徐 梅

宜賓建功路橋建設(shè)有限公司

前言：

PPP項(xiàng)目是現(xiàn)代化城市建設(shè)重要形式之一，以其獨(dú)特優(yōu)勢(shì)性在城市化建設(shè)中發(fā)揮了重要作用。與政府管理模式相比，PPP項(xiàng)目將部分政府責(zé)任以特許經(jīng)營的形式轉(zhuǎn)移給企業(yè)，有利于提升公共產(chǎn)品和公共服務(wù)水平，同時(shí)化解地方政府債務(wù)壓力，轉(zhuǎn)變政府職能，從公共產(chǎn)品的直接“提供者”轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)資本的“合作者”以及PPP項(xiàng)目的“監(jiān)管者”，能夠有效促進(jìn)并構(gòu)建新常態(tài)下可持續(xù)的地方投融資模式，是解決新型城鎮(zhèn)化建設(shè)資金短缺的有效途徑。但是在PPP項(xiàng)目開展中，需要合理的選擇項(xiàng)目模式以及各個(gè)部門參與形式和渠道，為PPP項(xiàng)目的順利推進(jìn)奠定基礎(chǔ)。

一、PPP項(xiàng)目介紹

(一)PPP項(xiàng)目概述

政府和社會(huì)資本模式(簡(jiǎn)稱PPP模式)，是指在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域，政府和社會(huì)資本基于合同建立的一種合作關(guān)系，旨在利用市場(chǎng)機(jī)制合理分配風(fēng)險(xiǎn)，提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給數(shù)量、質(zhì)量和效率，使政府和社會(huì)資本之間能夠利益共享、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。對(duì)政府而言，既能夠通過PPP項(xiàng)目分擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，降低融資難度，又有助于政府有效實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)，更好地滿足公眾對(duì)公共服務(wù)的需求。對(duì)社會(huì)資本而言，既可充分利用其效率和專業(yè)技能為公眾服務(wù)，又能獲得長期穩(wěn)定的利潤回報(bào)。PPP模式主要適用于政府負(fù)有提供責(zé)任又適宜市場(chǎng)化運(yùn)作的公共服務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施類項(xiàng)目。今后，PPP項(xiàng)目在其適應(yīng)的領(lǐng)域?qū)⒈桓訌V泛的應(yīng)用。

(二)PPP項(xiàng)目運(yùn)營與財(cái)務(wù)方式

PPP項(xiàng)目整個(gè)運(yùn)營機(jī)制主要包括政策法律機(jī)制、定價(jià)機(jī)制、市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)制、PPP項(xiàng)目的運(yùn)行機(jī)制、避險(xiǎn)機(jī)制、管理機(jī)制、人才機(jī)制。[1]此外，PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理及核算方式關(guān)系著PPP項(xiàng)目的收益和回報(bào)的正確體現(xiàn)。不同的PPP項(xiàng)目有不同的財(cái)務(wù)運(yùn)營方式，一般付費(fèi)方式為政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)以及可行性缺口付費(fèi)。比如政府付費(fèi)方式主要指政府直接向項(xiàng)目公司購買相應(yīng)的服務(wù)或者產(chǎn)品并進(jìn)行款項(xiàng)支付，是最為常見的一種PPP項(xiàng)目付費(fèi)方式。

二、PPP項(xiàng)目模式與會(huì)計(jì)核算分析

根據(jù)《關(guān)于印發(fā)政府和社會(huì)資本合作模式操作指南(試行)的通知》(財(cái)金[2014〕113號(hào))規(guī)定，我國PPP運(yùn)用方式主要有：委托運(yùn)營、管理合同、建設(shè)-運(yùn)營-移交、建設(shè)-擁有-運(yùn)營、轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營-移交、改建-運(yùn)營-移交等。目前PPP的六種模式中，只有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)》中對(duì)BOT模式單獨(dú)進(jìn)行了規(guī)定，BOT是最為常見的PPP合作模式。

PPP項(xiàng)目合作模式特殊且多樣化，決定了其會(huì)計(jì)核算的多樣化。以BOT模式為例，當(dāng)項(xiàng)目公司成立后，分為兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。一種是項(xiàng)目公司自行建造基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)建造收入。一種是項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)的項(xiàng)目(基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的)，不確認(rèn)建造服務(wù)收入。同時(shí)兩種方式應(yīng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等合同約定，分別采用金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式、混合模式進(jìn)行核算。

