四）確定產(chǎn)品成本計(jì)算方法

經(jīng)項(xiàng)目小組研究決定A血站的產(chǎn)品成本計(jì)算方法選用品種法。項(xiàng)目小組細(xì)致地分析了血站血液制品采集、檢測(cè)、制備、存儲(chǔ)、運(yùn)輸?shù)鹊奶攸c(diǎn)，血制品的生產(chǎn)過(guò)程不能從技術(shù)上劃分步驟，也不能將血液產(chǎn)品分批，且血站規(guī)模較小，尤其是血站制備工作間空間較小等原因。項(xiàng)目小組討論認(rèn)為在血液制品的計(jì)算方法上，不適合選用分步法及分批法。而血液制品分為全血、血漿、冷沉淀、機(jī)采血小板等多個(gè)品種，因而選用品種法更為適宜。

（五）血液制品數(shù)量統(tǒng)計(jì)

血液成本核算體系的建設(shè)要以現(xiàn)有的血液信息管理系統(tǒng)為基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)平臺(tái)，從血液信息管理系統(tǒng)中獲取血液入庫(kù)、出庫(kù)及報(bào)廢的數(shù)據(jù)計(jì)算出月末產(chǎn)成品的總數(shù)量。月末產(chǎn)成品的總數(shù)量需將各血液成分的數(shù)量進(jìn)行加總，而目前血液制品各血液成分血計(jì)量單位不同，這是項(xiàng)目小組在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中遇到的最大的阻力，經(jīng)項(xiàng)目組多次討論，最終根據(jù)我國(guó)血液制品單位換算規(guī)定：血漿100ML為1個(gè)單位，血小板10單位為1個(gè)治療單位，紅懸1單位由全血200ML制備出。將每月的血液制品按以上換算原則轉(zhuǎn)化為同一標(biāo)準(zhǔn)單位，將每標(biāo)準(zhǔn)單位的平均成本計(jì)算后，轉(zhuǎn)而計(jì)算出不同品種血液制品的成本。

四、血液制品成本核算的實(shí)施成效

血液制品成本核算實(shí)施一年來(lái)，血站可向社會(huì)、單位領(lǐng)導(dǎo)、職工公布單位血液制品所需成本，血液制品成本核算取得了顯著的成效。

（一）提高血站公信度

用血收取成本費(fèi)用是國(guó)際慣例，一直以來(lái)公民對(duì)于無(wú)償獻(xiàn)血背景下，使用血液仍需收取一定費(fèi)用存在誤解與不滿。隨著血液制品單位成本的公開(kāi)，對(duì)社會(huì)大眾而言，血液制品的成本不再是一個(gè)迷，血站的人工、檢測(cè)、制備等費(fèi)用更加明確和清晰，提高了透明度，有助于消除社會(huì)誤解，提高血站的公信度。

（二）為管理和決策提供依據(jù)

血液制品的單位成本是評(píng)價(jià)血站管理的綜合性指標(biāo)，為管理和決策提供強(qiáng)有力的依據(jù)。單位領(lǐng)導(dǎo)可根據(jù)血液制品的成本數(shù)據(jù)，知悉血液從采集、檢測(cè)、分離到儲(chǔ)存等各個(gè)環(huán)節(jié)的成本。進(jìn)而可以避免支出的盲目性，有效降低各個(gè)環(huán)節(jié)的成本，減少血液采集加工過(guò)程中的浪費(fèi)現(xiàn)象，達(dá)到資源利用的最大化，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化和合理配置。

（三）財(cái)務(wù)人員有了工具和抓手

對(duì)于財(cái)務(wù)人員而言，血液制品各環(huán)節(jié)成本消耗是員工績(jī)效考核的重要指標(biāo)，為單位進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理提供了依據(jù)。財(cái)務(wù)人員通過(guò)成本核算的結(jié)果進(jìn)行成本分析，并做橫向和縱向的比較，從而實(shí)現(xiàn)成本管控，改變了單位成本管控困難的現(xiàn)狀，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供了強(qiáng)有力的決策支持。

五、結(jié)論

A血站血液制品成本核算體系的建立和實(shí)施，是血液制品成本核算新的突破，通過(guò)信息系統(tǒng)，將業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)更緊密地結(jié)合起來(lái)，是血站成本核算的一次全新嘗試和突破。由于所有的血站流程和管理上差異性較小，大小規(guī)模的血站只要結(jié)合自身發(fā)展的實(shí)際和本套血制品成本核算的經(jīng)驗(yàn)，即可建立自身的血液制品成本核算體系，由此來(lái)說(shuō)A血站血液制品成本核算體系的可推廣性較高。

在未來(lái)的一個(gè)階段，A血站將持續(xù)完善和提升血液制品成本核算體系。在信息化支持下，還可采用作業(yè)成本法或目標(biāo)成本法，進(jìn)行更細(xì)致的成本核算，有效降低血站運(yùn)營(yíng)成本。

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