●安豐琳 周詠梅

政府會(huì)計(jì)主體的界定

●安豐琳 周詠梅

政府會(huì)計(jì)主體作為會(huì)計(jì)理論的一種假設(shè)基礎(chǔ)，為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的空間范圍做出界定。文章對(duì)目前我國政府會(huì)計(jì)主體界定的現(xiàn)狀進(jìn)行闡述，結(jié)合美國、英國、法國、澳大利亞四國的政府會(huì)計(jì)主體界定，針對(duì)我國政府會(huì)計(jì)主體界定中存在的具體問題提出相關(guān)建議，使政府會(huì)計(jì)主體的邊界清晰化。

政府會(huì)計(jì)主體 記賬主體 報(bào)告主體 政府會(huì)計(jì)

一、引言

市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府角色發(fā)生深層次改變，市場對(duì)于資源的自主配置成為資源配置的主要方式，伴隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，政府會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于政府會(huì)計(jì)活動(dòng)提出新的要求。近年來財(cái)政體制，公共財(cái)政管理等領(lǐng)域均已進(jìn)行重大改革，但現(xiàn)存財(cái)政預(yù)決算報(bào)告制度仍無法滿足政府會(huì)計(jì)信息使用者的需求，政府會(huì)計(jì)作為與之對(duì)應(yīng)的重要對(duì)象也亟待進(jìn)行全面、深入改革，政府會(huì)計(jì)改革能在一定程度上促進(jìn)政府信息公開以及職能轉(zhuǎn)變。會(huì)計(jì)主體作為作為會(huì)計(jì)的基本前提之一，其確立對(duì)于政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建有著至關(guān)重要的作用。會(huì)計(jì)主體是一種用以界定會(huì)計(jì)管理活動(dòng)空間范圍的理論假設(shè)，是明確會(huì)計(jì)組織核算范圍的前提。就目前情況而言，企業(yè)與非營利組織會(huì)計(jì)主體以及框架體系相對(duì)完備，政府會(huì)計(jì)相對(duì)于其他兩者而言仍存在諸多不完善與爭議。因此，完成對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的界定以及如何推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的有效進(jìn)行成為當(dāng)前會(huì)計(jì)主體框架構(gòu)建過程中亟需解決的問題。

對(duì)于會(huì)計(jì)主體的探討早在上世紀(jì)60年代便已展開，Eldon S.Hendriksen（1965）根據(jù)責(zé)任主體和范圍對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行劃分，此后，蓋地（2002）則將會(huì)計(jì)主體進(jìn)一步延伸，認(rèn)為會(huì)計(jì)主體應(yīng)具備獨(dú)立性、實(shí)體性以及統(tǒng)一性的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)主體理論研究為政府會(huì)計(jì)主體的劃分與界定提供借鑒。GASB（1999）從政府整體視角和基金視角對(duì)政府財(cái)務(wù)信息進(jìn)行報(bào)告，改變了以往的聯(lián)合財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)。然而，我國政府會(huì)計(jì)主體界定仍未明確，陳志斌（2003）對(duì)該現(xiàn)狀表示擔(dān)憂，我國現(xiàn)存公共服務(wù)體系會(huì)計(jì)沒有明確的會(huì)計(jì)主體，按照相關(guān)的制度、法規(guī)，會(huì)計(jì)報(bào)告反映的內(nèi)容為各級(jí)政府與行政、事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況與預(yù)算執(zhí)行情況，這不利于政府受托責(zé)任觀的貫徹與落實(shí)。這一問題得以發(fā)現(xiàn)后，學(xué)者們對(duì)于其進(jìn)行了深入的研究與探討，一部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)從會(huì)計(jì)記賬主體和報(bào)告主體兩方面完成對(duì)于政府會(huì)計(jì)主體的界定。張連江、呂煒（2003）和趙西卜（2012）均認(rèn)為需從會(huì)計(jì)記賬主體與會(huì)計(jì)報(bào)告主體兩個(gè)角度來探討政府會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)記賬主體應(yīng)滿足內(nèi)部核算的需求，會(huì)計(jì)報(bào)告主體則主要考慮外部信息使用者的需求，因此可能會(huì)發(fā)生會(huì)計(jì)記賬主體與會(huì)計(jì)報(bào)告主體邊界上的離合。不同于以上研究思路，有學(xué)者從政府施政的理論基礎(chǔ)進(jìn)行研究，并據(jù)以對(duì)我國會(huì)計(jì)主體進(jìn)行界定。葉龍、馮兆大（2006）基于公共財(cái)政理論、代理理論以及我國具體國情，對(duì)現(xiàn)存政府會(huì)計(jì)主體模式進(jìn)行選擇，他們認(rèn)為雙主體模式更加適應(yīng)我國現(xiàn)有國情的要求。

