明 晶

(吉林大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院，吉林 長春 130012)

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企業(yè)重組中的納稅籌劃

明 晶

(吉林大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院，吉林 長春 130012)

隨著我國市場經(jīng)濟的不斷深入發(fā)展，企業(yè)在做大做強的過程中重組業(yè)務(wù)越來越多地發(fā)生，重組對企業(yè)整合資源、提升品質(zhì)、增強競爭力是十分有效的方式，而稅收成本是重組業(yè)務(wù)中不可規(guī)避的重要因素，受到廣泛關(guān)注。由于重組業(yè)務(wù)的時間跨度長、涉及資產(chǎn)類型多種多樣，如何使稅收成本與企業(yè)整體利益相匹配，在戰(zhàn)略發(fā)展和財務(wù)管理上謀取更大的效益是本文研究的重點。

企業(yè)重組；納稅籌劃

一、企業(yè)重組和納稅籌劃的基本概念

1.納稅籌劃的概念

納稅籌劃是指納稅人為達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)和實現(xiàn)稅收零風(fēng)險的目的，在遵守稅法及其他法律法規(guī)的前提下，運用納稅人的權(quán)利并依據(jù)相關(guān)法律對企業(yè)的經(jīng)營、投資、理財、組織交易等各項活動進(jìn)行事先籌劃和安排以獲取最大的稅收收益。該表述揭示出納稅籌劃的本質(zhì)特征，即納稅籌劃的合法性、籌劃性、目的性。

2.企業(yè)重組的概念

企業(yè)重組，就是通過兼并、合并、收購、出售等方式，實現(xiàn)資產(chǎn)主體的重新選擇和組合，優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)資產(chǎn)的總體質(zhì)量，最終建立起符合市場經(jīng)濟要求的、更富有競爭力的資產(chǎn)組織體系。從法律角度來看，企業(yè)重組是指改變企業(yè)結(jié)構(gòu)(包括法律結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟結(jié)構(gòu))的過程，系創(chuàng)設(shè)、改變或清算法人實體的形式之一。重組可以表現(xiàn)為兼并、合并、分立等形式。

3.企業(yè)重組與納稅籌劃的關(guān)系

企業(yè)重組是一項不同于企業(yè)日常經(jīng)營活動的非常規(guī)業(yè)務(wù)，在優(yōu)化資源配置的過程中涉及業(yè)務(wù)多、稅種多，需要從戰(zhàn)略規(guī)劃的角度綜合考慮重組業(yè)務(wù)成本，這就為重組過程中的納稅籌劃提供了有利空間。

一項成功的重組案例的完成是對企業(yè)整體管理水平的一次全面考驗，企業(yè)管理團隊需要將各種影響因素和成本綜合考慮，例如，資產(chǎn)處置、資金流控制、人員調(diào)度、相關(guān)法律手續(xù)的完成等。納稅籌劃貫穿于重組業(yè)務(wù)的各個環(huán)節(jié)，企業(yè)重組與納稅籌劃的完美結(jié)合也體現(xiàn)了企業(yè)良好的經(jīng)營管理水平。

納稅籌劃對于企業(yè)重組業(yè)務(wù)具有可行性，為促進(jìn)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的順利完成，國家從政策方面對企業(yè)重組是支持的，財政部、國家稅務(wù)總局不斷完善相關(guān)的法律法規(guī)，在增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等各稅種給予稅收優(yōu)惠政策，對稅收政策的靈活運用為企業(yè)納稅籌劃提供了空間。

企業(yè)重組按其對企業(yè)規(guī)模的影響分為擴張型和收縮型，下面僅就擴張和收縮的兩種主要重組形式，即并購重組和分立重組的主要納稅籌劃方法進(jìn)行分析。

二、企業(yè)并購的納稅籌劃

企業(yè)并購按照公認(rèn)的一般法律理解是“兼并”和“收購”。兼并和收購?fù)ǔＪ侵敢患夜緸楂@得另一家公司的部分或全部控制權(quán)，而利用自身可支配的現(xiàn)金、證券及有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或以承擔(dān)債務(wù)的形式為對價購買目標(biāo)公司的股權(quán)或有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，導(dǎo)致目標(biāo)公司經(jīng)營性資產(chǎn)實質(zhì)性變化或其控制性股東發(fā)生變化甚至喪失法人資格等行為。

