張 斌

(華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 200042)

論綠色發(fā)展理念下我國(guó)生態(tài)稅體系的構(gòu)建

張 斌

(華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 200042)

綠色發(fā)展理念下的生態(tài)稅是國(guó)家及地方政府為實(shí)現(xiàn)特定的生態(tài)保護(hù)目標(biāo)，籌集生態(tài)保護(hù)資金，并調(diào)節(jié)納稅人相應(yīng)行為而依法設(shè)立的非對(duì)價(jià)金錢給付義務(wù)。環(huán)境權(quán)保護(hù)和經(jīng)濟(jì)外部性內(nèi)部化分別是生態(tài)稅的法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)。我國(guó)尚未建立起科學(xué)、完善的生態(tài)稅體系，既有的生態(tài)稅制存在較多問(wèn)題。未來(lái)構(gòu)建和完善我國(guó)的生態(tài)稅體系，要在明確構(gòu)建目標(biāo)和原則的基礎(chǔ)上，探索設(shè)立污染稅、對(duì)現(xiàn)有稅種進(jìn)行生態(tài)化改造并完善生態(tài)稅的優(yōu)惠體系。

綠色發(fā)展理念；生態(tài)稅；構(gòu)建路徑；完善方案

隨著人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，生態(tài)危機(jī)越來(lái)越成為緊迫的議題。生態(tài)問(wèn)題的根源在于市場(chǎng)制度和政府的失靈，而兼具經(jīng)濟(jì)職能和法律手段的稅法正是天然有效的生態(tài)保護(hù)工具。在綠色發(fā)展理念下構(gòu)建生態(tài)稅，具有一定的法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)，不僅可以解決生態(tài)保護(hù)資金問(wèn)題，還有利于運(yùn)用稅收手段約束、引導(dǎo)納稅人行為。

一、綠色發(fā)展理念下的生態(tài)稅

作為綠色發(fā)展理念指導(dǎo)下應(yīng)運(yùn)而生的生態(tài)稅，其核心理念在于保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中的生態(tài)安全,促進(jìn)人與自然和諧發(fā)展。然而當(dāng)前關(guān)于生態(tài)稅概念的內(nèi)涵和外延界定，無(wú)論是理論還是實(shí)務(wù)上，均存有分歧，缺乏統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。因此有必要從理論上對(duì)其進(jìn)行梳理和界定,明確生態(tài)稅的核心理念并統(tǒng)一概念認(rèn)知，這也是我們探討構(gòu)建與完善我國(guó)生態(tài)稅體系的前提所在。

(一)綠色發(fā)展理念下應(yīng)運(yùn)而生的生態(tài)稅

十八屆五中全會(huì)創(chuàng)造性的提出了綠色發(fā)展理念，并將其作為指導(dǎo)我國(guó)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的五大理念之一，提升到國(guó)家戰(zhàn)略的層面。這表明我國(guó)開始高度重視經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中環(huán)境和生態(tài)保護(hù)問(wèn)題。所謂綠色發(fā)展理念，是指“在生態(tài)(環(huán)境)容量和資源承載能力的制約下，通過(guò)保護(hù)自然環(huán)境實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的新型發(fā)展模式和生態(tài)發(fā)展理念”，綠色發(fā)展理念“將環(huán)境資源作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在因素，將實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展作為綠色發(fā)展的目標(biāo)，把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程和結(jié)果的‘綠色化’、‘生態(tài)化’作為綠色發(fā)展的主要內(nèi)容和途徑”[1]。

綠色發(fā)展理念是生態(tài)危機(jī)倒逼下的產(chǎn)物，環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為生態(tài)問(wèn)題的根本原因在于制度失靈，包括市場(chǎng)失靈和政府失靈。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上資源環(huán)境問(wèn)題是典型的經(jīng)濟(jì)外部性問(wèn)題，即行為主體對(duì)資源環(huán)境的破壞給整個(gè)社會(huì)造成了負(fù)外部性，而行為人并不因此承擔(dān)額外成本，進(jìn)而造成了市場(chǎng)調(diào)節(jié)失靈。在此情形下，最有效的政府干預(yù)辦法即將這種負(fù)外部性內(nèi)部化，從而使“污染者付費(fèi)”。而生態(tài)稅，作為稅法規(guī)范下的政府調(diào)控和干預(yù)手段，以稅收方式要求相關(guān)主體承擔(dān)生態(tài)破壞成本并鼓勵(lì)生態(tài)保護(hù)行為，天然是一種有效的生態(tài)保護(hù)手段，因此被OECD國(guó)家廣泛運(yùn)用于生態(tài)保護(hù)中，并成為“促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)有吸引力的工具”[2]。

