■毛曉飛

規(guī)制跨國避稅的競爭法困局及其解決路徑
——歐盟反避稅行動的啟示

■毛曉飛

跨國避稅；歐盟競爭法；預(yù)約定價協(xié)議；轉(zhuǎn)讓定價；BEPS

一、問題的提出

歐盟委員會援引歐盟競爭法中的禁止國家補助條款，對蘋果、星巴克以及菲亞特公司等大型跨國企業(yè)發(fā)起的調(diào)查及裁決，在全球政商界及法學界引起了廣泛爭議。2016年8月歐盟委員會裁定蘋果公司與愛爾蘭稅務(wù)機關(guān)之間的預(yù)約定價協(xié)議(Advanced Pricing Agreement,APA)違反歐盟的禁止國家補助規(guī)定，并責令蘋果公司向愛爾蘭政府歸還130億歐元的稅款，創(chuàng)造了此類處罰的最高紀錄。①美國白宮甚至公開表示對委員會裁決的擔憂，認為這會破壞國際稅收體系對納稅人的公平待遇。［1］

預(yù)約定價協(xié)議是跨國納稅人與一國或多國稅務(wù)機關(guān)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間受控交易所涉及的轉(zhuǎn)讓定價標準與方法等事項達成的協(xié)議,并就跟蹤管理、審計調(diào)整等一系列活動作出安排。一般而言，預(yù)約定價協(xié)議可以為跨國公司帶來稅收的確定性，因為只要按照協(xié)議中的方法來計算關(guān)聯(lián)公司之間的轉(zhuǎn)讓價格就可以避免事后被稅務(wù)機關(guān)進行轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)査與調(diào)整。就稅務(wù)機關(guān)而言，預(yù)約定價協(xié)議可以降低對跨國公司的稅收征管成本。然而，這種協(xié)議也可能成為跨國公司進行國際避稅的“保護傘”。由于轉(zhuǎn)讓定價并不根據(jù)市場實際的供求情況而確定，是公司的內(nèi)部價格，它可能造成交易成本與利潤在不同稅制國家之間的非正常分配，從而侵蝕高稅率國家的稅基。

由于跨國公司經(jīng)營活動的廣泛性，使得這一問題具有全球維度。隨著我國不斷地融入全球經(jīng)濟的分工與利潤分配，如何應(yīng)對跨國避稅也成為當下學界和實務(wù)界的一個重要課題。一方面，海外跨國公司通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤的行為可能損害我國的稅基；另外一方面，中資企業(yè)在走出去的同時也可能就關(guān)聯(lián)交易進行的稅務(wù)安排面臨越來越多來自其他國家和地區(qū)的法律風險。譬如，作為我國南亞地區(qū)重要投資國的印度從2016年開始也要求在全球合并收入超過一定數(shù)額的跨國企業(yè)集團由其母公司向所在國稅務(wù)機關(guān)按年報送集團全球所得、稅收和業(yè)務(wù)活動的國別分布情況及其他指標。本文將從分析歐盟委員會對跨國企業(yè)發(fā)起的國家補助調(diào)查及裁決入手，剖析以競爭法路徑來規(guī)制跨國避稅的合理性及其法律困境，以此揭示解決跨國避稅問題的根本路徑，并提出我國在反跨國避稅新形勢下應(yīng)當采取的策略。

二、競爭法路徑的緣起與困境

通過關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)移定價進行跨國避稅本質(zhì)上是跨國公司利用不同國家間稅制差異的套利行為。這方面的法律控制基本依賴于國內(nèi)稅法中的反避稅規(guī)則以設(shè)置轉(zhuǎn)移定價調(diào)整額度的“警戒線”。由于跨國避稅涉及他國的稅收主權(quán)，所以一些國家制定雙邊及多邊的稅收協(xié)議以加強征收協(xié)作。美國是世界上最早關(guān)注通過轉(zhuǎn)讓定價進行避稅的國家，早在1917年就制定了相關(guān)法規(guī)。1991年美國又率先開創(chuàng)了預(yù)約定價制度，成為當下各國國內(nèi)立法的典范。［2］盡管如此，由于跨國公司經(jīng)營活動的全球性以及國家間有害稅收競爭的存在，依靠單個國家或有限國家間的共同法律行動是遠遠不夠的，況且，反跨國避稅的國際稅收網(wǎng)絡(luò)也尚不健全。

