王煥　李國櫻

摘要：統(tǒng)建信息化項(xiàng)目是大型企業(yè)集團(tuán)信息化項(xiàng)目的發(fā)展趨勢(shì)，但該類項(xiàng)目如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算尚缺乏明確的準(zhǔn)則規(guī)范。文章采用實(shí)證研究及對(duì)比分析法，通過對(duì)多個(gè)項(xiàng)目承擔(dān)單位的核算方式進(jìn)行調(diào)研，針對(duì)統(tǒng)建信息化項(xiàng)目的業(yè)務(wù)特點(diǎn)進(jìn)行分析總結(jié)，以期為規(guī)范該類項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算方式提供參考。

關(guān)鍵詞：統(tǒng)建信息化項(xiàng)目 會(huì)計(jì)核算 資本化 費(fèi)用化

隨著信息技術(shù)在企業(yè)的深入應(yīng)用，企業(yè)集團(tuán)總部統(tǒng)一組織建設(shè)全局性的信息系統(tǒng)越來越普遍。集團(tuán)總部統(tǒng)建的信息系統(tǒng)項(xiàng)目與原來各企業(yè)分散建設(shè)的信息系統(tǒng)相比，具有投資規(guī)模大、涉及面廣的特點(diǎn)。同以物資、設(shè)備投入為主的一般工程建設(shè)項(xiàng)目相比，統(tǒng)建信息化項(xiàng)目又具有投資構(gòu)成中無形資產(chǎn)（軟件及系統(tǒng)集成開發(fā)）占比高的特點(diǎn)。在國內(nèi)外均沒有對(duì)此類項(xiàng)目成熟的財(cái)務(wù)管理模式的情況下，本文對(duì)該類項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行了研究，對(duì)不同單位的會(huì)計(jì)處理方式的利弊進(jìn)行了分析，提出了筆者認(rèn)為更為恰當(dāng)?shù)暮怂惴桨?，以期?duì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員實(shí)務(wù)工作有所幫助。

一、規(guī)范項(xiàng)目支出的確認(rèn)與計(jì)量

統(tǒng)建信息化項(xiàng)目的建設(shè)支出是指，為了實(shí)現(xiàn)全集團(tuán)范圍內(nèi)分析、控制、決策等信息流處理的人機(jī)一體化，應(yīng)用計(jì)算機(jī)硬件、軟件、網(wǎng)絡(luò)和通訊設(shè)備，在搭建、推廣生產(chǎn)經(jīng)營管理信息系統(tǒng)平臺(tái)過程中發(fā)生的支出，一般可分為硬件費(fèi)用、軟件費(fèi)用、系統(tǒng)實(shí)施費(fèi)用及其他費(fèi)用四類。

（一）硬件費(fèi)用

統(tǒng)建信息化項(xiàng)目的硬件費(fèi)用主要是指項(xiàng)目建設(shè)過程中采購的存放在總部、數(shù)據(jù)中心或地區(qū)公司等的服務(wù)器、存儲(chǔ)設(shè)備、外部終端等支出，包括設(shè)備的購買價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的使其達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的費(fèi)用。硬件采購合同中設(shè)備所附帶的、未單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件，或者屬于能夠直接分清為某個(gè)項(xiàng)目服務(wù)的設(shè)備配套軟件支出，為避免會(huì)計(jì)核算復(fù)雜化，可直接作為設(shè)備成本的一部分。硬件費(fèi)用還包括為保證項(xiàng)目順利實(shí)施和正常管理而購買、建造和安裝的各種臨時(shí)設(shè)施的支出，不包括涉及到的網(wǎng)絡(luò)硬件和廣域網(wǎng)等基于集團(tuán)信息化整體建設(shè)的費(fèi)用。

