摘要：生產(chǎn)決策是企業(yè)短期經(jīng)營決策的重要內(nèi)容之一，因此其決策成效如何直接決定企業(yè)短期經(jīng)營決策的成敗。文章從生產(chǎn)決策基本方法之差量分析法和貢獻(xiàn)分析法的基本原理入手，介紹了兩種方法在生產(chǎn)決策中的具體應(yīng)用，指出兩種方法在應(yīng)用中各自的局限性，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：生產(chǎn)決策 差量分析法 貢獻(xiàn)分析法 增量利潤

生產(chǎn)決策是企業(yè)短期經(jīng)營決策的主要內(nèi)容，而差量分析法與貢獻(xiàn)分析法是生產(chǎn)決策的主要方法。企業(yè)在進(jìn)行新產(chǎn)品的開發(fā)決策、虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)、轉(zhuǎn)產(chǎn)以及增產(chǎn)決策、特殊訂單追加訂貨決策、零部件自制還是外購決策以及半成品或聯(lián)產(chǎn)品是否深加工決策等中經(jīng)常要選擇這兩種方法中的一種做出方案選擇。

一、 差量分析法與貢獻(xiàn)分析法的基本原理

（一）差量分析法的概念和計(jì)算公式

差量分析法是比較不同方案的差量收入、差量成本，進(jìn)而計(jì)算差量利潤并據(jù)此做出方案選擇的分析方法。其計(jì)算公式為：

差量收入（ΔR）=方案A的收入（RA）-方案B的收入（RB）

差量成本（ΔC）=方案A的成本（CA）-方案B的成本（CB）

差量損益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）

當(dāng)差量損益（ΔP）>0時(shí)，方案A優(yōu)于方案B，選方案A；

當(dāng)差量損益（ΔP）<0時(shí)，方案A劣于方案B，選方案B；

當(dāng)差量損益（ΔP）=0時(shí)，方案A與方案B無差別。

（二）貢獻(xiàn)分析法的概念及計(jì)算公式

貢獻(xiàn)分析法是通過計(jì)算不同方案的貢獻(xiàn)毛益進(jìn)而選擇方案的分析方法。其計(jì)算公式為：

在無專屬成本等其他成本的情況下：

貢獻(xiàn)毛益（CM）=銷售收入-變動(dòng)成本

如有專屬成本，則在計(jì)算貢獻(xiàn)毛益的基礎(chǔ)上，還需計(jì)算剩余貢獻(xiàn)毛益：

剩余貢獻(xiàn)毛益=貢獻(xiàn)毛益-專屬成本

（剩余）貢獻(xiàn)毛益>0，方案可行；

如有多個(gè)可行方案，選擇（剩余）貢獻(xiàn)毛益最大的方案。

二、 差量分析法與貢獻(xiàn)分析法的應(yīng)用

例1：某企業(yè)擬進(jìn)行經(jīng)營策略調(diào)整，現(xiàn)有A、B兩個(gè)方案可供選擇（由于資源能力的限制，企業(yè)只能在兩方案中選擇其中一個(gè)），兩方案的收益及成本狀況如表1。

會(huì)計(jì)處理解析：

差量分析法：

差量收入（ΔR）=方案A的收入（RA）-方案B的收入（RB） =300×1 000-240×1 500=-60 000（元）

差量成本（ΔC）=方案A的成本（CA）-方案B的成本（CB）=200×1 000-180×1 500=-70 000（元）

差量損益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）= -60 000-（-70 000）=10 000（元）

由于差量損益（ΔP）=10 000>0，表明方案A優(yōu)于方案B，選方案A。

貢獻(xiàn)分析法：

A方案的貢獻(xiàn)（CMA）=RA-CVA =300×1 000-200× 1 000=100 000（元）

B方案的貢獻(xiàn)（CMB）=RB-CVB =240×1 500-180× 1 500=90 000（元）

由于A方案的貢獻(xiàn)毛益（CMA）=100 000（元）>0，B方案的貢獻(xiàn)毛益（CMB）=90 000（元）>0，故方案A與方案B均為可行方案，但選擇方案A比選擇方案B可多獲10 000元的利潤，故方案A優(yōu)于方案B，選方案A。