金融資產(chǎn)模式是指合同規(guī)定完成基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件向合同授予方收取可確定金額的對(duì)價(jià)，或者在項(xiàng)目公司提供運(yùn)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差額補(bǔ)償給項(xiàng)目公司。此模式的特點(diǎn)是不與需求風(fēng)險(xiǎn)掛鉤。

無形資產(chǎn)模式是指合同規(guī)定項(xiàng)目公司完成基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)后，獲得未來運(yùn)營的許可權(quán)利，但運(yùn)營收費(fèi)金額不確定，需承擔(dān)相應(yīng)的需求風(fēng)險(xiǎn)。

混合模式是指需求風(fēng)險(xiǎn)由合同授予方和項(xiàng)目公司共擔(dān)的方式。例如：項(xiàng)目公司向使用者收費(fèi)，但合同授予方提供差額擔(dān)保。即合同授予方承擔(dān)差額擔(dān)保部分的需求風(fēng)險(xiǎn)，而項(xiàng)目公司應(yīng)將已獲得擔(dān)保部分的對(duì)價(jià)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，并將剩余部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)。在實(shí)務(wù)中，此類共擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn)的特許服務(wù)權(quán)協(xié)議相當(dāng)普遍，因此有必要仔細(xì)審閱協(xié)議條款以確定項(xiàng)目公司所獲得對(duì)價(jià)的性質(zhì)。

PPP項(xiàng)目涉及行業(yè)領(lǐng)域眾多且年限較長，這在很大程度上決定了PPP會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性和長期性。分析并解決項(xiàng)目各個(gè)階段中的產(chǎn)權(quán)歸屬、稅收籌劃等問題，直接影響PPP項(xiàng)目的最終優(yōu)劣程度。雖然我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則上提供了指引，但是在實(shí)務(wù)中新的操作問題和新的觀點(diǎn)不斷涌現(xiàn)，還需要進(jìn)一步的研究和整理。PPP項(xiàng)目大力推廣，越來越多的會(huì)計(jì)問題出現(xiàn)，這對(duì)會(huì)計(jì)工作者而言極具挑戰(zhàn)性。

三、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算相關(guān)建議分析

(一)完善PPP項(xiàng)目范圍的界定

政府對(duì)PPP項(xiàng)目投資成本的構(gòu)成必須進(jìn)行準(zhǔn)確的范圍界定，提供明確的界定標(biāo)準(zhǔn)，明確PPP項(xiàng)目建設(shè)投資各階段費(fèi)用的性質(zhì)，便于會(huì)計(jì)核算歸集和稅收籌劃。如PPP項(xiàng)目的前期費(fèi)用，在中選之前產(chǎn)生的勘探設(shè)計(jì)、造價(jià)咨詢等費(fèi)用，已經(jīng)由政府相關(guān)部門支付，政府部門(業(yè)主)在包裝PPP項(xiàng)目時(shí)，又將此費(fèi)用納入PPP項(xiàng)目的總投資，由中標(biāo)方承擔(dān)該筆費(fèi)用的支付。對(duì)中標(biāo)方來說，前期費(fèi)用作為投資成本向業(yè)主結(jié)算收款時(shí)，應(yīng)按照建筑服務(wù)還是按照前期費(fèi)用各自的性質(zhì)對(duì)業(yè)主進(jìn)行開票結(jié)算，現(xiàn)實(shí)中有爭(zhēng)議。前期費(fèi)用(如中選前的勘察設(shè)計(jì)等費(fèi)用已經(jīng)開具發(fā)票給了政府部門)，其所得稅無對(duì)應(yīng)的成本發(fā)票抵扣，勢(shì)必會(huì)造成中標(biāo)方的稅負(fù)增加。

(二)政府PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算相關(guān)建議

建立工程跟蹤審計(jì)機(jī)制，構(gòu)建由政府監(jiān)管部門主導(dǎo)的監(jiān)督機(jī)制，對(duì)PPP項(xiàng)目的建設(shè)全程及其資金?？顚Ｓ们闆r進(jìn)行有效監(jiān)管，一方面有利于政府確保投資成本的準(zhǔn)確性和有效性，做到及時(shí)準(zhǔn)確的發(fā)現(xiàn)和解決問題，最終實(shí)現(xiàn)投資可控。另一方面有利于督促社會(huì)資本保質(zhì)保量完成合同，縮短資金周轉(zhuǎn)周期，達(dá)到合作共贏目的。

