付伯穎 （東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院 遼寧 大連 116025）

中小企業(yè)創(chuàng)新激勵(lì)稅收優(yōu)惠政策的國(guó)際比較與借鑒

付伯穎 （東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院 遼寧 大連 116025）

世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展史表明，中小企業(yè)始終在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中處于活躍地位，在科技創(chuàng)新、吸納就業(yè)以及促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等方面發(fā)揮著舉足輕重的作用。企業(yè)研發(fā)和創(chuàng)新具有創(chuàng)新成果公共性、創(chuàng)新效應(yīng)外部性和創(chuàng)新過(guò)程風(fēng)險(xiǎn)性的特征。這些特征表明，在市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)的研發(fā)和創(chuàng)新通常面臨很多不確定性。因此，世界各國(guó)都采取多種政策工具，對(duì)中小企業(yè)的創(chuàng)新行為進(jìn)行激勵(lì)。其中，稅收激勵(lì)具有間接性、多樣性和導(dǎo)向性的特點(diǎn)，不僅能有效地矯正市場(chǎng)失靈，還可以通過(guò)稅收激勵(lì)措施的實(shí)施，降低和化解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，引導(dǎo)企業(yè)投資決策行為，從而實(shí)現(xiàn)國(guó)家創(chuàng)新的戰(zhàn)略目標(biāo)。實(shí)踐中，許多國(guó)家由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、政府政策目標(biāo)取向等不同，對(duì)中小企業(yè)創(chuàng)新激勵(lì)的稅收政策存在差異。本文以 OECD成員國(guó)為例，著重從所得稅角度比較分析各國(guó)針對(duì)中小企業(yè)研發(fā)和創(chuàng)新所采取的優(yōu)惠政策，為優(yōu)化我國(guó)稅收激勵(lì)政策提供借鑒。

一、OECD成員國(guó)中小企業(yè)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策比較

（一）稅收扣除優(yōu)惠

稅收扣除(tax deduction)可直接減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，以縮減稅基方式達(dá)到減輕稅負(fù)的效果。稅收扣除的性質(zhì)和程度在不同國(guó)家存在差異。稅收扣除通?？审w現(xiàn)在兩個(gè)方面，即一般性扣除和特殊扣除。前者主要包括：經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、雇員費(fèi)用、利息及資產(chǎn)折舊等。特殊扣除是針對(duì)某些企業(yè)或特定費(fèi)用支出的扣除，通常體現(xiàn)國(guó)家的某些政策目標(biāo)。其中，包括對(duì)某些費(fèi)用支出的加計(jì)扣除(如對(duì)企業(yè)研發(fā)和創(chuàng)新費(fèi)用支出的扣除)等。從效果上看，對(duì)中小企業(yè)的特別扣除會(huì)降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，稅收扣除的受益程度取決于企業(yè)所得稅的稅率，一般而言，在稅率較高國(guó)家，企業(yè)從稅收扣除中的受益程度高于稅率低的國(guó)家。對(duì)于虧損企業(yè)而言，特別扣除還取決于虧損的彌補(bǔ)程度及彌補(bǔ)方式。稅收扣除優(yōu)惠的影響在于增加企業(yè)的稅后利潤(rùn)，增強(qiáng)企業(yè)投資能力，降低企業(yè)的籌資成本，增加企業(yè)的資金流，這在企業(yè)創(chuàng)業(yè)初期或金融危機(jī)時(shí)期十分重要。

表1 英國(guó)中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除及應(yīng)稅利潤(rùn)調(diào)整