由于方案決策時(shí)只涉及變動(dòng)成本，故兩種方法均較為簡單。

如涉及專屬成本則計(jì)算要復(fù)雜一些。

例2：續(xù)上例，如用A方案，需增加專屬成本50 000元；采用B方案，需增加專屬成本30 000元。則采用差量分析法求解差量收入不變?nèi)詾?60 000元，差量成本計(jì)算如下：

差量成本（ΔC）=方案A的成本（CA）-方案B的成本（CB）=200×1 000+50 000-（180×1 500+30 000） =-50 000（元）

差量損益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）= -60 000-（-50 000）=-10 000（元）

由于差量損益（ΔP）=-10 000<0，表明方案B優(yōu)于方案A，選方案B。

如采用貢獻(xiàn)分析法，則需在前例計(jì)算各方案貢獻(xiàn)毛益的基礎(chǔ)之上，進(jìn)一步計(jì)算剩余貢獻(xiàn)毛益，進(jìn)而進(jìn)行方案選擇。

A的剩余貢獻(xiàn)毛益=A的貢獻(xiàn)毛益-A的專屬成本= 100 000-50 000=50 000（元）

B的剩余貢獻(xiàn)毛益=B的貢獻(xiàn)毛益-B的專屬成本= 90 000-30 000=60 000（元）

由于A方案的剩余貢獻(xiàn)毛益=50 000（元）>0，B方案的剩余貢獻(xiàn)毛益=60 000（元）>0，故方案A與方案B均為可行方案，但選擇方案A比選擇方案B少獲10 000元的利潤，故方案B優(yōu)于方案A，選方案B。

由此可見，在簡單的方案決策中，兩種方法應(yīng)用起來差別不大。

三、兩種方法在生產(chǎn)決策中應(yīng)用的局限性

（一）差量分析法的局限性

1.在備選方案只有兩個(gè)時(shí)，差量分析法的應(yīng)用較為簡單，但如果涉及到多個(gè)方案選擇決策時(shí)，采用差量分析法則要比較多次。

例3：某企業(yè)擬進(jìn)行新產(chǎn)品開發(fā)，現(xiàn)有A、B、C三個(gè)互斥產(chǎn)品方案可供選擇，開發(fā)三種產(chǎn)品都要用到某種資源，該資源供應(yīng)是有限的，企業(yè)能動(dòng)用的該資源最大量為30 000千克，三方案的資源消耗及收入、成本數(shù)據(jù)如表2。

試用差量分析法做出企業(yè)應(yīng)開發(fā)何種產(chǎn)品的決策？

決策分析：

由于涉及三種方案比較，從中選出最優(yōu)。所以必須依次比較，逐個(gè)排除。

由于生產(chǎn)產(chǎn)品可動(dòng)用的資源有限，因此必須首先確定該資源能夠生產(chǎn)的三種產(chǎn)品的產(chǎn)品量分別為多少。

A產(chǎn)品的產(chǎn)量QA=資源總量÷單位產(chǎn)品資源消耗量=30 000÷30=1 000（件）

B產(chǎn)品的產(chǎn)量QB=30 000÷20=1 500（件）

C產(chǎn)品的產(chǎn)量QC=30 000÷15=2 000（件）

首先對A、B兩個(gè)方案進(jìn)行取舍

差量收入（ΔR）=方案A的收入（RA）-方案B的收入（RB）=460×1 000-320×1 500=-20 000（元）

差量成本（ΔC）=方案A的成本（CA）-方案B的成本（CB）=300×1 000-180×1 500 =30 000（元）

差量損益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）= -20 000-30 000 =-50 000（元）