（二）軟件費(fèi)用

統(tǒng)建信息化項(xiàng)目對(duì)軟件的投入很大。項(xiàng)目的實(shí)施是依托各種軟件產(chǎn)品，既包括通用的系統(tǒng)軟件，還包括大量的專業(yè)應(yīng)用軟件，只有將這些軟件結(jié)合在一起才能有效地發(fā)揮作用。軟件的獲取方式可分為三種：購買一種或多種軟件、自行開發(fā)軟件以及購買軟件與自行開發(fā)相結(jié)合。中小型企業(yè)一般傾向于直接購買一種或多種通用管理軟件，這些成熟軟件成本低、質(zhì)量好，但由于面向用戶數(shù)量眾多，往往考慮通用因素較多，考慮用戶專用性因素較少。大型企業(yè)集團(tuán)對(duì)于管理軟件功能上的特殊需求主要通過購買軟件與自行開發(fā)相結(jié)合的方式來解決，少數(shù)通過自主開發(fā)方式來獲取。因此，統(tǒng)建信息化項(xiàng)目的軟件費(fèi)用主要包括項(xiàng)目建設(shè)期間購買的系統(tǒng)軟件、應(yīng)用軟件、數(shù)據(jù)庫軟件和軟件使用許可證費(fèi)等軟件購置費(fèi)用，以及自行或委托開發(fā)內(nèi)部軟件的開發(fā)費(fèi)用。軟件采購合同的費(fèi)用清單通常包括軟件上線第一年的維護(hù)費(fèi)用，筆者認(rèn)為此費(fèi)用也可作為軟件費(fèi)用的一部分，但軟件供應(yīng)商提供軟件實(shí)施的技術(shù)服務(wù)，不屬于軟件費(fèi)用，應(yīng)歸為系統(tǒng)實(shí)施費(fèi)用。

（三）系統(tǒng)實(shí)施費(fèi)用

系統(tǒng)實(shí)施費(fèi)用是指第三方（軟件供應(yīng)商、系統(tǒng)集成商、咨詢服務(wù)商）人員費(fèi)用和內(nèi)部支持單位的人員費(fèi)用，包括系統(tǒng)安裝調(diào)試、系統(tǒng)部署、系統(tǒng)測(cè)試、數(shù)據(jù)準(zhǔn)備與轉(zhuǎn)換、系統(tǒng)設(shè)計(jì)、上線支持等工作中第三方實(shí)施顧問和內(nèi)部支持單位的實(shí)施費(fèi)用。第三方咨詢服務(wù)費(fèi)用一般是通過合同進(jìn)行結(jié)算，內(nèi)部支持費(fèi)用除了通過合同結(jié)算的內(nèi)部協(xié)作費(fèi)以外，還包括直接發(fā)生的人工費(fèi)、差旅費(fèi)等。

（四）其他費(fèi)用

其他費(fèi)用是指為保證項(xiàng)目順利完成和交付使用，在建設(shè)期間的除設(shè)備、軟件購置、實(shí)施人員費(fèi)用以外的其他各種耗費(fèi)和支出，主要包括最終用戶培訓(xùn)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、為第三方提供辦公場(chǎng)地費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)與報(bào)告編制費(fèi)等。

項(xiàng)目的硬件、軟件、第三方系統(tǒng)實(shí)施實(shí)際費(fèi)用均根據(jù)公司規(guī)定進(jìn)行招標(biāo)談判確定，以合同確定價(jià)款為依據(jù)，相應(yīng)支出根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度進(jìn)行付款確認(rèn)。對(duì)于多個(gè)項(xiàng)目統(tǒng)一簽訂的采購合同，應(yīng)按各自設(shè)備或用戶數(shù)占用比例進(jìn)行分?jǐn)?，?duì)于統(tǒng)一簽訂的實(shí)施合同，根據(jù)各自的工作量比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

二、合理區(qū)分資本化與費(fèi)用化的范圍

統(tǒng)建信息化項(xiàng)目是利用計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等對(duì)企業(yè)信息資源的深度開發(fā)和利用，科技含量高，技術(shù)依賴性強(qiáng)，因此與傳統(tǒng)的工程建設(shè)項(xiàng)目相比，又具有研究開發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)。

筆者選取了某集團(tuán)內(nèi)部7家單位20個(gè)統(tǒng)建信息化項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，其資本化與費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理大致可分為六類，具體見表1。