已有研究成果表明，目前學(xué)術(shù)界對(duì)于政府主體界定這一問題的理解仍存在較大爭議，基于何種理論、采用何種模式來完成我國政府主體的構(gòu)建等理論認(rèn)識(shí)尚未達(dá)成統(tǒng)一。本文基于我國政府管理改革現(xiàn)狀，以滿足政府會(huì)計(jì)體系構(gòu)建的需要為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)我國政府會(huì)計(jì)主體界定進(jìn)行專門研究。

二、會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵及特征

會(huì)計(jì)主體作為四大基礎(chǔ)假設(shè)之一，其本質(zhì)是會(huì)計(jì)核算的一種基本方法，它對(duì)主體核算的范圍加以界定，明確了會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，同時(shí)又將該會(huì)計(jì)主體與其他會(huì)計(jì)主體區(qū)別開來。會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵與特征是會(huì)計(jì)主體理論的基礎(chǔ)，明確兩者的深層含義對(duì)于理解并完善會(huì)計(jì)主體理論具有指導(dǎo)意義。

（一）會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵

主體觀念是建立會(huì)計(jì)科學(xué)和進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)主體假設(shè)相較于其他三個(gè)假設(shè)而言更具前置性意義，明確會(huì)計(jì)主體是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的前提。會(huì)計(jì)主體對(duì)組織核算與報(bào)告的空間范圍加以界定，為特定范疇內(nèi)所擁有的經(jīng)濟(jì)資源與所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供核算基礎(chǔ)，并對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的范圍加以規(guī)范。

（二）會(huì)計(jì)主體的特征

現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)核算的前提與假設(shè)，其對(duì)會(huì)計(jì)核算范圍進(jìn)行了空間上的界定，從而為會(huì)計(jì)核算的進(jìn)行奠定了先行基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)主體的界定相較于其他理論基礎(chǔ)顯得尤為重要。主體特征作為會(huì)計(jì)主體界定的充要條件，能充分反映會(huì)計(jì)主體深層次的含義。一個(gè)經(jīng)濟(jì)對(duì)象若要稱之為會(huì)計(jì)主體，至少應(yīng)當(dāng)具備以下特征：①經(jīng)濟(jì)上具有獨(dú)立性。經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性要求會(huì)計(jì)主體只能對(duì)自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算和報(bào)告，并與其他主體進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分。②組織上具有統(tǒng)一性。這就要求具有統(tǒng)一的組織、目標(biāo)、權(quán)責(zé)分配，從而對(duì)會(huì)計(jì)主體自身發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行系統(tǒng)、全面的核算和報(bào)告。

三、我國政府會(huì)計(jì)主體模式的選擇

就我國當(dāng)前情況來看，政府職能轉(zhuǎn)變已初見成效，公共體制改革與社會(huì)法治建設(shè)逐漸成熟，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)框架體系，完成對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的界定顯得尤為重要。長期以來，為適應(yīng)政治、經(jīng)濟(jì)形勢的變化，各國都對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行了相應(yīng)的變革，西方國家在此方面已進(jìn)行長期探索并總結(jié)出相對(duì)成熟的經(jīng)驗(yàn)。借鑒西方國家先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國具體國情，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)主體理論，選擇適用于我國的政府會(huì)計(jì)主體模式成為一項(xiàng)緊迫而重要的任務(wù)。

（一）西方國家政府會(huì)計(jì)主體界定現(xiàn)狀

目前，西方國家對(duì)于政府會(huì)計(jì)主體的界定普遍采用“雙主體”模式，在該模式下，政府會(huì)計(jì)主體包含兩層含義——“政府主體”和“基金主體”，即分別從組織性質(zhì)和資金來源與用途兩個(gè)層面完成對(duì)政府主體的界定。在此模式下，不僅“政府”是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，“基金”也是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，前者是報(bào)告主體，后者是記賬主體。