在這樣一種情勢下，像歐盟這樣的超國家組織只能通過手中所掌握的其他法律工具選擇性地規(guī)制跨國公司的避稅行為，以達到更廣泛的區(qū)域性效果。從2014年開始，歐盟委員會針對一些大型跨國公司從成員國稅務(wù)機關(guān)那里獲得的稅收裁定（tax ruling）展開深入調(diào)查，這些稅收裁定中包含了預(yù)約定價協(xié)議。2015年10月，委員會裁定盧森堡稅務(wù)機關(guān)與菲亞特公司達成的預(yù)約定價協(xié)議以及荷蘭稅務(wù)機關(guān)與星巴克簽訂的預(yù)約定價協(xié)議違反了歐盟的禁止國家補助規(guī)定。2016年對蘋果公司的裁決延續(xù)了這一法律行動。但是，委員會的做法引起了諸多法律爭議，星巴克和蘋果公司分別就委員會的補稅裁決向歐盟法院提起了訴訟。委員會援引禁止國家補助的核心條款，從競爭法的角度來規(guī)制跨國避稅行為是否合理是一個問題。

(一)禁止國家補助的核心條款

歐盟競爭法中禁止國家補助的核心條款是第107條。根據(jù)第107條第1款之規(guī)定，由某一成員國提供的或無論通過何種形式的國家資源給予的任何補助，凡通過給予某些企業(yè)或某些商品的生產(chǎn)以優(yōu)惠，從而扭曲或威脅扭曲競爭，只要影響到成員國之間的貿(mào)易，均與內(nèi)部市場相抵觸。通常而言，構(gòu)成非法國家補助須滿足以下五個法律要件。［3］(P25-147)

第一，違法行為屬于政府或者其他機構(gòu)使用公共財政實施的行為。國家補助對使用公共財政行為的定義十分廣泛，可以是以現(xiàn)金或等值物的直接補貼形式，也可以是成員國實施的導致其公共財政減損的行為。

第二，違法行為使特定經(jīng)營者獲得經(jīng)濟優(yōu)勢。國家補助行為會使得個別企業(yè)獲得正常商業(yè)運行下不可能獲得的經(jīng)濟利益。

第三，違法行為具有選擇性。如果一種優(yōu)惠政策是普惠的，而不是針對個別地區(qū)、行業(yè)和企業(yè)，那么這種國家補助就不會被視為影響公平競爭。違法的國家補助行為必須具有選擇性，即只針對特定的行業(yè)或企業(yè)。

第四，該行為扭曲或威脅扭曲競爭關(guān)系。國家補助行為實施的效果會扭曲成員國間的競爭關(guān)系，或者可能產(chǎn)生限制性影響。也就是說，需要對實施補助前的市場競爭狀況與實施補助后的市場競爭狀況進行比較。符合微量條例的補助行為通常不被視為對競爭產(chǎn)生負面影響。

第五，影響成員國之間的貿(mào)易。該要件是為了保障第107條第1款適用于對歐盟內(nèi)部市場產(chǎn)生影響的補助行為，而不是純粹地只對某一成員國市場有限制競爭效果的補助。

符合上述法律要件的國家補助可能被認定為違反歐盟競爭法，除非能夠證明該補助符合第107條第2款和第3款的例外情形。第107條第2款明確了“不與內(nèi)部市場相抵觸”的國家補助情形，主要是指具有社會性質(zhì)的補助和自然災(zāi)害的補助，第3款明確了“可視為不與內(nèi)部市場相抵觸”的補助情形，包括地區(qū)補助、經(jīng)濟動蕩補助、經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展補助和文化遺產(chǎn)保護補助。

（二）稅收形式的國家補助行為

如果成員國政府通過某項稅收立法或征稅行為對特定企業(yè)或產(chǎn)品施以稅收方面的優(yōu)惠或減免，譬如使受益企業(yè)享有更低的實際稅率、加速折舊以及計提準備金等，那么相關(guān)措施就可能屬于第107條第1款的管轄范圍。早在1974年的“意大利訴委員會案”中，歐盟法院就已確認委員會有權(quán)針對成員國的稅收行為進行國家補助審查。［4］在此后的執(zhí)法與司法實踐中，成員國的稅收行為也一直是國家補助審查所關(guān)注的對象。根據(jù)委員會《2016年度國家補助記分牌》報告顯示，大約有30%的歐盟補貼都以稅收減免的形式出現(xiàn)，僅次于財政補貼。［5］

