【摘 要】本文中，筆者結(jié)合調(diào)研及實(shí)務(wù)，就目前稅收實(shí)務(wù)中行使稅收代位權(quán)出現(xiàn)的若干問題，包括訴訟管轄、稅收代位權(quán)的舉證責(zé)任分配、稅收代位權(quán)與其它優(yōu)先權(quán)的抗衡、稅收代位權(quán)中的財(cái)產(chǎn)保全及擔(dān)保、稅收代位權(quán)的效力與范圍等進(jìn)行了描述與歸納，希望找到稅收代位權(quán)在司法實(shí)務(wù)中停滯不前的真實(shí)原由。

【關(guān)鍵詞】稅收；代位權(quán)；現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)

一、稅收代位權(quán)的訴訟管轄

1.稅收代位權(quán)訴訟的地域管轄

關(guān)于稅收代位權(quán)訴訟的地域管轄，《合同法司法解釋一》（以下簡稱《解釋一》）及《民事訴訟法》（以下簡稱《民訴法》）等規(guī)定，在通常情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)提起稅收代位權(quán)訴訟的，應(yīng)當(dāng)向次債務(wù)人住所地的人民法院提起訴訟。但以下情況下遵循法律的特別規(guī)定：（1）專屬管轄。納稅人對其債務(wù)人（即次債務(wù)人）的債權(quán)若涉及不動(dòng)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需向不動(dòng)產(chǎn)所在地的人民法院提起訴訟；納稅人對其債務(wù)人（即次債務(wù)人）的債權(quán)系因港口之作業(yè)糾紛而產(chǎn)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向港口所在地人民法院提起訴訟。（2）涉外的外方當(dāng)事人。代位債權(quán)依據(jù)的相關(guān)合同系于我國領(lǐng)域內(nèi)簽訂、履行，或訴訟標(biāo)的物位于我國領(lǐng)域內(nèi)，或被告（即次債務(wù)人）于我國領(lǐng)域內(nèi)存在可供扣押的相關(guān)財(cái)產(chǎn)或權(quán)利、或被告（即次債務(wù)人）在我國領(lǐng)域內(nèi)有代表機(jī)構(gòu)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向合同簽訂地或履行地，或訴訟標(biāo)的物所在地，或可供保全財(cái)產(chǎn)之所在地，或代表機(jī)構(gòu)所在地的法院提起代位權(quán)訴訟。因此，根據(jù)上述規(guī)定，在稅收實(shí)踐中，若稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人債務(wù)人的住所地在不同地區(qū)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)亦必須跨地區(qū)行使稅收代位權(quán)，這一現(xiàn)狀既不利于現(xiàn)實(shí)操作，亦使訴訟過程受到地方司法保護(hù)的干涉或影響，進(jìn)而對國家稅收產(chǎn)生不利影響。

2.稅務(wù)代位權(quán)的級別管轄

關(guān)于稅務(wù)代位權(quán)的級別管轄，《合同法》及其司法解釋并未有特殊規(guī)定，因而應(yīng)當(dāng)適用《民訴法》關(guān)于級別管轄的一般規(guī)定。根據(jù)《民訴法》的規(guī)定，案件級別管轄的確定基本上是按照案件的影響力來確定，這一模糊標(biāo)準(zhǔn)使得稅收代位權(quán)的管轄法院處于不確定狀態(tài)。

3.司法解釋與約定管轄的沖突

此外，稅收代位權(quán)在行使時(shí)，有時(shí)還會遇到《解釋一》與《民訴法》中的合同訴訟約定管轄地和仲裁條款排除的效力沖突，導(dǎo)致法院在案件的受理上發(fā)生沖突，也使法院和仲裁機(jī)構(gòu)在案件受理上產(chǎn)生不協(xié)調(diào)。