由于差量損益（ΔP）=-50 000<0，表明方案B優(yōu)于方案A，排除方案A；再對B、C進(jìn)行選擇。

差量收入（ΔR）=方案B的收入（RB）-方案C的收入（RC）=320×1 500-200×2 000=80 000（元）

差量成本（ΔC）=方案B的成本（CB）-方案C的成本（CC）=180×1 500-100×2 000 =70 000（元）

差量損益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）= 80 000-70 000 =10 000（元）

由于差量損益（ΔP）=10 000>0，表明方案B優(yōu)于方案C，排除方案C。

因此，經(jīng)過兩次比較排除方案A、C后，最終選擇方案B。

可見，兩個(gè)方案進(jìn)行選擇時(shí)，采用差量分析法要計(jì)算一次差量收入、差量成本、差量損益，進(jìn)而做出方案選擇決策；三個(gè)方案進(jìn)行選擇時(shí)則要計(jì)算兩次差量收入、差量成本、差量損益，最終做出方案選擇決策；推而廣之，N個(gè)方案進(jìn)行選擇時(shí)，要計(jì)算（N-1）次差量收入、差量成本、差量損益，并最終做出方案選擇?？梢?，多個(gè)方案進(jìn)行選擇決策時(shí)應(yīng)用差量分析法比較麻煩，這是差量分析法的局限性之一。

（2） 利用差量分析法進(jìn)行方案決策時(shí)還要對最終選定的方案進(jìn)行可行性驗(yàn)證。利用差量分析法進(jìn)行方案決策時(shí)，只對各方案之間的優(yōu)劣性進(jìn)行了比較，而對于方案本身是否可行則沒有論證。因此，如不對最終選定方案的可行性進(jìn)行評價(jià)，可能導(dǎo)致最終選定的并非可行方案，進(jìn)而導(dǎo)致決策失誤。

例4：某企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)能力200 000機(jī)器工時(shí)，但實(shí)際開工率只有原生產(chǎn)能力的80%，為充分利用企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)能力，企業(yè)擬利用剩余生產(chǎn)能力進(jìn)行新產(chǎn)品開發(fā)，現(xiàn)有A、B兩種新產(chǎn)品開發(fā)方案可供選擇，產(chǎn)品有關(guān)資料如表3所示。假設(shè)兩種新產(chǎn)品開發(fā)中動(dòng)用資源的成分大致相同，另開發(fā)A產(chǎn)品需增加研發(fā)費(fèi)用20 000元，開發(fā)B產(chǎn)品需增研發(fā)費(fèi)用15 000元。見表3。

假定企業(yè)只能開發(fā)其中一種產(chǎn)品，運(yùn)用差量分析法做出開發(fā)何種產(chǎn)品的決策。

由于機(jī)器工時(shí)是生產(chǎn)產(chǎn)品的限制條件，故應(yīng)先計(jì)算出剩余生產(chǎn)能力生產(chǎn)兩種產(chǎn)品的產(chǎn)量。

A產(chǎn)品的產(chǎn)量QA=資源總量÷單位產(chǎn)品資源消耗量=200 000×20%÷80=500（件）

B產(chǎn)品的產(chǎn)量QB=40 000÷50=800（件）

差量收入（ΔR）=方案A的收入（RA）-方案B的收入（RB）=1 000×500-600×800 =20 000（元）

差量成本（ΔC）=方案A的成本（CA）-方案B的成本（CB）=700×500+200 000-（450×800+15 0000）=40 000（元）

差量損益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）= 20 000-40 000 =-20 000（元）

由于差量損益（ΔP）=-20 000<0，表明方案B優(yōu)于方案A，故選方案B。

但經(jīng)仔細(xì)推敲，利用貢獻(xiàn)分析法對方案B本身進(jìn)行分析，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)選擇方案B也是有問題的，問題表現(xiàn)在方案B本身是不可行的。