表2 部分OECD成員國(guó)針對(duì)中小企業(yè)創(chuàng)新的折舊與投資優(yōu)惠政策

對(duì)于研發(fā)和創(chuàng)新企業(yè)而言，稅收扣除的激勵(lì)效應(yīng)主要體現(xiàn)在加計(jì)扣除方面。英國(guó)公司稅法規(guī)定，中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)允許扣除的標(biāo)準(zhǔn)為230%，即每100英鎊符合條件的研發(fā)支出，準(zhǔn)予享受130英鎊的加計(jì)扣除額。對(duì)于出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)，允許加計(jì)扣除后增加虧損額，企業(yè)虧損可以按正常結(jié)轉(zhuǎn)方式結(jié)轉(zhuǎn)。假設(shè)，英國(guó)符合條件的某中小企業(yè)研發(fā)支出為20 000英鎊，公司利潤(rùn)為26 000英鎊。從表1中可以看到，由于研發(fā)和創(chuàng)新費(fèi)用加計(jì)扣除的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際可享受總額26 000英鎊的費(fèi)用扣除，從而使其調(diào)整后的應(yīng)稅利潤(rùn)為0，在很大程度上減輕了中小企業(yè)的稅負(fù)。

從一般情況來(lái)看，中小企業(yè)在創(chuàng)建初期，往往出現(xiàn)虧損。因此，所得稅中虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定直接影響稅收扣除優(yōu)惠政策的實(shí)施效果。日本、韓國(guó)和西班牙等國(guó)針對(duì)中小企業(yè)虧損彌補(bǔ)都規(guī)定了更靈活的結(jié)轉(zhuǎn)辦法。日本允許中小企業(yè)虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)，用未來(lái)年度100%的所得來(lái)彌補(bǔ)。韓國(guó)允許虧損回轉(zhuǎn)（carry back），用以前年度所得來(lái)彌補(bǔ)，并可申請(qǐng)退稅。西班牙允許年流轉(zhuǎn)額低于600萬(wàn)歐元的中小企業(yè)無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)，降低以后年度的稅負(fù)。

英國(guó)稅法規(guī)定，出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)性虧損的中小企業(yè)還可以選擇研發(fā)支出稅收抵免方式，使企業(yè)直接獲得稅務(wù)部門(mén)的退稅。當(dāng)然，這種稅收抵免的額度具有一定的限制，即抵免額不能超過(guò)企業(yè)為員工扣繳的個(gè)人所得稅和國(guó)民保險(xiǎn)繳款的納稅義務(wù)總額。

（二）折舊與投資優(yōu)惠

為激勵(lì)中小企業(yè)投資，許多OECD成員國(guó)都制定了折舊與投資優(yōu)惠政策（depreciation and investment allowances），從而降低企業(yè)獲取資本的成本。全球金融危機(jī)以后，很多國(guó)家都規(guī)定，中小企業(yè)購(gòu)置的用于研發(fā)和創(chuàng)新的固定資產(chǎn)允許在比預(yù)期壽命更短的時(shí)間計(jì)提折舊，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額中扣除，有些國(guó)家甚至允許其符合條件的固定資產(chǎn)支出在設(shè)備購(gòu)置的當(dāng)年直接作為費(fèi)用扣除（見(jiàn)表2）。

（三）稅收抵免優(yōu)惠

稅收抵免是以直接沖減中小企業(yè)應(yīng)納稅所得額的方式提供的稅收優(yōu)惠，稅收抵免與稅收扣除不同，它可以直接降低企業(yè)的納稅義務(wù)，不受企業(yè)所得稅率的影響。因此，稅收抵免以其目標(biāo)明確、效果直接的特點(diǎn)，受到許多OECD成員國(guó)的青睞。實(shí)踐中，針對(duì)中小企業(yè)采取的稅收抵免優(yōu)惠范圍較廣，包括研發(fā)或創(chuàng)新稅收抵免、投資稅收抵免、就業(yè)稅收抵免等。在操作上，稅收抵免分為可返還性或結(jié)轉(zhuǎn)性抵免（refundable or transferable tax credit）和不可返還性稅收抵免(nonrefundable tax credit) 兩種，前者是指當(dāng)稅收抵免額超過(guò)企業(yè)應(yīng)納稅額時(shí)，企業(yè)可以得到退稅返還，或結(jié)轉(zhuǎn)到下個(gè)納稅期繼續(xù)抵扣，相當(dāng)于以稅收形式獲得政府補(bǔ)貼（也稱稅式支出）；后者是指當(dāng)稅收抵免額超過(guò)企業(yè)應(yīng)納稅額時(shí)，企業(yè)的納稅義務(wù)為零，但企業(yè)不能獲得退稅返還。對(duì)于中小型創(chuàng)新企業(yè)而言，其面臨虧損的可能性較大，因此，返還性或結(jié)轉(zhuǎn)性稅收抵免可使企業(yè)得到真正的實(shí)惠。