1、美國政府主體界定現(xiàn)狀。美國作為采用“雙主體”模式的范例，其政府主體界定較為完整，政府會(huì)計(jì)核算范圍較為全面。“政府主體”主要包含基本政府、基本政府中負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任的組織、其他那些“就其與基本政府關(guān)系的性質(zhì)和重要性而言，若不將它們納入報(bào)告主體將會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告誤導(dǎo)和不完整的組織”三部分，涵蓋范圍較為全面。“基金主體”作為“雙主體”模式的一大特點(diǎn)，其核算范圍相較于其他國家最為全面，其“基金主體”主要分為政府基金、權(quán)益基金以及信貸基金三種類型，這三類基金包含了現(xiàn)存美國政府所設(shè)立的所有基金項(xiàng)目。（1）政府基金。該類基金主要由于核算依法向納稅人征收的各項(xiàng)稅費(fèi)以及政府發(fā)行債券所籌集資金。它又包括一般基金、償債基金、留本基金、特種收入基金以及資本項(xiàng)目基金。政府開展普通政務(wù)活動(dòng)所取得、使用以及留存的財(cái)務(wù)資源，除在權(quán)益基金中核算以外，均應(yīng)在政府基金中進(jìn)行核算。（2）權(quán)益基金。這類基金的設(shè)立主要用于彌補(bǔ)市場存在的各種缺陷，核算內(nèi)容主要是政府為發(fā)揮其他職能所花費(fèi)的開支。進(jìn)一步可分為內(nèi)部服務(wù)基金和企業(yè)基金，其中內(nèi)部服務(wù)基金主要核算政府內(nèi)部開展的有償服務(wù)活動(dòng)所形成的開支，企業(yè)基金的核算內(nèi)容主要是政府企業(yè)開展各項(xiàng)活動(dòng)所形成的支出。（3）受托基金。這類基金的核算內(nèi)容主要是政府以及政府機(jī)構(gòu)以代理人或受托人的身份為公民、民間組織、其他政府基金或其他政府機(jī)構(gòu)所保管的相關(guān)財(cái)產(chǎn)，包括代理基金、投資信托基金、養(yǎng)老信托基金和私人目的信托基金。美國政府主體設(shè)計(jì)較為合理，核算范圍較為全面，極大程度上反映了政府受托責(zé)任的履行以及實(shí)現(xiàn)。

2、英國政府主體界定現(xiàn)狀。英國中央政府會(huì)計(jì)也采用“雙主體”模式，但其核算范圍相較于美國略顯粗略。其“政府主體”主要包括中央政府及其所屬部門——政府部門、執(zhí)行機(jī)構(gòu)以及非政府部門的公共單位?！盎鹬黧w”的內(nèi)容不同于美國，其主要為中央基金。中央基金作為基金核算的總和，主要包括統(tǒng)一基金、或有基金、國民貸款基金、國民保險(xiǎn)基金等。上述兩個(gè)主體共同構(gòu)成了英國中央政府的會(huì)計(jì)主體，但其二者遵循不同的核算準(zhǔn)則：“政府主體”遵循《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，“基金主體”則遵循一些特殊法案的規(guī)定和英國財(cái)政部發(fā)布的特定會(huì)計(jì)指南進(jìn)行核算，例如，統(tǒng)一基金的財(cái)務(wù)報(bào)告是依據(jù)《國民貸款法案1968》的相關(guān)規(guī)定按照現(xiàn)金制基礎(chǔ)進(jìn)行編制的。

3、法國政府主體界定現(xiàn)狀。在政府主體界定方面采用“單一主體”模式，其政府會(huì)計(jì)只是政府預(yù)算體系的“附屬物”。法國采用“國家法人”的概念界定主體的范圍，其強(qiáng)調(diào)國家的責(zé)任與義務(wù)，所有承擔(dān)國家責(zé)任的部門均應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)主體核算。此外，對(duì)于中央政府的界定方面主要采取以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（1）不是獨(dú)立法人實(shí)體；（2）接受來源自預(yù)算法的運(yùn)營資源。由此可以看出，法國政府會(huì)計(jì)主體的界定主要依賴于預(yù)算法的有關(guān)規(guī)定，且其相關(guān)政府會(huì)計(jì)主體大體相當(dāng)于預(yù)算法授權(quán)和規(guī)定其相關(guān)運(yùn)營預(yù)算的實(shí)體或部門。

4、澳大利亞政府主體界定現(xiàn)狀。澳大利亞對(duì)于政府主體的界定采用“單一主體”模式，其主要包括基本政府、皇室實(shí)體、法定當(dāng)局以及國有企業(yè)。其政府會(huì)計(jì)主體確定的首要標(biāo)準(zhǔn)為“控制”——直接或間接主導(dǎo)另一實(shí)體的財(cái)務(wù)或經(jīng)營決策，凡是政府控制的機(jī)構(gòu)、組織都將其納入政府會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算、報(bào)告。