(二)生態(tài)稅的內(nèi)涵及外延界定和厘清

當(dāng)前我國(guó)理論界關(guān)于生態(tài)稅的討論已有一定的理論著述，但是在我國(guó)稅法理論當(dāng)中，生態(tài)稅并非專指某一稅種，也不是一個(gè)較為固定的稅收分類標(biāo)準(zhǔn)，其內(nèi)涵和外延指向并不十分清晰，甚至名稱上也存在環(huán)境稅、綠色稅等相似提法。關(guān)于生態(tài)稅的定義，有學(xué)者認(rèn)為,“生態(tài)稅，是指具有調(diào)節(jié)與環(huán)境污染、資源利用行為相關(guān)的用于保護(hù)環(huán)境的各種稅收的總稱”[3]；但也有學(xué)者主張，“生態(tài)稅收是政府為實(shí)現(xiàn)特定的環(huán)境政策目標(biāo)，籌集環(huán)境保護(hù)資金，調(diào)節(jié)納稅人環(huán)境保護(hù)行為而征收的一系列稅收”[4]。分歧產(chǎn)生的根源在于對(duì)環(huán)境、生態(tài)、資源等語(yǔ)詞之間的關(guān)系缺乏整體認(rèn)知。筆者認(rèn)為,作為整體的生態(tài)保護(hù)概念應(yīng)該包括環(huán)境保護(hù)和自然資源保護(hù)兩個(gè)方面，前者對(duì)應(yīng)于環(huán)境稅或環(huán)境保護(hù)稅、排污稅，系指國(guó)家為了限制環(huán)境污染行為，而向?qū)е颅h(huán)境污染的經(jīng)濟(jì)主體征收的特別稅種；而后者強(qiáng)調(diào)對(duì)自然資源的開發(fā)利用保護(hù)，主要包括資源稅等。所以生態(tài)稅應(yīng)該是一個(gè)更為廣義的稅收概念，在法學(xué)上可以將其定義為：“國(guó)家及地方政府為實(shí)現(xiàn)特定的生態(tài)保護(hù)目標(biāo)，籌集生態(tài)保護(hù)資金，并調(diào)節(jié)納稅人相應(yīng)行為而依法設(shè)立的非對(duì)價(jià)金錢給付義務(wù)”[5]。進(jìn)而生態(tài)稅的外延應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：(1)對(duì)污染物排放行為征收的排污稅；(2)對(duì)自然資源開發(fā)利用所征收的自然資源稅；(3)對(duì)環(huán)境有害的產(chǎn)品或環(huán)境友好產(chǎn)品或企業(yè)采取的其他稅收手段，包括差別稅類、稅收優(yōu)惠等[6]。

二、生態(tài)稅的理論基礎(chǔ)分析

生態(tài)稅的理論基礎(chǔ)，包括法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)兩個(gè)維度，前者回答國(guó)家或政府向納稅人征收生態(tài)稅的正當(dāng)性所在，后者關(guān)乎生態(tài)稅促進(jìn)綠色發(fā)展的運(yùn)作機(jī)理。分析生態(tài)稅的理論基礎(chǔ)，既有利于解析和完善生態(tài)稅的稅法構(gòu)造，也有助于在稅率設(shè)計(jì)、計(jì)稅依據(jù)等具體稅收制度問(wèn)題上的決策選擇，是探討構(gòu)建與完善我國(guó)生態(tài)稅體系的重要基礎(chǔ)。

(一)生態(tài)稅的法學(xué)理論基礎(chǔ)

