劉國(guó)中

[摘 要] 目前出版的一些會(huì)計(jì)教材對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用的代數(shù)分配法的闡述，在理論上存在明顯的錯(cuò)誤。文章結(jié)合案例對(duì)錯(cuò)誤進(jìn)行辨析，并提出修正意見，以求能夠推動(dòng)成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的進(jìn)步。

[關(guān)鍵詞] 輔助生產(chǎn)費(fèi)用；代數(shù)分配法；錯(cuò)誤辨析；修正意見

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 23. 024

[中圖分類號(hào)] F234.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2016）23- 0044- 02

輔助生產(chǎn)費(fèi)用的代數(shù)分配法是許多大中專院校成本會(huì)計(jì)或其他相關(guān)教材所介紹的多種分配方法之一，并被這些教材稱為最準(zhǔn)確的分配方法。然而，筆者經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，這些教材介紹的所謂代數(shù)分配法在理論上是存在錯(cuò)誤的，當(dāng)然在實(shí)務(wù)中是否為最準(zhǔn)確的分配方法，也是值得商榷的。

1 相關(guān)教材的錯(cuò)誤論述

下面以中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2015年11月出版的“2016年度全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材初級(jí)會(huì)計(jì)資格《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》”一書第260-261頁(yè)（承第254頁(yè)[例8-5]的案例資料）所介紹的代數(shù)分配法為例，分析其錯(cuò)誤所在。現(xiàn)摘錄該書對(duì)代數(shù)分配法闡述的相關(guān)內(nèi)容如下：

[例8-5]假定甲工廠設(shè)有機(jī)修和供電兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間。2×12年5月在分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用以前，機(jī)修車間發(fā)生費(fèi)用1 200萬元，按修理工時(shí)分配費(fèi)用，提供修理工時(shí)500小時(shí)，其中，供電車間20小時(shí)，其他車間耗用工時(shí)如表8-4（該表介紹的系直接分配法，所以本文略）所示；供電車間發(fā)生費(fèi)用2 400萬元，按耗電度數(shù)分配費(fèi)用，提供供電度數(shù)20萬度，其中，機(jī)修車間耗用4萬度，其他車間耗電度數(shù)如表8-4所示。該企業(yè)輔助生產(chǎn)的制造費(fèi)用不通過“制造費(fèi)用”科目核算。

5.代數(shù)分配法

代數(shù)分配法的特點(diǎn)是先根據(jù)解聯(lián)立方程的原理，計(jì)算輔助生產(chǎn)勞務(wù)或產(chǎn)品的單位成本，然后根據(jù)各受益單位耗用的數(shù)量和單位成本分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用。此方法有關(guān)費(fèi)用的分配結(jié)果最正確，但在輔助生產(chǎn)車間較多的情況下，未知數(shù)也較多，計(jì)算起來比較復(fù)雜，因此，本方法適用于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)電算化的企業(yè)。

[例8-9] 承[例8-5]，輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表如表8-9所示。假設(shè)X=每小時(shí)修理成本，Y=每萬度電耗用成本，設(shè)立聯(lián)立方程如下：

1 200+4Y=500X2 400+20X=20Y

解得：X=3.39，Y=123.39

根據(jù)表8-9編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：輔助生產(chǎn)成本——機(jī)修車間 4 935 500

——供電車間 677 400

制造費(fèi)用——第一車間 2 126 610

——第二車間 9 000 000

管理費(fèi)用 3 822 500

銷售費(fèi)用 1 911 300

貸：輔助生產(chǎn)成本——機(jī)修車間 16 935 400

——供電車間 24 677 400

觀察以上處理，不難發(fā)現(xiàn)問題：輔助生產(chǎn)車間月末分配的輔助生產(chǎn)費(fèi)用之和（41 612 800元）大于輔助生產(chǎn)車間平時(shí)歸集的輔助生產(chǎn)費(fèi)用之和（36 000 000元）。

2 對(duì)錯(cuò)誤觀點(diǎn)的辯析

對(duì)于上述問題，初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)作者也認(rèn)識(shí)到，作者將這種現(xiàn)象解釋為是由于輔助生產(chǎn)費(fèi)用交互分配而相互轉(zhuǎn)賬引起的。但筆者認(rèn)為，之所以出現(xiàn)最終分配的輔助生產(chǎn)費(fèi)用大于平時(shí)歸集的輔助生產(chǎn)費(fèi)用的現(xiàn)象，根源在于初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所列方程組有明顯的錯(cuò)誤：機(jī)修車間當(dāng)月的總費(fèi)用只考慮了平時(shí)歸集的費(fèi)用和供電車間分配進(jìn)來的費(fèi)用，而忽略了本車間分配出去的費(fèi)用；同理，供電車間當(dāng)月的總費(fèi)用只考慮了平時(shí)歸集的費(fèi)用和機(jī)修車間分配進(jìn)來的費(fèi)用，而忽略本車間分配出去的費(fèi)用。