B方案的貢獻(xiàn)毛益（CMB）=RB-CVB=600×800-450×800=120 000（元）

B的剩余貢獻(xiàn)毛益=B的貢獻(xiàn)毛益-B的專屬成本 = 120 000-150 000=-30 000（元）

B方案的剩余貢獻(xiàn)毛益=-30 000（元）<0，說明B方案為不可行方案，如選擇方案B，企業(yè)利潤不但不會(huì)增加，反而會(huì)減少30 000元，故A、B兩個(gè)方案皆不能采納。

（二）貢獻(xiàn)分析法的局限性

貢獻(xiàn)分析法的局限性表現(xiàn)在其成本的歸集不是很清晰，從前述的公式中可以看出，貢獻(xiàn)分析法在計(jì)算當(dāng)期貢獻(xiàn)時(shí)把變動(dòng)成本、專屬成本考慮在內(nèi)，而對其他與決策有關(guān)的成本則未予以充分考慮，導(dǎo)致此法在應(yīng)用時(shí)易出現(xiàn)成本歸屬不清晰，進(jìn)而出現(xiàn)決策失誤的問題，因此在實(shí)際應(yīng)用中貢獻(xiàn)分析法也要做出相應(yīng)的改進(jìn)。

四、 差量分析法與貢獻(xiàn)分析法應(yīng)用的改進(jìn)建議

（一）差量分析法的改進(jìn)

由于差量分析法的局限性可能導(dǎo)致最后選定的方案不具備可行性，故在利用差量分析法做出方案選擇時(shí)應(yīng)對比較后的優(yōu)選方案做進(jìn)一步的可行性驗(yàn)證，只有具備可行性的方案才能是最終選定的方案。

例5：某企業(yè)利用現(xiàn)有生產(chǎn)能力開發(fā)新產(chǎn)品，有兩種方案可供選擇，兩方案的收益及成本狀況見下頁表4。

要求：利用差量分析法做出以下決策：（1）假定企業(yè)原有生產(chǎn)能力無法轉(zhuǎn)移，做出選擇何種方案的決策；（2）如不開發(fā)新產(chǎn)品，企業(yè)生產(chǎn)能力可對外出租，年可獲租金 50 000元，另采用甲方案需增加專屬成本80 000元，采用乙方案需增加專屬成本70 000元，試做出選擇何種方案的決策。

決策分析：

（1）差量收入（ΔR）=方案甲的收入（R甲）-方案乙的收入（R乙） =100×5 000-60×8 000=20 000（元）

差量成本（ΔC）=方案甲的成本（C甲）-方案乙的成本（C乙）=80×5 000-48×8 000=16 000（元）

差量損益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC）= 20 000-16 000 =4 000（元）

由于差量損益（ΔP）=4 000>0，表明方案甲優(yōu)于方案乙。

另方案甲的貢獻(xiàn)毛益=（100-80）×5 000=100 000（元）>0，故方案甲為可行方案，即方案甲為最終選定方案，選擇甲方案可使企業(yè)利潤增加100 000元。

（2）差量收入（ΔR）=方案甲的收入（R甲）-方案乙的收入（R乙）=100×5 000-60×8 000=20 000（元）

差量成本（ΔC）=方案甲的成本（C甲）-方案乙的成本（C乙） =（80×5 000+50 000+80 000）-（48×8 000+50 000+ 70 000）=26 000（元）

差量損益（ΔP）=差量收入（ΔR）-差量成本（ΔC） = 20 000-26 000 =-6 000（元）

由于差量利潤（ΔP）=-6 000<0，表明方案乙優(yōu)于方案甲。

此時(shí)方案乙的貢獻(xiàn)毛益=（60-48）×8 000-50 000- 70 000=-24 000（元）<0，故方案乙為不可行方案，即方案甲、乙均不能選擇，因?yàn)檫x擇方案甲會(huì)使企業(yè)利潤減少 30 000元，選擇方案乙會(huì)使企業(yè)利潤減少24 000元，兩個(gè)方案均使企業(yè)利潤減少，故均為不可行方案，都不能選擇。

（二）貢獻(xiàn)分析法的改進(jìn)