根據(jù)稅收法定原則，向污染者開征排污稅等生態(tài)稅，需要具有法律上的依據(jù)，而法律上新設(shè)一個(gè)稅種則首先需要在法理上解決其正當(dāng)性問(wèn)題。環(huán)境權(quán)的構(gòu)建及其讓渡正是國(guó)家或政府開征生態(tài)稅的正當(dāng)性基礎(chǔ)所在。根據(jù)社會(huì)契約論觀點(diǎn)，在無(wú)政府的“自然狀態(tài)”下，人類社會(huì)是一切人對(duì)一切人的戰(zhàn)爭(zhēng)狀態(tài)，即人人相互為戰(zhàn)，弱肉強(qiáng)食。為了結(jié)束這種混亂局面，人民之間通過(guò)締結(jié)契約組建國(guó)家，由國(guó)家作為主權(quán)者以共同力量保護(hù)個(gè)體的人身和財(cái)產(chǎn)安全，作為對(duì)價(jià)，人民需要向國(guó)家讓渡一定的私人財(cái)產(chǎn)，表現(xiàn)為向政府上交一定的稅收。由此推演，生態(tài)稅即是人民享受由國(guó)家提供的環(huán)境權(quán)的權(quán)利成本。關(guān)于環(huán)境權(quán)，其是“由環(huán)境法確認(rèn)和保護(hù)的，為彌補(bǔ)國(guó)家行使環(huán)境行政權(quán)的不足而設(shè)立的一種公益性權(quán)利”[7]，是“環(huán)境法律關(guān)系主體享有適宜健康和良好生活環(huán)境，以及合理利用環(huán)境資源的基本權(quán)利”[8]，盡管環(huán)境權(quán)在我國(guó)還不是一項(xiàng)法定權(quán)利，但它應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)新興的法定權(quán)利即社會(huì)權(quán)存在[9]。按照無(wú)國(guó)家即無(wú)權(quán)利的觀點(diǎn)，人民要享受環(huán)境權(quán)，離不開國(guó)家作為主權(quán)者的保障，因此作為享有環(huán)境權(quán)的對(duì)價(jià)，人民要向國(guó)家讓渡一部分私有財(cái)產(chǎn)作為權(quán)利對(duì)價(jià)，其具體表現(xiàn)形式即為生態(tài)稅。

(二)生態(tài)稅的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)

關(guān)于生態(tài)稅的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)，馬歇爾的外部性理論從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度闡述了環(huán)境生態(tài)問(wèn)題產(chǎn)生的根源。所謂外部性，即某個(gè)經(jīng)濟(jì)主體對(duì)另一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體產(chǎn)生的一種外部影響，而這種外部影響又不能通過(guò)市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行買賣，內(nèi)化為其成本或者收益，根據(jù)對(duì)另一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體影響的好壞具體又分為正外部性和負(fù)外部性。而生態(tài)環(huán)境問(wèn)題正源于負(fù)外部性。具體言之，那些因生產(chǎn)、消費(fèi)等經(jīng)濟(jì)行為對(duì)生態(tài)環(huán)境造成破壞的人，其行為給其他主體的經(jīng)濟(jì)生活造成了不利益，但這種不利益由于市場(chǎng)失靈并不能內(nèi)化為行為人的經(jīng)濟(jì)成本，行為人也因?yàn)閷?duì)自己的行為不會(huì)付出任何代價(jià)而有所收斂。而站在整個(gè)市場(chǎng)資源配置的角度，因?yàn)樨?fù)外部性的存在導(dǎo)致社會(huì)成本要大于私人成本，從而由私人成本收益曲線確定的帕累托最優(yōu)點(diǎn)并不是整個(gè)社會(huì)資源配置的最優(yōu)點(diǎn)。為了解決這種由負(fù)外部性導(dǎo)致的私人成本與社會(huì)成本的不一致，英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古在1902年提出了庇古稅的解決方案，即通過(guò)由政府向生態(tài)環(huán)境破壞者開征一定量的“庇古稅”的方式，使這種負(fù)外部性內(nèi)化為其實(shí)在的經(jīng)濟(jì)成本，并使得私人成本與社會(huì)成本相等，從而使得由成本與收益曲線共同決定的產(chǎn)出水平符合資源配置最優(yōu)點(diǎn)。

另外，從公共物品理論角度出發(fā)，將生態(tài)環(huán)境視為如燈塔、橋梁等一樣的公共物品，因?yàn)楣参锲匪哂械姆桥潘院头歉?jìng)爭(zhēng)性，無(wú)法通過(guò)市場(chǎng)主體自發(fā)提供，而只能由政府來(lái)提供，而政府提供公共服務(wù)的前提和基礎(chǔ)就是有稅收作為前提和保障。而從產(chǎn)權(quán)理論出發(fā)，科斯定律認(rèn)為只要產(chǎn)權(quán)明確，在交易成本為零的情況下，市場(chǎng)均衡的結(jié)果都是最有效率的。政府征收生態(tài)稅并提供良好的生態(tài)環(huán)境就相當(dāng)于將生態(tài)環(huán)境的產(chǎn)權(quán)配置給政府，由政府行使其所有權(quán)，在忽略交易成本的情況下，顯然這就是最有效的產(chǎn)權(quán)制度。