（三）“選擇性經(jīng)濟優(yōu)勢”的法律認定

歐盟委員會自1991年以來特別針對稅務(wù)機關(guān)的稅收裁定調(diào)查了60多個案件，因此在蘋果案、星巴克案以及菲亞特案中并未就此項管轄權(quán)產(chǎn)生異議。［6］問題的關(guān)鍵在于，委員會是否有充分的證據(jù)和理由證明相關(guān)跨國公司通過稅收裁定中的預(yù)約定價協(xié)議獲得了其他企業(yè)無法獲得的 “選擇性經(jīng)濟優(yōu)勢”，即對前述第107條第1款第2項“經(jīng)濟優(yōu)勢”要件與第3項“選擇性”要件的綜合法律認定。由于成員國稅務(wù)機關(guān)與跨國公司通過預(yù)約定價協(xié)議確定關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)讓定價計算方法是一種慣常做法，原則上任何存在關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)都能從成員國稅務(wù)機關(guān)那里獲得類似的稅收裁定。委員會和法院在適用禁止國家補助規(guī)則時會關(guān)注相關(guān)措施是否在事實上只能讓少數(shù)企業(yè)受益，［7］（para.107）不能讓所有處于“相似法律與事實狀況”的企業(yè)獲得同等待遇。［8］（para.177）為此，委員會需要適用“市場經(jīng)濟主體原則”（Market Economic Operator Principle，MEOP）來檢驗預(yù)約定價協(xié)議是否在事實上構(gòu)成對特定跨國公司的選擇性優(yōu)待。

市場經(jīng)濟主體原則是適用第107條第1款的一項基本法律原則，也被稱為“MEOP測試”。該原則要求，跨國企業(yè)在關(guān)聯(lián)公司之間的交易定價應(yīng)當與市場競爭條件下獨立交易人之間的定價具有可比性。在啟動對蘋果公司的調(diào)查時，委員會聲明：“在認可納稅人提出的計算稅基的方法時，稅務(wù)當局應(yīng)當比較假設(shè)的市場主體實施謹慎行為時使用的方法，這要求一個子公司或者分支機構(gòu)獲得的補償必須符合市場條件，且反映正常的競爭狀況?！保?］（para.56）委員會審查了從1991年到2007年間愛爾蘭稅務(wù)機關(guān)對蘋果公司在愛爾蘭的兩個分支機構(gòu)，即蘋果國際銷售和蘋果歐洲運營，所出具的稅收裁定是否遠離了市場條件。委員會的結(jié)論是，稅收裁定中認可的轉(zhuǎn)讓定價方法與利潤分配不符合可比市場交易中兩個獨立公司的做法，也即“獨立交易原則”。②也就是說，在確定關(guān)聯(lián)交易中轉(zhuǎn)讓定價的方法與標準是否符合獨立交易原則是通過MEOP測試的重要標桿。如果不符合，則可以認定預(yù)約定價協(xié)議中的相關(guān)約定會給協(xié)議企業(yè)帶來選擇性經(jīng)濟優(yōu)勢，而這種優(yōu)勢是其他市場主體無法享有的，從而構(gòu)成國家補助。

從經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）《轉(zhuǎn)讓定價指南》中有關(guān)“獨立交易原則”的規(guī)定來看，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易應(yīng)該像市場上獨立的企業(yè)之間的交易那樣完全依據(jù)市場條件下的交易原則來處理相關(guān)的收入和費用分攤。［10］就具體比較方法而言，該《指南》對比較成本的傳統(tǒng)方法與比較利潤的方法作出了區(qū)分，因為采用不同的方法可能導致同一企業(yè)集團中子公司稅基差異很大。根據(jù)OECD的建議，比較成本的傳統(tǒng)方法是將企業(yè)集團中子公司間的交易條件和狀況與類似的獨立企業(yè)之間的交易條件和狀況進行比較，從而為判斷子公司之間的商業(yè)與財務(wù)關(guān)系是否符合獨立交易原則提供了方法。傳統(tǒng)方法還可細分為“可比非受控價格法”“再銷售價格法”以及“成本加價法”。比較利潤的方法則是將子公司的利潤與類似的子公司或者類似的獨立企業(yè)進行比較，從而為判斷子公司之間的商業(yè)關(guān)系是否符合獨立交易原則提供了基礎(chǔ)。采用利潤比較的有“交易凈利潤法”和“利潤分割法”。運用何種計算方法來確定關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)讓價格符合獨立交易原則在具體案件中比較復雜，且在很多時候需要依據(jù)個案進行甄別。然而，委員會在相關(guān)裁決中卻傾向性地選擇了可比非受控價格法是定價的優(yōu)選方案。如果稅務(wù)機關(guān)與跨國公司之間的預(yù)約定價協(xié)議直接采用偏離的比較利潤法，便會質(zhì)疑這種做法是否在意圖減少相關(guān)企業(yè)的稅基，從而構(gòu)成非法的國家補助。