貢獻(xiàn)實(shí)際是方案實(shí)施后給企業(yè)帶來的利潤增量，故方案可行與否取決于增量利潤是否大于零，而方案間的取舍最終取決于各可行方案增量利潤的比較。因此可以通過增量收入與增量成本的比較，進(jìn)而計(jì)算增量利潤評價(jià)方案的可行性并作出取舍選擇。

增量利潤=增量收入-增量成本

其中增量收入為有關(guān)決策實(shí)施后的收入增加量，增量成本為有關(guān)決策方案實(shí)施后的成本增加量，即所有與決策方案有關(guān)的收入和成本都可以歸集到增量收入和增量成本中來，采用此法簡化了計(jì)算，同時(shí)提高了決策的科學(xué)性。

例6：某企業(yè)現(xiàn)有剩余生產(chǎn)能力可用來生產(chǎn)A產(chǎn)品或B產(chǎn)品。如生產(chǎn)A產(chǎn)品，每年可實(shí)現(xiàn)A產(chǎn)品銷售2 000件，A產(chǎn)品單價(jià)200元，單位變動(dòng)成本150元，但由于A產(chǎn)品生產(chǎn)的特殊性企業(yè)需從外部聘用甲技術(shù)人員，年費(fèi)用 60 000元；如生產(chǎn)B產(chǎn)品 ，每年可實(shí)現(xiàn)銷售1 500件，但需增加專屬設(shè)備70 000元，B產(chǎn)品單價(jià)280元，單位變動(dòng)成本200元。

試采用貢獻(xiàn)分析法做出企業(yè)應(yīng)生產(chǎn)何種產(chǎn)品的決策。

分析：如生產(chǎn)A產(chǎn)品，除單位產(chǎn)品增加150元的變動(dòng)成本外，每年60 000元的聘用甲技術(shù)人員的費(fèi)用也要計(jì)入到增量成本中；如生產(chǎn)B產(chǎn)品，單位產(chǎn)品變動(dòng)成本200元，專屬設(shè)備費(fèi)用70 000元也應(yīng)計(jì)入增量成本中。

決策分析：

生產(chǎn)A產(chǎn)品的增量利潤=生產(chǎn)A產(chǎn)品的增量收入-生產(chǎn)A產(chǎn)品的增量成本 =200×2 000-（150×2 000+60 000）= 40 000（元）

生產(chǎn)B產(chǎn)品的增量利潤=生產(chǎn)B產(chǎn)品的增量收入-生產(chǎn)B產(chǎn)品的增量成本=280×1 500-（200×1 500+70 000）= 50 000（元）

A的增量利潤=40 000元>0，B的增量利潤=50 000元>0，A、B兩個(gè)方案均為可行方案，但由于B的增量利潤大于A的增量利潤，故應(yīng)選擇增量利潤大的B方案。

綜上，比較差量分析法與貢獻(xiàn)分析法在生產(chǎn)決策中的具體應(yīng)用，筆者認(rèn)為貢獻(xiàn)分析法較差量分析法應(yīng)用起來要相對簡單一些，故貢獻(xiàn)分析法較差量分析法應(yīng)用更為廣泛，更為實(shí)用。

五、 結(jié)語

差量分析法與貢獻(xiàn)分析法同為生產(chǎn)決策的基本方法，其應(yīng)用各有局限性。相較而言，改進(jìn)后的貢獻(xiàn)分析法通過增量收入與增量成本的比較，進(jìn)而計(jì)算增量利潤的方法；差量分析法通過計(jì)算差量收入、差量成本，進(jìn)而計(jì)算差量利潤，并應(yīng)進(jìn)行選定方案可行性評價(jià)的方法更為簡單；現(xiàn)在貢獻(xiàn)分析法改進(jìn)后也更加實(shí)用，應(yīng)用也更為廣泛。

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[2]孫茂竹.管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2014.

作者簡介：

佟伯承，男，黑龍江財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)系副教授、經(jīng)濟(jì)師，財(cái)務(wù)管理教研室主任；研究方向：財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)分析.