三、我國(guó)生態(tài)稅制的現(xiàn)狀與問(wèn)題

(一)當(dāng)前我國(guó)稅制體系中具有生態(tài)保護(hù)作用的稅種

雖然我國(guó)并沒(méi)有系統(tǒng)的生態(tài)稅制建構(gòu)，也沒(méi)有專門為生態(tài)保護(hù)目的而設(shè)立的稅種，但是在現(xiàn)有稅制體系中確實(shí)有一部分稅種在征稅對(duì)象選擇、稅率設(shè)計(jì)、優(yōu)惠措施等方面起到了引導(dǎo)生產(chǎn)和消費(fèi)、促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的功能。這些稅種具體包括消費(fèi)稅、增值稅、資源稅、所得稅、車船稅、耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等。

消費(fèi)稅的征稅對(duì)象是與居民消費(fèi)相關(guān)的特定最終消費(fèi)品和特定消費(fèi)行為，旨在調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)消費(fèi)方向， 并增加財(cái)政收入。消費(fèi)稅的生態(tài)稅屬性主要體現(xiàn)在稅目選擇上表現(xiàn)出一定的生態(tài)性，在現(xiàn)行消費(fèi)稅僅有的15個(gè)稅目中，對(duì)鞭炮和焰火、成品油、小汽車、摩托車、木質(zhì)一次性筷子、實(shí)木地板、電池和涂料等產(chǎn)品的消費(fèi)環(huán)節(jié)課征消費(fèi)稅增加了此類生態(tài)環(huán)境破壞型消費(fèi)的消費(fèi)成本，有利于減少非綠色消費(fèi)。在具體稅率等設(shè)計(jì)中，對(duì)不同排量的汽車區(qū)別征稅，對(duì)電動(dòng)汽車等不征消費(fèi)稅，這都有利于促進(jìn)節(jié)能技術(shù)發(fā)展，保護(hù)生態(tài)環(huán)境。

資源稅是對(duì)在我國(guó)領(lǐng)域及管轄海域從事應(yīng)稅礦產(chǎn)品開采和生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人課征的一種稅，屬于對(duì)自然資源占用課稅的范疇，是稅制體系中與生態(tài)環(huán)境保護(hù)最直接相關(guān)的稅種。其中礦產(chǎn)品的征稅范圍包括原油、天然氣、煤炭和各類金屬礦和非金屬礦原礦。對(duì)這些資源產(chǎn)品的開采征稅有利于加強(qiáng)國(guó)家對(duì)于資源開發(fā)的管理，減少資源浪費(fèi)。同時(shí)，資源稅中設(shè)置了針對(duì)提高資源利用率的優(yōu)惠措施，例如對(duì)于尾礦再利用的，不再征收資源稅;對(duì)衰竭期煤礦開采的煤炭，資源稅減征30%;對(duì)三次采油資源稅減征30%等。根據(jù)財(cái)政部于2016年5月23日發(fā)布的《水資源稅改革試點(diǎn)暫行辦法》，自今年7月1日起將首先在河北省開展水資源稅征收試點(diǎn)，對(duì)利用取水工程或者設(shè)施直接從江河、湖泊(含水庫(kù))和地下取用地表水、地下水的單位和個(gè)人開征水資源稅[10]。這標(biāo)志著我國(guó)資源稅的生態(tài)化邁進(jìn)了重要的一步。

增值稅的生態(tài)性主要體現(xiàn)在其對(duì)資源綜合利用、鼓勵(lì)節(jié)能減排的優(yōu)惠政策上。例如對(duì)于再生水，污水處理勞務(wù)，以廢舊輪胎為全部生產(chǎn)原料生產(chǎn)的膠粉、翻新輪胎等免征增值稅；對(duì)于以工業(yè)廢氣為原料生產(chǎn)的高純度二氧化碳產(chǎn)品，以垃圾及垃圾發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為燃料生產(chǎn)的電力或熱力，以餐廚垃圾、畜禽糞便、稻殼、花生殼、三剩物、次小薪材、有機(jī)廢水、污水處理后產(chǎn)生的污泥等為原料生產(chǎn)的電力、熱力、燃料等即征即退100%;對(duì)于利用風(fēng)力生產(chǎn)的電力等即征即退50%；對(duì)于銷售自產(chǎn)的綜合利用生物柴油給予先征后退的優(yōu)惠政策。