二、稅收代位權(quán)的舉證責(zé)任分配

根據(jù)我國《民事訴訟法》的規(guī)定，誰主張，誰舉證，這意味著在稅收代位權(quán)訴訟中，作為原告的稅務(wù)機(jī)關(guān)作為原告，需履行及承擔(dān)舉證責(zé)任，如稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人享有合法有效的到期債權(quán)，即存在納稅人的欠稅；納稅人對次債務(wù)人享有已經(jīng)到期且無異議的債權(quán)：納稅人怠于行使到期債權(quán)給稅務(wù)機(jī)關(guān)造成損害等。具體包括：關(guān)于債權(quán)人到期債權(quán)證據(jù)，如合同、合同補(bǔ)充條款協(xié)議以及變更合同協(xié)議等證據(jù)；關(guān)于債務(wù)人與特定的第三人到期債權(quán)的證據(jù)，如相關(guān)的合同書證、證人證言及視聽資料等證據(jù)；關(guān)于債務(wù)人債權(quán)性質(zhì)的證據(jù)，即能夠證明非屬債務(wù)人自身專屬債權(quán)方面的證據(jù)，如相關(guān)的合同書證，證人證言、視聽資料等證據(jù)；關(guān)于債務(wù)人怠于向特定的第三人即次債務(wù)人主張債權(quán)的證據(jù)等。以上4個(gè)方面的舉證內(nèi)容方面，前三種證據(jù)應(yīng)是主張代位權(quán)債權(quán)人必備的舉證范圍，后一種證據(jù)則不是必須的舉證范圍。而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收代位權(quán)的過程中，其作為原告，必須舉證證明納稅人對次債務(wù)人的到期債權(quán)必須是無爭議的，即雙方都是認(rèn)可的，并且沒有超過兩年的訴訟時(shí)效，否則就會失去法律的保護(hù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收代位權(quán)的過程中，常常會遇到納稅人和次債務(wù)人對到期貨款存有爭議的現(xiàn)象，比如，因貨物質(zhì)量原因或者貨物品種、規(guī)格不符合要求而遭到拒付，甚至有的納稅人本身也欠次債務(wù)人的貨款或借款等?！督忉屢弧穼Υ嗽诘?8條中作出了明確規(guī)定，即代位權(quán)訴訟中，次債務(wù)人對債務(wù)人的抗辯可向債權(quán)人進(jìn)行主張，債務(wù)人對債權(quán)提出異議，經(jīng)審查異議成立，人民法院應(yīng)裁定駁回債權(quán)人的起訴。對代位權(quán)的行使方式，各國立法例包括兩種，其一是代位權(quán)的行使不以訴訟為必要條件，訴訟程序之外也可以直接行使；其二是代位權(quán)的行使必須通過訴訟程序。我國法律規(guī)定，稅收代位權(quán)的行使必須向人民法院請求，即應(yīng)以訴訟為必要。依照我國民訴法的規(guī)定，債權(quán)人在提起代位權(quán)訴訟時(shí)必須圍繞代位權(quán)的構(gòu)成要件加以舉證，在此情況之下，債權(quán)人首先要有證據(jù)證明債務(wù)人與次債務(wù)人之間存在已經(jīng)到期的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但是，一旦進(jìn)入訴訟程序，債務(wù)人與債權(quán)人之間的關(guān)系就會變得非常微妙，如果納稅人作為債務(wù)人，站在次債務(wù)人一邊對抗債權(quán)人的主張，對債務(wù)事實(shí)的認(rèn)定不予配合，債權(quán)人就會陷于舉證不能的困境。對債務(wù)人與次債務(wù)人之間存在已經(jīng)到期的債權(quán)債務(wù)關(guān)系取證就比較困難，當(dāng)次債務(wù)人提出瑕疵抗辯的時(shí)候，對此進(jìn)行舉證就更無從著手。雖然根據(jù)《解釋一》第13條第2款的規(guī)定：次債務(wù)人（即債務(wù)人的債務(wù)人）不認(rèn)為債務(wù)人有怠于行使其到期債權(quán)情況的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證責(zé)任。但是，從本質(zhì)上而言，關(guān)于稅收代位權(quán)的證明責(zé)任從根本上講仍然屬于債權(quán)人即稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，在實(shí)際訴訟中使得稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證困難，需依賴債務(wù)人的配合才能完成舉證責(zé)任，因此，當(dāng)債務(wù)人消極配合或者與次債務(wù)人惡意串通時(shí)，往往會使得稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收代位權(quán)在根本上處于實(shí)現(xiàn)不能。

三、稅收代位權(quán)與其它優(yōu)先權(quán)的抗衡

根據(jù)《解釋一》第20條的規(guī)定，債權(quán)人向被告（次債務(wù)人）提起的代位權(quán)訴訟若經(jīng)法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立，則需由次債務(wù)人直接向債權(quán)人履行清償義務(wù)，履行完畢后，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予以消滅。此處的問題是，若欠稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在稅務(wù)機(jī)關(guān)之前行使了代位權(quán)，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法行使，或即使稅務(wù)機(jī)關(guān)亦予以行使，但該代位權(quán)行使后不足以清償納稅人所欠稅款、滯納金及相關(guān)費(fèi)用，對此，法律應(yīng)如何處理？稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使代位權(quán)的同時(shí)，是否還需要一并提起稅收優(yōu)先權(quán)的訴訟？在企業(yè)破產(chǎn)等清算程序中，稅款可以優(yōu)先于除勞動(dòng)債權(quán)、別除權(quán)等權(quán)利之外的其他權(quán)利，但在代位訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)提起稅收代位權(quán)訴訟所主張的稅款，是否必然地具有優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)，這些問題的解決也是稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)司法保障制度需要進(jìn)一步完善之處。

四、稅收代位權(quán)中的財(cái)產(chǎn)保全及擔(dān)保

基于稅務(wù)機(jī)關(guān)無法自行對次債務(wù)人進(jìn)行財(cái)產(chǎn)保全，因此，稅收代位權(quán)的訴訟過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能申請人民法院進(jìn)行財(cái)產(chǎn)保全。依據(jù)《解釋一》第17條的規(guī)定：代位權(quán)訴訟中，若債權(quán)人請求法院對次債務(wù)人（即被告）采取保全措施的，需要提供相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)擔(dān)保。這一規(guī)定主要是為了對債權(quán)人的行為進(jìn)行約束。根據(jù)上述解釋，有學(xué)者認(rèn)為，為了防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用訴權(quán)，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《稅收征管法》第50條行使稅收代位權(quán)訴訟時(shí)，對訴前財(cái)產(chǎn)保全或訴中財(cái)產(chǎn)保全，也應(yīng)當(dāng)與民事主體一視同仁，一并提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保。因此，在申請財(cái)產(chǎn)保全時(shí)是否應(yīng)當(dāng)提供擔(dān)保，也成為了稅收代位中實(shí)行中的突出問題。

同時(shí)，《合同法》第73條規(guī)定，代位權(quán)行使的內(nèi)容為債務(wù)人的“到期債權(quán)”，但專屬于債務(wù)人自身的除外?？梢?，《合同法》排除了未到期債權(quán)以及債務(wù)人的其他權(quán)利成為代位權(quán)標(biāo)的可能性。然而，代位權(quán)內(nèi)容狹窄亦導(dǎo)致了稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)制度功能的減弱。

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作者簡介：

秦琪（1975—）女，江蘇省無錫人，華東政法大學(xué)法學(xué)碩士，江蘇省稅務(wù)學(xué)校教師，江蘇行德律師事務(wù)所律師。