法國(guó)針對(duì)創(chuàng)新型中小企業(yè)提供一般研發(fā)稅收抵免，規(guī)定企業(yè)的創(chuàng)新產(chǎn)品可以獲得稅收抵免，企業(yè)享受抵免的最高限額為40萬(wàn)歐元，抵免率為 20%。如果抵免額超過(guò)應(yīng)納稅額，不足抵免的部分可以向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)3年或在滿足一定條件后獲得退稅。此外，企業(yè)創(chuàng)業(yè)初期，如果研發(fā)支出占總成本的15%以上，可以享受中小企業(yè)投資抵免優(yōu)惠。加拿大規(guī)定，中小企業(yè)用于研發(fā)與創(chuàng)新的最初300萬(wàn)加元，可享受35%的稅收抵免，某些符合條件的中小企業(yè)，可獲得部分稅收返還。英國(guó)規(guī)定，中小企業(yè)由于研發(fā)和創(chuàng)新支出而帶來(lái)的虧損，可以申請(qǐng)獲得稅收返還。①OECD. Taxation of SMEs in OECD and G20 Countries NO. 23 [R]. OECD Tax policy studies 2015: 70-71.

（四）人才激勵(lì)稅收優(yōu)惠

在中小企業(yè)創(chuàng)新過(guò)程中，高層次人才競(jìng)爭(zhēng)是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。因此，許多OECD成員國(guó)都試圖運(yùn)用稅收手段，幫助企業(yè)吸引和留住高水平的技術(shù)和管理人才。一方面，利用稅收優(yōu)惠加強(qiáng)企業(yè)教育培訓(xùn)，提高員工素質(zhì)，從而促進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新的可持續(xù)發(fā)展；另一方面，對(duì)高素質(zhì)人才實(shí)施有針對(duì)性的稅收激勵(lì)手段，主要表現(xiàn)為股權(quán)激勵(lì)和企業(yè)年金優(yōu)惠兩種。

許多OECD成員國(guó)針對(duì)股權(quán)激勵(lì)出臺(tái)了一系列稅收政策。美國(guó)1981年制定的《股票選擇權(quán)促進(jìn)法》引入激勵(lì)性股票期權(quán)，并將激勵(lì)性股票期權(quán)（incentive stock options， ISO）與非激勵(lì)型股票期權(quán)(nonqualified Stock Options, NSO) 嚴(yán)格區(qū)分，其中，激勵(lì)性股權(quán)期權(quán)可以享受到更為優(yōu)惠的稅收政策（見(jiàn)表3）。

表3 美國(guó)激勵(lì)性與非激勵(lì)性股票期權(quán)受益人的稅收政策比較

英國(guó)政府為了鼓勵(lì)高層次人才向中小型科技企業(yè)流動(dòng)，對(duì)小公司雇員實(shí)行持股激勵(lì)政策。比如，允許英國(guó)小型高風(fēng)險(xiǎn)公司向其核心雇員（最多10人）提供價(jià)值達(dá)10萬(wàn)英鎊股票稅前買賣特權(quán)，在行使股票選擇權(quán)交易時(shí)，不按照所得稅課稅，而按照資本利得納稅。②在英國(guó)，資本利得課稅稅率一般低于個(gè)人所得稅稅率。對(duì)雇員持有5年以上所在公司的股票，將免征資本利得稅和所得稅。