所得稅的生態(tài)稅屬性主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，針對(duì)環(huán)境保護(hù)企業(yè)、項(xiàng)目、設(shè)備及資源綜合利用的所得稅優(yōu)惠，包括對(duì)符合規(guī)定的企業(yè)購(gòu)置環(huán)保節(jié)能設(shè)備的，允許按照投資額的10%抵減應(yīng)納稅額，對(duì)于從事環(huán)保、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，給予三免三減半的稅收優(yōu)惠政策等；第二，對(duì)資源節(jié)約和環(huán)保技術(shù)研發(fā)和成果轉(zhuǎn)化的稅收優(yōu)惠，包括對(duì)擁有國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)，對(duì)取得新能源和節(jié)能技術(shù)等八種高新技術(shù)企業(yè)實(shí)施稅率上的優(yōu)惠，對(duì)企業(yè)在新技術(shù)研發(fā)過(guò)程中的設(shè)備、儀器購(gòu)入執(zhí)行加速折舊政策等。

耕地占用稅是對(duì)占用耕地建房或者從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人，按照實(shí)際占用的耕地面積和規(guī)定稅率一次性征收的稅種。它屬于對(duì)特定土地資源課稅，其開征體現(xiàn)了國(guó)家重視農(nóng)業(yè)，保護(hù)耕地的政策，一定程度上有利于防止因非農(nóng)建設(shè)過(guò)度占用耕地，保護(hù)耕地資源。

城鎮(zhèn)土地使用稅是以開征區(qū)域內(nèi)的國(guó)家所有和集體所有的土地為征稅對(duì)象，對(duì)擁有土地使用權(quán)的單位和個(gè)人征收的一種稅。其目的在于促進(jìn)合理使用城鎮(zhèn)土地資源，適當(dāng)調(diào)節(jié)城鎮(zhèn)土地級(jí)差收入。因而在一定程度上也起到提高城鎮(zhèn)土地資源利用率的效果。

(二)我國(guó)生態(tài)稅制的問(wèn)題分析

首先，缺乏專門的污染稅，存在嚴(yán)重的費(fèi)擠稅問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)階段并沒(méi)有嚴(yán)格意義上的污染稅或排污稅，而是對(duì)環(huán)境污染行為實(shí)行排污收費(fèi)制度。盡管排污收費(fèi)制度在歷史上起到了一定的積極作用，但是排污費(fèi)制度在制度層面存在著征收標(biāo)準(zhǔn)偏低、激勵(lì)性差、征稅范圍狹窄、收費(fèi)覆蓋面不夠等缺陷，排污收費(fèi)制度更多的體現(xiàn)先污染、后治理的思路，未能對(duì)企業(yè)在投資方向選擇、技術(shù)改進(jìn)等起到很好的導(dǎo)向作用。

其次，生態(tài)稅制缺乏體系和規(guī)模。雖然已有部分稅種實(shí)質(zhì)上起到了一定的生態(tài)環(huán)境保護(hù)功能，但是這些稅種的生態(tài)保護(hù)功能或者是其實(shí)現(xiàn)主要課稅目的的附加功能，或者只是局部的生態(tài)保護(hù)意識(shí)“覺(jué)醒”，缺乏應(yīng)有的體系和規(guī)模。例如消費(fèi)稅征稅范圍過(guò)于狹窄，對(duì)于氟利昂、一次性消費(fèi)產(chǎn)品、煤炭等也應(yīng)當(dāng)納入到征稅范圍之中；資源稅目前只對(duì)礦產(chǎn)品開采和鹽的生產(chǎn)征稅，而大量具有生態(tài)價(jià)值的水、森林、草原、灘涂等資源并不在課征范圍內(nèi)。

第三，生態(tài)稅具體稅制設(shè)計(jì)缺乏科學(xué)性和合理性。因?yàn)槿狈τ蒙鷳B(tài)稅手段來(lái)促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的系統(tǒng)意識(shí)，所以生態(tài)稅的綠色發(fā)展理念在稅制設(shè)計(jì)過(guò)程中未能得到一以貫之的貫徹和落實(shí)，進(jìn)而造成我國(guó)現(xiàn)行的生態(tài)稅制中存在諸多問(wèn)題和不合理之處。例如，我國(guó)現(xiàn)行的資源稅開征秉持“普遍征收、級(jí)差調(diào)節(jié)”原則，在立法中主要強(qiáng)調(diào)調(diào)節(jié)因資源及其開發(fā)條件差異所形成的級(jí)差收入，而忽視了通過(guò)普遍征收達(dá)到保護(hù)資源、限制開采的意圖，與整個(gè)世界立法潮流相悖。又如消費(fèi)稅中，對(duì)于鞭炮、焰火、木制一次性筷子適用稅率過(guò)低，計(jì)稅依據(jù)的設(shè)計(jì)上也未充分考量對(duì)生態(tài)破壞影響等因素。