四、PPP項(xiàng)目不同階段會(huì)計(jì)核算的應(yīng)用

(一)PPP項(xiàng)目成立階段

在項(xiàng)目成立階段的會(huì)計(jì)核算應(yīng)用要綜合考慮經(jīng)營權(quán)方式的分配，基于不同的PPP項(xiàng)目模式，需要制定不同的會(huì)計(jì)核算模式。以實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的合理分配，體現(xiàn)出特許經(jīng)營權(quán)和完整產(chǎn)權(quán)的兩種形式，在此階段的會(huì)計(jì)核算應(yīng)用能夠?qū)⑻卦S經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)劃分到的隱形資產(chǎn)中，隱形資產(chǎn)在 PPP 項(xiàng)目中屬于益物權(quán)。[2]通過益物權(quán)核算出特許經(jīng)營權(quán)，進(jìn)而制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算模式。

(二)PPP項(xiàng)目建設(shè)階段。

在PPP項(xiàng)目建設(shè)階段，要根據(jù)PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)性質(zhì)對(duì)全資產(chǎn)和特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，同時(shí)對(duì)PPP項(xiàng)目的融資按其是否符合資本化條件進(jìn)行資本化或者費(fèi)用化處理，以此如實(shí)反映項(xiàng)目資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

(三)PPP 項(xiàng)目運(yùn)營階段

在此階段中，項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算應(yīng)將項(xiàng)目收益與運(yùn)營收益分別核算，同時(shí)關(guān)注兩點(diǎn)：一是在運(yùn)營期涉及的機(jī)械設(shè)備是否在項(xiàng)目合同規(guī)定的移交范圍；二是關(guān)注對(duì)已確認(rèn)的項(xiàng)目債權(quán)是否存在減值跡象。

(四)項(xiàng)目移交階段

在項(xiàng)目移交階段中，項(xiàng)目公司應(yīng)辦理移交清冊(cè)進(jìn)行交付資產(chǎn)，僅移交項(xiàng)目合同所約定的項(xiàng)目范圍內(nèi)的資產(chǎn)，而非項(xiàng)目公司的全部資產(chǎn)。會(huì)計(jì)核算的應(yīng)用具有高度的資產(chǎn)分類屬性，能夠明確資產(chǎn)清算情況。上述各個(gè)階段的會(huì)計(jì)核算工作能夠提供項(xiàng)目運(yùn)營過程中各個(gè)環(huán)節(jié)的具體會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，從而能夠反映出項(xiàng)目最終的經(jīng)濟(jì)收益，推動(dòng)產(chǎn)權(quán)價(jià)值流動(dòng)的積極作用，采用會(huì)計(jì)核算方式能夠有效實(shí)現(xiàn)從物流轉(zhuǎn)變過渡到價(jià)值流動(dòng)層面。[3]有利于提升項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理效益，有利于實(shí)現(xiàn)PPP項(xiàng)目的合作共贏。

總結(jié)

總之，會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理是保障PPP項(xiàng)目健康運(yùn)營的關(guān)鍵，本文通過對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的總結(jié)分析，充分說明了，財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算工作仍需要不斷完善應(yīng)用效力，PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的過程中，相關(guān)管理部門應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確界定項(xiàng)目的范圍、明確會(huì)計(jì)核算具體內(nèi)容，以此不斷完善會(huì)計(jì)核算制度，提升PPP項(xiàng)目運(yùn)營水平，為PPP項(xiàng)目提供良好有益的決策依據(jù)和信息，從而促進(jìn)PPP項(xiàng)目能夠更好的落實(shí)與發(fā)展。

[1]李昌.PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算分析會(huì)計(jì)研究[J].2017(11).12-13.

[2]羅慧君.PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算研究[J].科技展望，2016(33)：91－92.

[3]姜明秋.國有建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)[J].財(cái)經(jīng)界：學(xué)術(shù)版，2014(6)：209.