又如，在菲亞特案中，盧森堡稅務(wù)機關(guān)和菲亞特融資與貿(mào)易簽訂了一份有效期為五年的預(yù)約定價協(xié)議（從2012年到2016年），確定菲亞特可以使用交易凈利潤法來確定其向關(guān)聯(lián)公司提供金融服務(wù)時的價格。然而，委員會認定盧森堡稅務(wù)機構(gòu)應(yīng)當采用比較成本法中的可比非受控價格法，而不是比較利潤法中的交易凈利潤法。［11］（para.65）根據(jù)盧森堡稅務(wù)機關(guān)和菲亞特公司簽訂的預(yù)約定價協(xié)議，菲亞特公司以其部分權(quán)益資本乘以一個固定投資回報率來作為每年在盧森堡繳納企業(yè)所得稅的稅基。投資回報率是通過比較沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的金融企業(yè)的利潤率而得出的。委員會調(diào)查后認為，交易凈利潤法不適合作為菲亞特公司的關(guān)聯(lián)交易的定價方法，因為這個方法未能充分考慮到菲亞特在整個集團協(xié)同中的功能和風險。同樣，歐盟委員會在星巴克案中也否定了荷蘭稅務(wù)當局在預(yù)約價格協(xié)議中采取交易凈利潤法。歐盟委員會在啟動針對亞馬遜公司的調(diào)查時認為應(yīng)當使用確定征稅利潤水平的直接方法，尤其是可以采用可比受控價格法以接近正常的競爭狀況。因此，稅務(wù)機關(guān)采取非直接的方法就不能在現(xiàn)階段被認為是合法的，更何況稅務(wù)機關(guān)已明示直接價格法是可行的。［12］（para.73）

這也就意味著，如果成員國稅務(wù)機關(guān)沒有考慮可比受控價格法而直接采取其他方法，就可能無法通過MEOP測試。但問題是，盡管委員會傾向于采用可比非受控價格法作為優(yōu)選方案，但是這種計算方法本身也存在局限，而要找到與關(guān)聯(lián)公司交易足夠相似的獨立公司間的交易十分不易，且其差別還會對價格產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。因而，有時還需引入再銷售法或成本加價法來彌補不足。況且，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的活動是高度一體化的，那么采用利潤比較的方法是比較合適的。

可見，歐盟委員會的裁決在很大程度上否定了成員國稅收機關(guān)在選擇計算方法上的自由裁量權(quán)。因為預(yù)約定價協(xié)議所適用的定價方法是否正確，原則上來說需要考慮個案因素，沒有一種方法可以適用于所有的交易。每家跨國公司的關(guān)聯(lián)交易類型不同、所承擔的風險不同、可比的參照物不同，從而針對每家跨國公司適用的定價方法也可能不同。成員國的稅務(wù)機關(guān)在與納稅人談判、簽訂預(yù)約定價協(xié)議時要根據(jù)每個交易類型和企業(yè)運行的情況來具體選擇定價方法，不可避免地要運用其自由裁量權(quán)。稅務(wù)機關(guān)也有權(quán)根據(jù)關(guān)聯(lián)交易中目標公司的功能和所承受的風險，選擇最合適的方法來符合獨立交易原則，這屬于國際通行做法。譬如，我國的《企業(yè)所得稅法實施條例》第111條明確規(guī)定我國企業(yè)集團適用的轉(zhuǎn)移定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨立交易原則的方法，并沒有指定使用的順序。