第四，稅收優(yōu)惠措施單一，缺乏體系性。我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中對(duì)綠色產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目仍然較少，主要體現(xiàn)在涉及增值稅、所得稅和消費(fèi)稅的減免項(xiàng)目中，形式單一。同時(shí)優(yōu)惠措施過(guò)于零散，多為階段性、臨時(shí)性的優(yōu)惠政策，缺乏系統(tǒng)性和前瞻性的考量。如增值稅為支持農(nóng)業(yè)發(fā)展的政策需要，對(duì)農(nóng)膜、農(nóng)藥、化肥等實(shí)施低稅率，卻忽視了對(duì)生態(tài)環(huán)境的破壞。

四、構(gòu)建我國(guó)生態(tài)稅體系路徑探析

(一)生態(tài)稅體系構(gòu)建目標(biāo)及原則

首先需要明確未來(lái)我國(guó)生態(tài)稅體系構(gòu)建的目標(biāo)。我國(guó)生態(tài)稅體系的構(gòu)建要明確最終目標(biāo)是為了保護(hù)生態(tài)環(huán)境、更綠色的利用和配置資源，從而促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。所有的具體生態(tài)稅制度設(shè)計(jì)和選擇都要以此作為價(jià)值判斷基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)。由于生態(tài)稅體系建設(shè)是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，往往會(huì)牽一發(fā)而動(dòng)全身，為了能夠在整個(gè)稅收和經(jīng)濟(jì)體系中實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)，未來(lái)我國(guó)生態(tài)稅體系的構(gòu)建和完善要遵循以下基本原則：第一，綠色發(fā)展理念一以貫之原則。生態(tài)稅體系構(gòu)建與完善非一朝一夕之功，而是一個(gè)漫長(zhǎng)的積累過(guò)程，需要在整個(gè)國(guó)家稅收制度改革的推進(jìn)過(guò)程中始終秉持綠色發(fā)展理念，不斷地調(diào)整和完善。第二，堅(jiān)持公平與效率相結(jié)合原則，生態(tài)稅收體系構(gòu)建不僅要講求效率，為生態(tài)保護(hù)籌措資金，同時(shí)也要注意稅負(fù)的橫向和縱向公平，要根據(jù)不同的污染情況，區(qū)別征稅。第三，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相協(xié)調(diào)原則，盡管生態(tài)稅重在運(yùn)用稅收工具保護(hù)環(huán)境，但是稅收本身具有組織財(cái)政、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，生態(tài)稅體系構(gòu)建不能顧此失彼，要結(jié)合具體國(guó)情穩(wěn)步、適度推進(jìn)，不能阻礙我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

(二)構(gòu)建生態(tài)稅體系的路徑選擇和制度架構(gòu)

關(guān)于未來(lái)我國(guó)生態(tài)稅體系構(gòu)建路徑，存在以下三種方案：第一種方案是對(duì)既有的生態(tài)稅制進(jìn)行修正，剔除其中對(duì)生態(tài)環(huán)境不友好的稅制設(shè)計(jì)，增加對(duì)有利于生態(tài)環(huán)境保護(hù)的稅法條款；第二種方案是重新引入新的生態(tài)稅種，在現(xiàn)有的稅制體系之外重新建立新的生態(tài)稅體系；第三種方案是一方面對(duì)已有的生態(tài)稅體系按照綠色發(fā)展的理念進(jìn)行改造和完善，另一方面引入新的生態(tài)稅種，作為未來(lái)生態(tài)稅體系的重要支撐。綜合考慮到我國(guó)既有的生態(tài)稅制和基于路徑依賴造成的巨大變革成本，同時(shí)為了早日構(gòu)建和完善我國(guó)的生態(tài)稅體系，方案三應(yīng)當(dāng)是最適合我國(guó)國(guó)情和改革實(shí)際的路徑選擇。