何況，輔助生產(chǎn)車間期末還可能在產(chǎn)品、輔助生產(chǎn)車間所生產(chǎn)的成品也可能作為存貨儲(chǔ)存、輔助生產(chǎn)車間也許直接向其他企業(yè)提供勞務(wù)或者輔助生產(chǎn)車間自身還有可能接受本車間提供的服務(wù)。所以，輔助生產(chǎn)車間月末分配的輔助生產(chǎn)費(fèi)用之和不可能大于輔助生產(chǎn)車間平時(shí)歸集的輔助生產(chǎn)費(fèi)用之和。

3 對(duì)錯(cuò)誤的修正意見

仍以上文例題給出的資料為基礎(chǔ)進(jìn)行分析：機(jī)修車間的單位成本設(shè)為X，供電車間的單位成本設(shè)為Y。則從兩個(gè)車間提供的服務(wù)量的角度計(jì)算的總成本分別是5 000 000X和200 000Y，而從費(fèi)用的來源的角度歸集的總成本分別為12 000 000+40 000 Y -200 000X和24 000 000+200 000X -40 000 Y。不難理解：（12 000 000+40 000 Y -200 000X）+（24 000 000+200 000X -40 000 Y）=36 000 000。當(dāng)然，兩種方法計(jì)算的總成本應(yīng)當(dāng)是相等的，據(jù)此建立以下方程組（為便于表述，將實(shí)務(wù)中所列方程組稱為A，下面的稱為B）：

12 000 000+40 000Y-200 000X=5 000 000X24 000 000+200 000X-40 000Y=200 000Y

解得：X=3.096 8，Y=102.580 6（比交互分配法準(zhǔn)確）

這里所指兩種服務(wù)的單位成本和總成本均已把從對(duì)方分配的費(fèi)用考慮了進(jìn)去，已是理論上較準(zhǔn)確的成本了。事實(shí)上，不論是方程組A還是B，要解決的問題都是兩個(gè)輔助車間之間相互提供的服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用的問題，還并未觸及輔助生產(chǎn)費(fèi)用向外分配的問題。因此，通過上述聯(lián)立方程的過程，實(shí)質(zhì)就是兩個(gè)輔助車間的交互分配費(fèi)用的過程。對(duì)外分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)，很難再去考慮輔助生產(chǎn)車間之間的相互分配，否則會(huì)造成輔助車間之間分配的無限循環(huán)。當(dāng)然，此時(shí)應(yīng)當(dāng)如同交互分配法一樣編制會(huì)計(jì)分錄：

借：輔助生產(chǎn)成本——機(jī)修車間 4 103 224

——供電車間 619 360

貸：輔助生產(chǎn)成本——機(jī)修車間 619 360

——供電車間 4 103 224

這樣交互分配后，機(jī)修車間的輔助生產(chǎn)成本為：

12 000 000+4 103 224-619 360=15 483 864元。供電車間的輔助生產(chǎn)成本為：24 000 000+619 360-4 103 224=20 516 136（元），兩個(gè)輔助車間歸集的生產(chǎn)成本為仍為36 000 000元。之后兩個(gè)車間再如同交互分配法一樣對(duì)外分配。

因?yàn)檩o助生產(chǎn)車間是為其他部門服務(wù)的，輔助生產(chǎn)費(fèi)用最終要全部分配到輔助生產(chǎn)車間以外的其他受益對(duì)象（除輔助生產(chǎn)車間期末有在產(chǎn)品、輔助生產(chǎn)車間所生產(chǎn)的產(chǎn)成品作為存貨儲(chǔ)存、輔助生產(chǎn)車間直接向其他企業(yè)提供勞務(wù)等情況外），所以對(duì)外分配的單位成本要以各輔助車間當(dāng)期歸集的總成本和它們各自對(duì)外提供的勞務(wù)量進(jìn)行計(jì)算。

總之，相關(guān)教材所介紹的代數(shù)分配法有其局限性，經(jīng)過改進(jìn)并和交互分配法相結(jié)合，才是科學(xué)可行的。

主要參考文獻(xiàn)

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[2]李青，吳玲.成本會(huì)計(jì)[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2016.