1.并購目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃

企業(yè)在做大做強的過程中，并購是投資擴張的最有效途徑。并購納稅籌劃首先要考慮的是橫向并購還是縱向并購，選擇同行業(yè)或產(chǎn)品相似的目標(biāo)企業(yè)為橫向并購，橫向并購由于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)變化不大，對財務(wù)稅收方面核算銜接比較容易，稅負(fù)測算方便，增值稅稅率一般不變，可能會從小規(guī)模納稅人變?yōu)橐话慵{稅人，但進(jìn)行一般納稅人的會計核算是企業(yè)發(fā)展走向成熟的必經(jīng)之路。所得稅方面成本利潤率相近，需考慮由于規(guī)模擴大不能享受小微企業(yè)的優(yōu)惠政策，這也是發(fā)展的代價。選擇上下游供應(yīng)商或客戶企業(yè)為縱向并購，縱向并購在流轉(zhuǎn)稅方面最大的優(yōu)勢是減少了納稅環(huán)節(jié)，可以降低或延遲納稅，但由于擴展行業(yè)可能引入不同的增值稅稅率，甚至引入消費稅稅種，這給會計核算和稅負(fù)測算帶來困難。并購納稅籌劃其次要考慮的問題是目標(biāo)企業(yè)的財務(wù)狀況，如果并購企業(yè)有較高的盈利水平，可以選擇一家虧損企業(yè)，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)規(guī)定，重組業(yè)務(wù)有一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理兩種方式，如果合并按照一般稅務(wù)處理，被合并企業(yè)的虧損不允許彌補，如果符合特殊性稅務(wù)處理，被并購方可以彌補的虧損限額為：被并購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值×截至合并發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限國債利率。所以并購納稅籌劃要爭取符合特殊性稅務(wù)處理的條件，同時由于國家對高新技術(shù)企業(yè)、創(chuàng)投企業(yè)、安全生產(chǎn)節(jié)能節(jié)水企業(yè)及經(jīng)濟特區(qū)、西部地區(qū)、少數(shù)民族地區(qū)給予稅收優(yōu)惠，這些也是并購選擇目標(biāo)企業(yè)需關(guān)注的方向。

2.并購支付方式的納稅籌劃

在并購過程中，支付方式的選擇對企業(yè)所得稅稅收成本是不同的，現(xiàn)金支付最為快速直接，對收購方而言要承受巨大的資金成本，財務(wù)壓力大，采用現(xiàn)金支付所得稅方面適用一般性稅務(wù)處理，企業(yè)獲得的資產(chǎn)按公允價值入賬，可以享受折舊額增加帶來的稅收抵免。對被并購企業(yè)而言要承受巨大的稅收成本，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程要繳納流轉(zhuǎn)稅，評估價值與賬面價值的差額要作為利得要繳納企業(yè)所得稅，如果被收購企業(yè)有未彌補完的虧損，由于不符合特殊性稅務(wù)處理的條件，也失去以后彌補的機會。股權(quán)支付方式在支付價款中達(dá)到85%的比例，就可以按照特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行納稅籌劃，特殊性稅務(wù)處理又被稱作免稅重組，它不是真正意義上的免稅，但可以起到遞延繳納稅款的作用，減小企業(yè)的資金壓力，同時如果被并購企業(yè)虧損，其虧損額在一定額度內(nèi)可以由并購企業(yè)承繼。

3.并購融資方式的納稅籌劃

并購業(yè)務(wù)需要大量的資金，企業(yè)內(nèi)部積累形成的留存收益是首選，因為它沒有籌資費用，但一般企業(yè)很難完全用內(nèi)部資金解決并購籌資問題。對外融資主要有股權(quán)融資和債權(quán)融資兩種方式，股權(quán)融資是企業(yè)通過發(fā)行新股或向原股東增發(fā)股票的方式籌集資金，股權(quán)融資沒有利息負(fù)擔(dān)，可以提高企業(yè)償債能力，但股權(quán)被稀釋，分配股利是用所得稅稅后利潤，無法稅前列支。債權(quán)融資是向金融機構(gòu)貸款或向其他企業(yè)和個人借款，其利息可以全額所得稅稅前扣除，一般是企業(yè)優(yōu)先選擇的方式，但也要綜合考慮企業(yè)的財務(wù)負(fù)擔(dān)。

4.并購后企業(yè)組織機構(gòu)整合的納稅籌劃

并購后組織機構(gòu)整合的納稅籌劃主要是設(shè)立分公司還是子公司的問題。設(shè)立分公司，由于分公司不具有獨立法人資格，由總公司匯總納稅，分公司虧損可以沖減總公司盈利，可以降低公司總體稅負(fù)。另外，分公司與總公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不必納稅，有利于資產(chǎn)調(diào)配，提高資產(chǎn)的總體運營能力。但分公司需要在機構(gòu)所在地預(yù)繳稅款，給會計處理和總體稅負(fù)安排設(shè)置了障礙。設(shè)立子公司，對被并購企業(yè)享有稅收優(yōu)惠或有低稅率項目，應(yīng)設(shè)子公司保證企業(yè)可以繼續(xù)享受稅收待遇。母子公司之間的各種費用容易形成合理列支，各種利潤可以進(jìn)行轉(zhuǎn)移，在母子公司之間有更大的籌劃空間。無論是分公司還是子公司都需要從公司總體利益出發(fā)，追求最佳節(jié)稅效果。

5.并購會計處理方法的納稅籌劃

并購會計處理方法有購買法和權(quán)益法兩種。不同的會計處理方法，對資產(chǎn)的確認(rèn)有不同的規(guī)定，影響到企業(yè)并購后的整體納稅狀況。