三、歐盟協(xié)調(diào)公司所得稅的滯后

歐盟委員會只能通過個案來認定預(yù)約定價協(xié)議違法，但這樣做與成員國稅務(wù)機關(guān)在稅收事務(wù)中的個案自由裁量權(quán)形成沖突。事實上，以競爭法路徑來解決跨國避稅難題是“治標不治本”，其反映的深層次問題是歐盟協(xié)調(diào)公司所得稅步伐的滯后。盡管歐盟作為一個超國家組織已經(jīng)能夠?qū)Τ蓡T國的稅收事務(wù)進行一定程度的協(xié)調(diào)，但公司所得稅在很大程度上仍掌握在成員國政府手中。

（一）歐盟的權(quán)能限制

在法律制度層面，歐盟成員國對公司所得稅的權(quán)能相對薄弱。公司所得稅屬于直接稅的范疇，而根據(jù)《歐盟運行條約》的規(guī)定，歐盟在統(tǒng)一直接稅和間接稅方面具有不同的權(quán)能。對于間接稅，歐盟擁有較大的“協(xié)調(diào)”（harmonisation）權(quán)力?！稓W盟運行條約》第113條規(guī)定，歐盟理事會可以在與歐盟議會和經(jīng)濟與社會委員會協(xié)商后，經(jīng)一致同意通過特別的立法程序來協(xié)調(diào)成員國的間接稅。而歐盟對直接稅只有“趨同”（approximation）的權(quán)力。根據(jù)該《條約》第115條的規(guī)定，歐盟理事會可以依照一致同意原則，在與歐盟議會和經(jīng)濟與社會委員會協(xié)商后，經(jīng)特別立法程序發(fā)布指令來趨同成員國頒布的影響內(nèi)部市場建立與運行的稅收的法律、條例或行政規(guī)章。兩者之最大不同在于歐盟可采取的法律手段有差異:“協(xié)調(diào)”成員國的間接稅可以使用多種法律手段，包括條例、指令和決定等；而“趨同”成員國的直接稅則只能使用指令方式。指令不能在成員國直接適用，需要成員國通過國內(nèi)法的轉(zhuǎn)化，因此其力度要低于可直接適用的條例。

盡管自歐共體建立以來公司所得稅始終影響著內(nèi)部市場的運行，但礙于歐盟的權(quán)能局限難以實現(xiàn)較高程度的一體化。早在1962年和1970年曾有兩份關(guān)于協(xié)調(diào)公司稅的重要研究報告出爐，即《紐馬克報告》和《天普報告》。［13］(P4)在這兩份報告的基礎(chǔ)上，歐盟委員會分別于20世紀70和80年代提出了制定相關(guān)指令的建議，但最終只出臺了關(guān)于成員國稅收機構(gòu)互助的指令（77/799/EEC）。③20世紀90年代以后，歐盟委員會只能依照輔從原則建議成員國政府之間相互協(xié)調(diào)以避免有害稅收競爭。21世紀以來，歐盟在建立統(tǒng)一的公司所得稅稅基方面有所進展。歐盟委員會于2011年3月16日提出了一項計算在歐盟從事經(jīng)營活動的公司的共同稅基制度——《CCCTB（Common Consolidated Corporate Tax Base）指令提案》。［14］但這份提案到目前為止尚未獲得通過，效力處于待定狀態(tài)。

（二）歐盟反避稅立法的最新舉措

在統(tǒng)一稅基尚未實現(xiàn)的情況下，歐盟委員會于2016年初頒布了《反避稅一攬子方案》（Anti Tax Avoidance Package）。該方案包括五大核心舉措：（1）建議出臺《反避稅指令》；（2）完善稅收協(xié)定，包括實行一般反濫用規(guī)則和修改常設(shè)機構(gòu)定義等；（3）建議出臺指令落實G20/OECD國別報告；（4）構(gòu)建有效稅制的外部戰(zhàn)略，包括加強與第三方國家和地區(qū)的合作，建議歐盟制定統(tǒng)一的不合作稅收管轄區(qū)黑名單等；（5）提供進一步分析與支持上述措施的工作報告。［15］其中的《反避稅指令》可以說是這一攬子方案的“當頭炮”和“重頭戲”，其核心作用在于提出了具有法律約束力的反避稅措施，在歐盟范圍內(nèi)構(gòu)建最低程度的反避稅體系。