做法一：視統(tǒng)建信息化項(xiàng)目為一個(gè)完整的自行建造固定資產(chǎn)的建設(shè)項(xiàng)目，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)對(duì)固定資產(chǎn)的規(guī)定，當(dāng)項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將所有支出轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

做法二：視統(tǒng)建信息化項(xiàng)目為一個(gè)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)對(duì)無形資產(chǎn)的規(guī)定，將建成后的應(yīng)用系統(tǒng)當(dāng)作自主研發(fā)或委托開發(fā)成功而形成的無形資產(chǎn)，項(xiàng)目的所有支出都轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。

做法三：統(tǒng)建信息化項(xiàng)目包含了硬件購置和企業(yè)內(nèi)部對(duì)軟件進(jìn)行二次開發(fā)的內(nèi)容，硬件相關(guān)費(fèi)用轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，軟件費(fèi)用、軟件實(shí)施費(fèi)用、系統(tǒng)集成費(fèi)用以及內(nèi)部支持費(fèi)用也資本化，形成無形資產(chǎn)。

做法四：統(tǒng)建信息化項(xiàng)目是購置一系列的硬件設(shè)備和軟件進(jìn)行實(shí)施的過程，對(duì)硬件設(shè)備和軟件費(fèi)用進(jìn)行資本化，其他支出計(jì)入當(dāng)期損益。

做法五：統(tǒng)建信息化項(xiàng)目是購置一系列的硬件設(shè)備和軟件進(jìn)行實(shí)施的過程，只對(duì)硬件設(shè)備和軟件產(chǎn)品進(jìn)行資本化，其他支出計(jì)入遞延資產(chǎn)。

做法六：將項(xiàng)目購置的硬件設(shè)備進(jìn)行資本化，其他支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

筆者認(rèn)為，統(tǒng)建信息化項(xiàng)目不同于傳統(tǒng)的工程建設(shè)項(xiàng)目之處就在于，其最后形成的不是一個(gè)不可分割的實(shí)體資產(chǎn)。如果簡(jiǎn)單地采用自行建造固定資產(chǎn)模式或研究開發(fā)項(xiàng)目模式，那么面對(duì)大量物理上分離、折舊年限不一的硬件設(shè)備，將項(xiàng)目所有支出都轉(zhuǎn)為一件固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，顯然是不合適的。即使將不同的設(shè)備按單項(xiàng)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，大金額的實(shí)施費(fèi)、咨詢費(fèi)、內(nèi)部支持費(fèi)以及其他等各種支出按一定比例分?jǐn)偟接布O(shè)備，使得相應(yīng)固定資產(chǎn)價(jià)值大幅增加，這種做法違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量的相關(guān)概念。另外，將大量的咨詢實(shí)施費(fèi)、內(nèi)部支持費(fèi)分?jǐn)傆?jì)入相關(guān)硬件設(shè)備或軟件成本，這些資產(chǎn)的價(jià)值就會(huì)遠(yuǎn)高于市場(chǎng)上其他同類產(chǎn)品的價(jià)值，若處置資產(chǎn)或出售都會(huì)造成大額損失，在稅務(wù)會(huì)計(jì)上得不到認(rèn)同，企業(yè)需要進(jìn)行納稅調(diào)整處理。因此，筆者更傾向于將硬件設(shè)備根據(jù)外購固定資產(chǎn)的模式進(jìn)行核算，按單項(xiàng)將硬件費(fèi)用中形成資產(chǎn)的部分，按單項(xiàng)轉(zhuǎn)為相關(guān)固定資產(chǎn)，未形成資產(chǎn)的部分，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)于軟件費(fèi)用、軟件實(shí)施費(fèi)用、系統(tǒng)集成費(fèi)用以及內(nèi)部支持等費(fèi)用，筆者認(rèn)為可以分兩種情況考慮。如前所述，企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)建信息化項(xiàng)目對(duì)管理軟件功能上的特殊需求一種情況是通過購買軟件與二次開發(fā)相結(jié)合的方式來解決，另一種是通過自主或委托開發(fā)內(nèi)部軟件的方式來解決。針對(duì)不同的軟件獲取方式，完全可以考慮將項(xiàng)目選擇單獨(dú)購買資產(chǎn)模式或者研究開發(fā)項(xiàng)目模式中的一種進(jìn)行賬務(wù)處理。具體見表2。