購買法，按資產(chǎn)公允價值入賬進(jìn)行會計處理的方法。把并購作為一次買賣行為，在購買日將構(gòu)成凈資產(chǎn)價值的各個資產(chǎn)項目，按評估的公允價值入賬，公允價值超過凈資產(chǎn)公允價值的差額在會計上做商譽處理。商譽不允許攤銷，只在會計期末進(jìn)行減值測試。企業(yè)會計準(zhǔn)則要求非同一控制下企業(yè)合并采用購買法核算。并購過程中發(fā)生的咨詢費、登記注冊費等相關(guān)成本也可計入并購成本。按公允價值入賬提高了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，增強了未來的“稅收擋板”效應(yīng)。

權(quán)益法，按資產(chǎn)原賬面價值入賬進(jìn)行會計處理的方法。其核心是把并購不看作一次交易行為，而作為資產(chǎn)在集團內(nèi)的調(diào)配。會計處理中不存在商譽的溢價，企業(yè)會計準(zhǔn)則要求同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益法核算。權(quán)益法對資產(chǎn)和負(fù)債按并購日賬面價值入賬，并購發(fā)生的各項費用，包括直接費用和間接費用均計入當(dāng)期損益，報告期內(nèi)的經(jīng)營業(yè)績都包含在合并報表中。采用權(quán)益法進(jìn)行會計核算，并購后會計利潤大，所得稅多，資產(chǎn)按賬面價值入賬，折舊額不變，不會取得購買下的“稅收擋板”效應(yīng)。

6.并購標(biāo)的選擇的納稅籌劃

并購標(biāo)的選擇的納稅籌劃主要是選擇資產(chǎn)收購還是股權(quán)收購。資產(chǎn)收購，針對不同資產(chǎn)繳納稅種不同，存貨和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)涉及增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、企業(yè)所得稅，如果是土地房屋還會涉及土地增值稅和契稅。另外，資產(chǎn)收購不只涉及稅種多而且稅負(fù)偏重，因為增值稅稅率為17%，土地增值稅是超率累進(jìn)稅率，契稅稅率3%-5%，企業(yè)所得稅以轉(zhuǎn)讓收益計入應(yīng)納稅所得額。股權(quán)收購涉及企業(yè)所得稅和印花稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收益或損失計入應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。印花稅由交易雙方繳納。一般情況選擇股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式是納稅籌劃的首選。

三、 企業(yè)分立的納稅籌劃

企業(yè)分立是指一個企業(yè)依照法律或者合同分為兩個或兩個以上的企業(yè)的行為，企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將其部分或全部業(yè)務(wù)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)。

企業(yè)分立的目的從納稅籌劃的角度主要有以下三點：一是企業(yè)規(guī)模過大，分立為多個納稅主體，可以形成關(guān)聯(lián)企業(yè)，增加流通環(huán)節(jié)，方便運用轉(zhuǎn)移定價策略；二是增值稅混業(yè)經(jīng)營行為，如果分立成兩個企業(yè)，可以選用不同稅率，有降低稅負(fù)的作用；三是適用累進(jìn)稅率的企業(yè)可以分立成兩個或幾個適用低稅率的企業(yè)。

對于分立企業(yè)根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)規(guī)定，適用一般性稅務(wù)處理，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：一是被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；二是分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；三是被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；四是被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)當(dāng)按照清算進(jìn)行所得稅處理；五是企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇特殊性稅務(wù)處理：一是分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；二是被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；三是被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補；四是被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄的“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得的“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為“零”；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

所以對企業(yè)分立選擇特殊性稅務(wù)處理可以起到延遲繳納稅款的作用，是納稅籌劃的方向。同時如果被分立企業(yè)存在虧損的情況下，選擇特殊性稅務(wù)處理，虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)到分立后的企業(yè)，這也是需要考慮的籌劃因素。

綜上所述，重組業(yè)務(wù)的納稅籌劃具有一定的可行性和必要性，對重組類型的選擇、目標(biāo)企業(yè)的選擇、支付方式的選擇、融資方式的選擇、會計處理方式的選擇、并購標(biāo)的選擇都是重組過程中必須考慮的問題，納稅籌劃具有節(jié)稅作用，但整體籌劃方案的設(shè)計要具有戰(zhàn)略眼光，只有科學(xué)合理的決策，才能創(chuàng)造企業(yè)效益與社會效益的雙贏。

[1]羅福艷. 現(xiàn)行政策下我國企業(yè)并購重組的納稅籌劃分析[J].中國外資,2011(4).

[2]蔡昌. 稅收籌劃理論、實務(wù)與案例[M].北京：中國人民大學(xué)出版社,2016.

[責(zé)任編輯 劉馨元]

2016-12-08

明晶，吉林大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院碩士研究生，主要從事會計學(xué)研究。

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2095-0292(2017)01-0083-03