反避稅指令制定之時也正是委員會對蘋果、星巴克、菲亞特等跨國公司進行國家補助調(diào)查并作出相關(guān)裁決的關(guān)鍵時期。由此可見，歐盟的競爭執(zhí)法活動與反避稅立法活動相互配合、互為對應(yīng)。指令的作用在于彌補國家補助調(diào)查與裁決的個案局限性與法律不確定性。不過，反避稅指令最早將于2019年1月1日才開始在成員國正式適用。從法律性質(zhì)上講，指令不具有成員國國內(nèi)法層面的直接效力，需要成員國通過制定國內(nèi)法來執(zhí)行。

四、遏制跨國避稅的根本之道

跨國企業(yè)的稅制套利問題早已引起國際社會的高度關(guān)注，因為它在不同程度上對國家的稅收造成沖擊，惡化了國際稅收秩序。［16］更為重要的是，跨國公司經(jīng)營活動的全球性使得跨國避稅規(guī)制需要通過國際合作來完成，即使是歐盟這樣的超國家組織，如果沒有獲得其他國家的支持，最后也可能是無功而返。OECD在二十國集團（G20）的授權(quán)下于2013年發(fā)布了《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱“BEPS計劃”），該計劃成為當前國際社會應(yīng)對跨國避稅和有害稅收競爭的一項最重要的集體行動。［17］

（一）BEPS計劃與歐盟反避稅行動的高度契合

相較于既有的國際稅收體制，BEPS計劃實現(xiàn)了五大突破：一是實現(xiàn)了征稅原則的變革，即從1923年確立的常設(shè)機構(gòu)原則向利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的原則轉(zhuǎn)變；二是防止國際規(guī)則濫用，主要是防止協(xié)定濫用及轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則濫用；三是透明度，體現(xiàn)在惡意稅收籌劃的強制性披露、分國別報告等方面，這說明未來國際稅收將進入一個透明的時代；四是確定性，將建立一個爭端解決機制；五是多邊工具將成為所得稅歷史上第一次多邊國際協(xié)調(diào)的法律行動。其中，征稅原則的轉(zhuǎn)變可以說是此次國際社會共同行動的精髓所在，新的轉(zhuǎn)讓定價指南、防止協(xié)定濫用和轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)規(guī)則以及其他措施都以此為目標。

BEPS計劃所倡議的協(xié)調(diào)各國稅收制度、加強國家間稅收合作、增強稅收透明度等內(nèi)容與歐盟力推的歐洲稅收一體化舉措十分吻合。正如歐盟理事會在出臺《反避稅指令》時指出的,當下國際稅收中急需解決的問題是要確保“利潤應(yīng)在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”［18］?！斗幢芏愔噶睢分械幕旌襄e配安排限制、受控外國公司規(guī)則、集團公司間貸款的利息扣除限制與BEPS稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移第2-4項行動計劃十分接近。在OECD發(fā)布BEPS計劃后，歐盟通過制定指令、建議和通告等多項措施督促成員國照此修改本國的立法與實踐。從時間點上看，委員會對成員國稅務(wù)機關(guān)與蘋果、星巴克和菲亞特達成的預(yù)約定價協(xié)議作出違反國家補助條款的裁決又與歐盟參與國際合作不謀而合。

盡管BEPS計劃取得了一定的進步，但需要我們保持清醒認識的是，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃實質(zhì)是各國稅源爭奪，是全球稅收利益的再分配，必然涉及發(fā)達國家與發(fā)展中國家、既得利益國家和訴求國之間的長期博弈。各國為吸引外資而推出的稅收優(yōu)惠政策，不可能因稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃而一夜消失，各國稅制的差異也不可能在短期內(nèi)消除，還有很長的路要走。

（二）反跨國避稅的中國策略

我國一直以來也受到跨國避稅問題的困擾，一方面有外資企業(yè)通過將利潤轉(zhuǎn)移到境外以逃避稅收義務(wù)，另一方面也有內(nèi)資企業(yè)通過在境外注冊變成外資企業(yè)以獲取轉(zhuǎn)移利潤逃避稅收的便利，影響我國的稅基安全。隨著2014年我國由凈資本輸入國向凈資本輸出國的轉(zhuǎn)變，中資的跨國企業(yè)在世界其他國家和地區(qū)的投資與經(jīng)營活動日趨頻繁，我國也面臨了更多的稅收風險。