方案一：以某集團(tuán)內(nèi)部各種ERP系統(tǒng)建設(shè)為例，該類統(tǒng)建信息化項(xiàng)目主要是購買SAP軟件，在SAP軟件的基礎(chǔ)上根據(jù)企業(yè)特定的業(yè)務(wù)需求進(jìn)行二次開發(fā)、深化應(yīng)用。采用單獨(dú)購買資產(chǎn)模式對(duì)該類項(xiàng)目進(jìn)行核算，就是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定外購固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，其資產(chǎn)成本應(yīng)包括購買價(jià)款以及使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的可直接歸屬的其他支出，并分別計(jì)入對(duì)應(yīng)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)價(jià)值。項(xiàng)目建設(shè)過程中發(fā)生的咨詢費(fèi)、實(shí)施費(fèi)等支出實(shí)質(zhì)上屬于技術(shù)服務(wù)費(fèi)用，不予資本化，全部在支付當(dāng)期費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

這種做法的優(yōu)點(diǎn)是：（1）以從第三方取得的發(fā)票為依據(jù)，發(fā)票相關(guān)金額作為設(shè)備和軟件的入賬價(jià)值具有客觀性。（2）在存在相同產(chǎn)品市場(chǎng)的情況下，相關(guān)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價(jià)值比較容易取得，資產(chǎn)在處置或轉(zhuǎn)讓時(shí)也等于有了充分的市場(chǎng)依據(jù)。（3）咨詢費(fèi)、實(shí)施費(fèi)等其他支出在發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用化，符合會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，且比轉(zhuǎn)資后分期攤銷對(duì)企業(yè)減少稅收更有利。（4）處理方式簡(jiǎn)單明了，可避免因分?jǐn)傆?jì)入有關(guān)硬件、軟件價(jià)值或提供確認(rèn)無形資產(chǎn)必要條件的證明而牽扯大量的人力、物力、財(cái)力，符合成本效益原則。

方案二：以集團(tuán)內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)為例，該類統(tǒng)建信息化項(xiàng)目主要是通過自主研發(fā)，或委托第三方團(tuán)隊(duì)進(jìn)行開發(fā)，針對(duì)本企業(yè)集團(tuán)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)形成專用的信息系統(tǒng)。這類項(xiàng)目完全可以視為內(nèi)部開發(fā)項(xiàng)目，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出的規(guī)定，將所有支出資本化，將外購的設(shè)備按外購固定資產(chǎn)的核算規(guī)定計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)價(jià)值，軟件開發(fā)費(fèi)用、咨詢費(fèi)、實(shí)施費(fèi)等確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

這種做法的優(yōu)點(diǎn)是：（1）咨詢費(fèi)、實(shí)施費(fèi)等開發(fā)支出在當(dāng)期并不會(huì)帶來收益，而是在未來幾年較長時(shí)間持續(xù)產(chǎn)生收益，那么確定資本化時(shí)間與攤銷期限，將其在以后較長的時(shí)間攤銷，符合會(huì)計(jì)上的配比原則。（2）由于項(xiàng)目建設(shè)期間每年對(duì)系統(tǒng)實(shí)施與第三方咨詢等費(fèi)用支出金額并不均勻，把這些費(fèi)用資本化以及分期攤銷就避免了利潤因不同年份費(fèi)用化數(shù)額差異大而導(dǎo)致的大幅波動(dòng)。（3）科學(xué)反映了企業(yè)知識(shí)資本、技術(shù)資本，提高了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。（4）可以享受國家研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策。

三、實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化、精細(xì)化的會(huì)計(jì)核算方式

為正確歸集和計(jì)算項(xiàng)目成本，項(xiàng)目承擔(dān)單位及建設(shè)單位以已經(jīng)批準(zhǔn)的概算所列單位工程、單項(xiàng)工程為對(duì)象，按照工程費(fèi)用明細(xì)劃分進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。每一成本核算對(duì)象均為專項(xiàng)核算，成本核算對(duì)象經(jīng)確定后不得任意變更。