在方案三的路徑選擇基礎(chǔ)上，未來(lái)我國(guó)生態(tài)稅體系的架構(gòu)應(yīng)當(dāng)分為兩大主體部分：第一部分是以污染稅為主體支撐的、狹義上的環(huán)境保護(hù)生態(tài)稅；第二部分則是以資源稅為主體支撐的資源保護(hù)類的環(huán)境保護(hù)生態(tài)稅。其他諸如增值稅、消費(fèi)稅、所得稅等稅種的生態(tài)稅制則是這兩大主體部分的具體補(bǔ)充。兩大部分共同組成了未來(lái)我國(guó)完整意義上的生態(tài)稅體系。

(三)構(gòu)建我國(guó)生態(tài)稅體系的具體方案

1.探索開征污染稅

所謂污染稅，是指以環(huán)境保護(hù)為目的，對(duì)直接污染環(huán)境的行為和在消費(fèi)過(guò)程中會(huì)造成環(huán)境污染的物品征收的稅種。結(jié)合世界其他國(guó)家的征稅情況及征管實(shí)際，目前可以探索開征水污染稅、大氣污染稅、固體廢物稅和噪聲稅。在計(jì)稅依據(jù)上存在著污染物的排放量、污染性企業(yè)生產(chǎn)銷售量、投入要素中有害物質(zhì)的含量和產(chǎn)品性能方面的生產(chǎn)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)四種選擇。其中最能發(fā)揮生態(tài)稅功能的應(yīng)當(dāng)是按照污染物的排放量來(lái)征稅，改革初期建議對(duì)水污染物、大氣污染物和固體廢物按照污染物的實(shí)際排放量為計(jì)稅依據(jù)，而實(shí)際排放量難以確定的則可以根據(jù)納稅人的設(shè)備生產(chǎn)能力及實(shí)際產(chǎn)量等相關(guān)指標(biāo)間接測(cè)算[11]。而噪音則可以通過(guò)定點(diǎn)監(jiān)測(cè)后根據(jù)分貝數(shù)和持續(xù)時(shí)間實(shí)行按次定額征稅。對(duì)于排污稅的稅率設(shè)計(jì)，按照前述生態(tài)稅的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)，最優(yōu)的稅率設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)使得環(huán)境污染的外部性完全內(nèi)部化。筆者認(rèn)為污染稅稅率確定需具有一定的彈性，要結(jié)合地方污染防治情況靈活調(diào)整，并且從便利征管角度出發(fā)，最好設(shè)計(jì)成定額稅率。

2.改革現(xiàn)有生態(tài)稅種

首先,對(duì)于資源稅而言，最重要的是要轉(zhuǎn)變以往級(jí)差調(diào)節(jié)的功能定位，要確立普遍的征收機(jī)制，向所有自然資源開采、生產(chǎn)單位和個(gè)人普遍征收。要將水資源、森林資源、草場(chǎng)資源等納入到資源稅的征稅范圍，并且隨著生態(tài)環(huán)境保護(hù)的實(shí)際需要不斷地進(jìn)行擴(kuò)充調(diào)整，同時(shí)可以考慮將土地使用稅和耕地占用稅一并納入到調(diào)整后的資源稅范疇，便于統(tǒng)一規(guī)范。另外，要改變當(dāng)前將礦產(chǎn)品的銷售數(shù)量或使用數(shù)量作為資源稅計(jì)稅依據(jù)的狀況，為避免企業(yè)和個(gè)人對(duì)資源的過(guò)剩開采，宜將計(jì)稅依據(jù)設(shè)置為開采或生產(chǎn)數(shù)量。

其次，對(duì)于消費(fèi)稅的改革，應(yīng)貫徹調(diào)解消費(fèi)結(jié)構(gòu)和促進(jìn)環(huán)境保護(hù)雙重政策目標(biāo)。要根據(jù)不同產(chǎn)品的環(huán)境友好程度設(shè)計(jì)差別稅率，并適當(dāng)提高鞭炮、焰火等污染物的消費(fèi)稅稅率。要擴(kuò)展消費(fèi)稅征稅對(duì)象，將化肥、含氟利昂產(chǎn)品、各種一次性塑料用品等生態(tài)破壞性消費(fèi)品全部一并納入到消費(fèi)稅的征稅范圍中，從而將消費(fèi)稅打造成具有較高生態(tài)稅含量的稅種。在計(jì)稅依據(jù)選擇上，亦需要考慮體現(xiàn)對(duì)環(huán)境危害程度的因素。