企業(yè)年金同樣是許多企業(yè)吸引和留住員工的重要手段，不少OECD成員國(guó)都試圖通過(guò)相應(yīng)的稅收激勵(lì)政策促進(jìn)企業(yè)年金發(fā)展。美國(guó)對(duì)企業(yè)年金在不同環(huán)節(jié)實(shí)行不同的稅收優(yōu)惠政策。在繳費(fèi)階段，雇主向員工企業(yè)年金計(jì)劃的繳款，在雇員工資15%以內(nèi)的部分允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，但雇員向年金計(jì)劃的繳費(fèi)不能稅前扣除；在投資運(yùn)營(yíng)階段，對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃的投資收益一律免稅；在領(lǐng)取階段，對(duì)從企業(yè)計(jì)劃里領(lǐng)取的養(yǎng)老金征收個(gè)人所得稅，但大約半數(shù)以上的州都對(duì)部分養(yǎng)老金收入免征所得稅。加拿大“注冊(cè)養(yǎng)老金計(jì)劃”（Registered pension plan, RPPs）的稅收優(yōu)惠政策與美國(guó)類似。首先，雇主和雇員向企業(yè)年金計(jì)劃的繳費(fèi)在限額以內(nèi)準(zhǔn)許稅前扣除，同時(shí)，雇主為雇員的繳款也無(wú)須作為員工的福利納稅；其次，對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃的投資收益實(shí)行免稅；最后，員工退休領(lǐng)取的年金和一次總付養(yǎng)老金可作為所得繳納個(gè)人所得稅，但在計(jì)稅時(shí)，對(duì)符合條件者允許扣除20 000加元作為購(gòu)房或教育支出。

二、借鑒與思考

與其他政策手段相比，稅收激勵(lì)政策具有三大特點(diǎn)，一是具有明確的市場(chǎng)取向。政府通過(guò)稅收扣除、加速折舊或稅收抵免等措施，可以影響企業(yè)的決定行為，避免了政府直接補(bǔ)貼對(duì)企業(yè)行為的干擾，降低了管理成本；二是具有一定的可預(yù)測(cè)性。稅收激勵(lì)政策具有一定的導(dǎo)向性，有利于企業(yè)的長(zhǎng)期投資決策；三是具有較高的透明度，運(yùn)行成本相對(duì)較低。OECD成員國(guó)根據(jù)中小企業(yè)研發(fā)和創(chuàng)新的特殊性，有針對(duì)性地實(shí)施了一系列稅收優(yōu)惠政策，為我國(guó)優(yōu)化現(xiàn)行政策體系，促進(jìn)創(chuàng)新發(fā)展戰(zhàn)略提供了有益的借鑒。

（一）把握稅收激勵(lì)政策的范圍和力度

從OECD成員國(guó)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)踐看，旨在激勵(lì)中小企業(yè)研發(fā)和創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策以其獨(dú)有的政策意圖明確、作用效果顯著等特點(diǎn)被各國(guó)廣泛采用，在矯正市場(chǎng)失靈、引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為方面發(fā)揮了重要作用。

然而，任何優(yōu)惠政策的實(shí)施都可能帶來(lái)一定的成本。稅收激勵(lì)政策實(shí)施的直接成本是國(guó)家稅收收入的減少，如果稅收激勵(lì)的范圍過(guò)寬、力度過(guò)大，財(cái)政減收的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)加大。此外，為應(yīng)對(duì)某些企業(yè)通過(guò)過(guò)度籌劃進(jìn)行避稅，許多國(guó)家都明確中小企業(yè)在享受稅收激勵(lì)優(yōu)惠政策時(shí)必須具備一定的條件，這可能會(huì)使稅制變得復(fù)雜，從而加大征納雙方的成本。因此，國(guó)際上大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家在稅收激勵(lì)政策的設(shè)計(jì)中都兼顧公平與效率，為中小企業(yè)提供更簡(jiǎn)化的納稅申報(bào)和征管制度，同時(shí)，盡量采取“普惠制”原則，防止稅收激勵(lì)政策對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為帶來(lái)的扭曲。