考慮到BEPS計劃對跨國企業(yè)征稅的深遠影響，我國以O(shè)ECD合作伙伴的身份積極參與了該計劃的制定，總共提交了1000多條立場聲明和建議。［19］其中的很多意見都得到了采納并在最終成果中得以體現(xiàn)，這表明我國參與國際規(guī)則制定的話語權(quán)和影響力有了重大提升。從國家層面來看，BEPS計劃有利于我國與其他國家稅務(wù)機關(guān)的情報交換、爭端解決、多邊協(xié)議等領(lǐng)域的合作，有利于國家的稅基安全和國際稅收新秩序的建立。

對于跨國公司而言，未來將面臨更為嚴格的反避稅監(jiān)管。一直以來，在華的外國跨國公司習慣于將中國子公司定位為功能單一的合約加工、合約銷售或合約研發(fā)公司，僅給予中國子公司微薄的利潤回報，而實際上中國子公司在全球分工和價值鏈中做出了舉足輕重的貢獻。此次BEPS行動計劃提出從經(jīng)濟行為發(fā)生地以及價值貢獻角度對跨國公司利潤進行分配的原則無疑將影響此類公司在中國業(yè)務(wù)的利潤與稅收計算?！袄麧櫾诮?jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”原則已經(jīng)納入最新修訂的《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》。此外，國家還修訂了《稅收征管法》《一般反避稅管理辦法》以及部分雙邊稅收協(xié)定等一系列法律、法規(guī)及規(guī)章來吸收反避稅的國際新規(guī)。

對于中國走出去的跨國公司來說，盡管中資的跨國公司多年來在海外投資的過程中積累了一定的稅務(wù)工作經(jīng)驗，但在稅務(wù)籌劃方面，與大型的歐美跨國公司相比仍差距很大。BEPS行動計劃在多國的落地顯然會對公司的稅務(wù)籌劃能力和稅務(wù)風險規(guī)避水平提出更高的要求，因而需要中資的跨國總部及早梳理制定集團統(tǒng)一的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價政策，研究國別報告披露中可能呈現(xiàn)的稅務(wù)和轉(zhuǎn)讓定價風險。在價值鏈關(guān)聯(lián)企業(yè)間資產(chǎn)、人員、利潤、稅收匹配管理上做好稅務(wù)風險檢測和整改，降低所在國稅收遵從性風險。與此同時，盡管歐盟對星巴克、菲亞特以及蘋果的裁決尚未最終塵埃落定，還將面臨司審查，但是權(quán)威機構(gòu)的調(diào)查以及行政裁決本身就已經(jīng)能夠發(fā)揮相當?shù)耐刈饔?，中資的跨國公司需要引以為戒。

總之，歐盟援引競爭法的禁止國家補助條款規(guī)制跨國公司在共同市場上的避稅行為實屬一條“治標不治本”的次優(yōu)法律路徑。這種做法面臨的最大法律難題是證明第107條第1款中“選擇性經(jīng)濟優(yōu)勢”要件的成立。委員會力圖證明成員國稅務(wù)機關(guān)選擇的特定計算方法事實上會給相關(guān)企業(yè)帶來選擇性優(yōu)勢，但不可否認這種做法會限制成員國稅收機關(guān)在稅收征管中的自由裁量權(quán)。盡管競爭法路徑的規(guī)制存在局限與不確定性，但其可能繼續(xù)作為委員會遏制跨國避稅的一個重要法律威懾工具而存在，原因就在于遏制跨國避稅的國際稅收體系并不健全。要根本解決跨國公司的避稅行為還需協(xié)調(diào)公司所得稅的國際征收。在歐盟層面，歐盟已出臺了反避稅的一攬子方案和反避稅指令，同時在國際層面也積極參與BEPS行動計劃的制定與實施。BEPS行動計劃反映了國際社會共同應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題的基本共識，尤其是確立了征稅原則從常設(shè)機構(gòu)原則向利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅原則的根本性轉(zhuǎn)變，但這樣的國際協(xié)調(diào)才起步，對跨國公司避稅行為的約束力與震懾力還十分有限。因此需要我國的決策層和實務(wù)界都能夠準確把脈反避稅跨國行動的節(jié)奏和尺度，實現(xiàn)國際稅收能力的總體提升。