再者，要著力打造綠色關(guān)稅。生態(tài)環(huán)境保護(hù)問(wèn)題是一國(guó)的問(wèn)題，更是全世界的共同問(wèn)題。當(dāng)前西方發(fā)達(dá)國(guó)家大都制定了一系列限制進(jìn)口的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行綠色關(guān)稅壁壘，對(duì)污染環(huán)境、影響生態(tài)、可能造成環(huán)境破壞的進(jìn)口產(chǎn)品征收進(jìn)口附加稅[12]。未來(lái)我國(guó)在關(guān)稅方面也要加強(qiáng)生態(tài)化改造，在進(jìn)口稅方面，提高高能耗型產(chǎn)品的進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，對(duì)國(guó)內(nèi)尚不能生產(chǎn)的污染治理設(shè)備、研究監(jiān)測(cè)儀器及節(jié)能減排技術(shù)等的進(jìn)口，給予關(guān)稅減免，嚴(yán)格限制對(duì)環(huán)境有危害的產(chǎn)品進(jìn)口并提高其關(guān)稅；出口關(guān)稅方面，提高高能耗、高排污產(chǎn)品的出口關(guān)稅，降低或者取消對(duì)該類產(chǎn)品的出口退稅。

最后，利用好城市維護(hù)建設(shè)稅的生態(tài)保護(hù)功能。城市維護(hù)建設(shè)稅是對(duì)從事工商經(jīng)營(yíng)，繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的單位和個(gè)人征收的一種附加稅，其稅收專門用于城市公用事業(yè)和公共設(shè)施的維護(hù)和建設(shè)，生態(tài)環(huán)境保護(hù)亦是其應(yīng)有之義?？梢钥紤]將其設(shè)置為一個(gè)獨(dú)立的稅種，并將范圍擴(kuò)大到鄉(xiāng)鎮(zhèn)地區(qū)，以獲取穩(wěn)定的稅源開展城市和鄉(xiāng)鎮(zhèn)的生態(tài)維護(hù)建設(shè)。

3.完善生態(tài)稅優(yōu)惠體系

完善生態(tài)稅優(yōu)惠體系，應(yīng)貫穿一項(xiàng)生態(tài)友好技術(shù)或產(chǎn)品從研發(fā)、制造到使用的各個(gè)階段，包括：第一，鼓勵(lì)對(duì)生態(tài)友好技術(shù)的開發(fā)、引進(jìn)和使用。對(duì)于高新技術(shù)的研發(fā)費(fèi)用給予稅前列支，對(duì)引進(jìn)高新生態(tài)技術(shù)予以稅收優(yōu)惠，對(duì)生態(tài)友好技術(shù)的轉(zhuǎn)讓收入免征營(yíng)業(yè)稅，對(duì)從事此類技術(shù)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅給予稅收優(yōu)惠。第二，鼓勵(lì)對(duì)環(huán)保節(jié)能設(shè)備的投資，具體通過(guò)對(duì)購(gòu)買環(huán)保節(jié)能設(shè)備退稅、允許環(huán)保節(jié)能設(shè)備加速折舊等方式給予優(yōu)惠。第三，鼓勵(lì)環(huán)保節(jié)能產(chǎn)品的生產(chǎn)和使用，對(duì)生產(chǎn)環(huán)保節(jié)能產(chǎn)品的企業(yè)，在企業(yè)所得稅上給予一定優(yōu)惠， 對(duì)產(chǎn)品的增值稅給予減免政策。第四，鼓勵(lì)各類環(huán)保生態(tài)行為。環(huán)保生態(tài)行為不僅僅局限于“三廢”綜合和向環(huán)保產(chǎn)業(yè)投資，還應(yīng)當(dāng)包括各類環(huán)保和生態(tài)工程的設(shè)計(jì)、施工、安裝等各個(gè)環(huán)節(jié)，更包括各類回收和再生資源業(yè)，都應(yīng)在所得稅、營(yíng)業(yè)稅等層面給予各種形式的優(yōu)惠措施。要對(duì)當(dāng)前我國(guó)各類稅收優(yōu)惠措施進(jìn)行系統(tǒng)的整理分析，清除其中不合理的阻礙環(huán)保行為的優(yōu)惠措施，例如要取消化肥、農(nóng)膜、農(nóng)藥等有害劇毒的增值稅低稅率優(yōu)惠政策。

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[責(zé)任編輯:鄭 男]

2016-12-22

張斌(1993-)，男，浙江湖州人，2015級(jí)經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)碩士研究生。

D912.2

A

1008-7966(2017)02-0104-04