（二）理性選擇各種稅收激勵(lì)政策手段

從作用方式看，旨在激勵(lì)中小企業(yè)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策可分兩種，即直接優(yōu)惠和間接優(yōu)惠。直接優(yōu)惠是指對(duì)企業(yè)最終經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行稅收減免，達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的，比如降低稅率、免稅等。這種方式更側(cè)重于事后的利益讓渡，同時(shí)，這種優(yōu)惠只有盈利企業(yè)才可受益。相比而言，間接優(yōu)惠是通過(guò)影響稅基或稅額等不同要素的方式，達(dá)到創(chuàng)新激勵(lì)的目的。比如，加速折舊、研發(fā)與創(chuàng)新稅收抵免等。間接優(yōu)惠更側(cè)重稅前優(yōu)惠，具有一定的先期性，可使企業(yè)在創(chuàng)新初期就充分享受稅收優(yōu)惠的收益。但這種優(yōu)惠通常有嚴(yán)格的條件和標(biāo)準(zhǔn)，把創(chuàng)新主體享受稅收利益與其投資活動(dòng)結(jié)合起來(lái)，比如，投資對(duì)象、目的、投資規(guī)模等。OECD成員國(guó)大多采取了間接稅收激勵(lì)政策，同時(shí)，綜合運(yùn)用各項(xiàng)稅收激勵(lì)手段，從而更能體現(xiàn)政府的政策意圖，具有較強(qiáng)的政策導(dǎo)向性。

（三）加強(qiáng)稅收激勵(lì)優(yōu)惠政策的系統(tǒng)性

激勵(lì)中小企業(yè)研發(fā)和創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策，不僅要著眼于減少企業(yè)創(chuàng)新過(guò)程中的市場(chǎng)失靈，還應(yīng)致力于減少制約企業(yè)創(chuàng)新的系統(tǒng)失靈，稅收優(yōu)惠的作用范圍不能僅局限于企業(yè)創(chuàng)新的內(nèi)在演進(jìn)過(guò)程，更需擴(kuò)展到培養(yǎng)和吸引創(chuàng)新人才、為創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)融資等諸多方面。因此，稅收激勵(lì)政策應(yīng)覆蓋企業(yè)自主研發(fā)、創(chuàng)業(yè)、技術(shù)轉(zhuǎn)移、人才激勵(lì)等各個(gè)環(huán)節(jié)和領(lǐng)域，從而形成相對(duì)完善的支持企業(yè)創(chuàng)新激勵(lì)的稅收優(yōu)惠政策體系。

OECD成員國(guó)在對(duì)中小企業(yè)創(chuàng)新激勵(lì)的稅收優(yōu)惠政策中，充分考慮了企業(yè)創(chuàng)新中高層次人才因素，并有針對(duì)性地采取了股票激勵(lì)和企業(yè)年金等稅收優(yōu)惠政策措施。

我國(guó)近年來(lái)在企業(yè)年金和股權(quán)激勵(lì)等稅收政策方面也進(jìn)行了有益的嘗試。自2014年1月1日起，實(shí)施了企業(yè)年金、職業(yè)年金個(gè)人所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策；2016年9月出臺(tái)了《關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》，對(duì)符合條件的非上市公司股權(quán)激勵(lì)實(shí)行遞延納稅政策，對(duì)上市公司股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)適當(dāng)延長(zhǎng)納稅期限，對(duì)技術(shù)成果投資入股實(shí)施選擇性稅收優(yōu)惠政策?？梢哉f(shuō)，上述創(chuàng)新激勵(lì)稅收優(yōu)惠政策對(duì)于較好地處理員工利益與企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展關(guān)系，實(shí)現(xiàn)激勵(lì)相容目標(biāo)，起到了積極作用,但在實(shí)施范圍、操作細(xì)節(jié)等方面還有待于進(jìn)一步完善。

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責(zé)任編輯：周 優(yōu)