注釋：

①截至當前，歐盟委員會針對亞馬遜、麥當勞和GDF的調(diào)查仍在進行當中。

②經(jīng)驗證據(jù)表明很多公司可以使用轉(zhuǎn)讓定價體系來降低全球征稅的負擔。(Keuschnigg，C.and Devereux，M.The arm's length principle and distortions to multinational firm organisation,(2013)89 Journal of International Economics,pp.432-440)

③ 《歐共體理事會1977年12月19日關(guān)于在直接稅領(lǐng)域由成員國主管機構(gòu)相互協(xié)助的第77/799號指令》，現(xiàn)已被Council Directive 2011/16 EU所取代，之后于2014年經(jīng)Council Directive 2014/107 EU修改。

［1］European Commission.State Aid:Ireland Gave Illegal Tax Benefits to Apple Worth up to 13 Billion.http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-2923_en.htm.

［2］葉梅.朱雪倩.中美轉(zhuǎn)讓定價稅制比較分析［J］.注冊稅務(wù)師,2014,(5).

［3］Bartosch,A.EU-Beihilfenrecht.Kommentar.2.Aufl.2016.

［4］Case 173/73 Italy v.Commission,ECLI:EU:C:1974:71.

［5］European Commission.State Aid Scoreboard 2016:Results,Trends and Observations Regarding EU 28 State Aid Expenditure Reports for 2015.COMP.A 3.16 November 2016.

［6］Letter from Margret Vestager,European Commissioner for Competition,to Alain Lamassoure,President of the Special Tax Rulings Committee II,European Parliament(29 April 2015)，http://www.sven-giegold.de/wp-content/uploads/2015/03/Reply-from-Commissioner-Vestager.pdf.

［7］Cases C-106/09 P and C-107/09 P，Commission and Kingdom of Spain v.Gibraltar and United Kingdom，ECLI:U:C:2011:732.

［8］European Commission.Communication from the Commission,Draft Commission Notice on the Notion of State Aid Pursuant to Article,107(1)TFEU,(2014).

［9］European Commission.State aid SA.38373(2014/C)(ex 2014/NN)Alleged aid to Apple,(2014),C(2014)3606.

［10］OECD.Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations,(2010),22 July.

［11］European Commission.State aid SA.38375(2014/NN)(ex 2014/CP)Luxembourg,Alleged Aid to FFT,C(2014)3627.

［12］European Commission.State Aid:Commission Investigates Transfer Pricing Arrangements on Corporate Taxation of Amazon in Luxembourg,C(2014)7156.

［13］European Commission.Towards an Internal Market without Tax Obstacles:A Strategy for Providing Companies with a Consolidated Corporate Tax Base for Their EU-wide Activities.COM(2001)582 final.

［14］European Commission.Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base(CCCTB),COM(2011)121.

［15］European Commission.Anti Tax Avoidance Package:Next Steps towards Delivering Effective Taxation and Greater Tax Transparency in the EU,COM(2016)23final.

［16］杰弗里·歐文斯.“后BEPS時代”及對中國的影響［J］.何振華，譯.國際稅收，2014，（7）.

［17］OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 Final Reports(Executive Summeries),http://www.oecd.org/ctp/beps-reports-2015-executive-summaries.pdf.

［18］李娜.歐盟稅法的新發(fā)展：利用BEPS項目推進稅收一體化［J］.歐洲研究，2017,(1).

［19］廖體忠.BEPS行動計劃的影響及我國的應(yīng)對［J］.國際稅收.2015,(10).

【責任編輯：胡 煒】

跨國公司利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間受控交易的轉(zhuǎn)讓定價進行跨國避稅的行為嚴重損害了國際稅收的公平性。跨國公司與政府稅務(wù)機關(guān)之間簽訂的預(yù)約定價協(xié)議可能將這種行為合法化。歐盟委員會援引歐盟競爭法裁定:蘋果、星巴克以及菲亞特等跨國公司與成員國稅務(wù)機關(guān)之間簽訂的預(yù)約定價協(xié)議屬非法國家補助，但競爭法路徑的局限使其成為一種“治標不治本”的次優(yōu)法律路徑。遏制跨國避稅的根本之道在于各國政府在國際層面統(tǒng)一反避稅行動，以應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題。

D922.22

A

1004－518X（2017）11－0196-08

毛曉飛,中國社會科學院國際法研究所助理研究員。（北京 100045）