統(tǒng)建信息化項(xiàng)目建設(shè)支出在“在建工程”科目進(jìn)行成本歸集，由于信息化項(xiàng)目的概算分類與傳統(tǒng)工程建設(shè)項(xiàng)目差別較大較細(xì)，往往還需設(shè)置特定的更加細(xì)化的會(huì)計(jì)科目明細(xì)或輔助核算科目，以使財(cái)務(wù)核算與工程概算形成全面的對(duì)應(yīng)關(guān)系。根據(jù)不同的項(xiàng)目?jī)?nèi)容，設(shè)立“在建工程——××項(xiàng)目”輔助核算科目；根據(jù)統(tǒng)建信息化項(xiàng)目的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，設(shè)置“硬件”“軟件”“系統(tǒng)實(shí)施費(fèi)”“其他費(fèi)用”等輔助核算項(xiàng)；參照管理費(fèi)用的明細(xì)科目設(shè)置，分別根據(jù)具體費(fèi)用類型選用相應(yīng)的成本費(fèi)用科目，做到會(huì)計(jì)核算架構(gòu)與項(xiàng)目支出架構(gòu)相對(duì)應(yīng)。根據(jù)信息項(xiàng)目的特殊需要，也可增設(shè)網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營費(fèi)、信息項(xiàng)目培訓(xùn)費(fèi)等科目。

項(xiàng)目的轉(zhuǎn)資與成本核銷的賬務(wù)處理根據(jù)上頁表2所示可有兩種方案。根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)，選擇方案一單獨(dú)購買資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，項(xiàng)目建設(shè)過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)，以實(shí)際成本計(jì)算，計(jì)入當(dāng)期損益予以核銷。項(xiàng)目建設(shè)期間，項(xiàng)目組為第三方提供的辦公場(chǎng)地等費(fèi)用根據(jù)實(shí)際發(fā)生或占用房產(chǎn)的面積比例進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)算，計(jì)入當(dāng)期損益予以核銷。項(xiàng)目完工后，對(duì)硬件費(fèi)用中形成資產(chǎn)的部分，按單項(xiàng)轉(zhuǎn)為相關(guān)固定資產(chǎn)，未形成資產(chǎn)的部分，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)軟件費(fèi)用中形成資產(chǎn)的部分，按單項(xiàng)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，未形成資產(chǎn)的部分，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

選擇方案二研究開發(fā)項(xiàng)目模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，將硬件費(fèi)用中形成資產(chǎn)的部分，按單項(xiàng)轉(zhuǎn)為相關(guān)固定資產(chǎn)，軟件費(fèi)用、咨詢費(fèi)、實(shí)施費(fèi)等其他支出在項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。值得注意的是，在轉(zhuǎn)資前，相關(guān)支出需先通過“研發(fā)支出”科目進(jìn)行再次歸集?！霸诮üこ獭笨颇科谀┙璺接囝~，反映項(xiàng)目未轉(zhuǎn)資資產(chǎn)金額。

四、小結(jié)

總體來說，目前，我國相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)企業(yè)信息化項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算尚未作出具體規(guī)定，對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言，不同的下屬單位的財(cái)會(huì)人員均根據(jù)自身的職業(yè)判斷對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，導(dǎo)致不同單位統(tǒng)建信息化項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算方式不一致，影響最終的投資完成情況。建立標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化的財(cái)務(wù)核算方式，可以保證數(shù)據(jù)的一致性和準(zhǔn)確性，也可免除不同業(yè)務(wù)部門由于賬目不符造成的繁鎖的對(duì)帳工作，節(jié)約了人力、物力、財(cái)力，提高工作效率。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

王煥，女，碩士學(xué)位，中國石油規(guī)劃總院計(jì)財(cái)處，會(huì)計(jì)師。

李國櫻，女，學(xué)士學(xué)位，中國石油規(guī)劃總院計(jì)財(cái)處，會(huì)計(jì)師。