（二）我國政府會(huì)計(jì)主體界定現(xiàn)狀

目前我國采用預(yù)算會(huì)計(jì)主體，該模式為“單一主體”模式，其主要是將每一個(gè)預(yù)算單位界定為一個(gè)會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體，二者是一致的。該模式按照國家機(jī)構(gòu)設(shè)置的有關(guān)規(guī)定，將政府部門機(jī)構(gòu)分為主管會(huì)計(jì)單位、二級(jí)會(huì)計(jì)單位以及基層會(huì)計(jì)單位。核算過程中雖對(duì)限定用途或需單獨(dú)報(bào)賬的進(jìn)行單獨(dú)核算，但是在報(bào)告環(huán)節(jié)，政府部門仍為聯(lián)合報(bào)告主體，基金僅為其組成之一。由此可見，我國政府會(huì)計(jì)主體的重點(diǎn)為具體的政府機(jī)構(gòu)，主要核算某一政府部門的具體業(yè)務(wù)。我國政府會(huì)計(jì)主體主要包括國家的各級(jí)政府以及行政單位。我國目前對(duì)于“基金主體”的構(gòu)建也初見雛形，例如1968年國家自然科學(xué)社會(huì)基金的設(shè)立，隨后國家社科基金、政府性基金、行政單位凈資產(chǎn)中的固定基金等一系列基金項(xiàng)目的設(shè)立以及2014年新《預(yù)算法》的改革，其中將《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)》的核算對(duì)象設(shè)置為一般預(yù)算、基金預(yù)算、專用基金預(yù)算、資金調(diào)撥和財(cái)政周轉(zhuǎn)等，均明確了基金核算的重要意義。就我國目前狀況來看，基金管理的地位已逐步得以確立，然而將其作為會(huì)計(jì)主體的實(shí)踐尚屬空白，其仍未能成為真正意義上獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，只是現(xiàn)有會(huì)計(jì)主體的補(bǔ)充，此舉弱化了對(duì)預(yù)算的約束力，加大了監(jiān)督成本。

我國現(xiàn)行記賬主體和會(huì)計(jì)主體相一致，相關(guān)政府和公共服務(wù)體系會(huì)計(jì)對(duì)于記賬主體沒有明確的界定。按照財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)等有關(guān)規(guī)定，其報(bào)告主體似乎為各級(jí)財(cái)政部門及有關(guān)單位，但其實(shí)際反映的是各級(jí)政府、行政單位具體的財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況。而且各級(jí)行政、事業(yè)單位作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，其本應(yīng)反映各自的財(cái)務(wù)狀況，但其實(shí)際反映的是總體財(cái)務(wù)狀況。這從會(huì)計(jì)主體資金使用的監(jiān)督來看，缺乏對(duì)行政、事業(yè)單位的有效監(jiān)督，助長了徇私舞弊事件的發(fā)生。此外，我國財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)未形成非營利組織會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，仍借用企業(yè)會(huì)計(jì)的模式作為其核算、界定依據(jù)，與改革后的機(jī)構(gòu)設(shè)置不相匹配，不利于政府受托責(zé)任的評(píng)價(jià)與落實(shí)。

四、我國政府會(huì)計(jì)主體的界定

政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定是政府會(huì)計(jì)體系改革的首要問題，同時(shí)也是體系構(gòu)建的核心內(nèi)容之一。為完善政府會(huì)計(jì)信息的決策支持性，考慮將基金會(huì)計(jì)理論引入記賬主體?；鹬黧w的補(bǔ)充相較于我國現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)模式，更有利于財(cái)務(wù)資源的核算與監(jiān)督，確保政府約束和預(yù)算控制下的各項(xiàng)資源用于其規(guī)定用途，從而實(shí)現(xiàn)政府受托責(zé)任的解除?？紤]到相關(guān)時(shí)間與成本問題，記賬主體是在原有預(yù)算主體模式的基礎(chǔ)上進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮脱a(bǔ)充，從而確保改革進(jìn)行的可操作性與可行性。

（一）政府會(huì)計(jì)主體界定標(biāo)準(zhǔn)

西方國家政府會(huì)計(jì)主體界定多采用“控制”標(biāo)準(zhǔn)，但對(duì)于“控制”標(biāo)準(zhǔn)的界定各不相同，但該標(biāo)準(zhǔn)不具有普遍適用性。我國政府會(huì)計(jì)主體界定應(yīng)當(dāng)符合我國政府經(jīng)濟(jì)職能要求。葉龍、馮兆大（2006）根據(jù)我國基本國情，將我國政府經(jīng)濟(jì)職能分為三類：提供公共物品，保障公平分配和維護(hù)公有制度。當(dāng)前我國行使以上職能的實(shí)體大致可分為三類：行政部門、事業(yè)單位以及國有企業(yè)。為增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息相關(guān)性、可靠性，故增加基金主體，完善政府會(huì)計(jì)主體界定。根據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn)，將行政部門、事業(yè)單位、國有企業(yè)以及基金主體納入政府會(huì)計(jì)主體范圍進(jìn)行進(jìn)一步討論。文章對(duì)于政府會(huì)計(jì)主體的界定如圖1所示。

圖1 政府會(huì)計(jì)主體界定框架圖

（二）行政部門主體界定

行政部門作為政府會(huì)計(jì)主體的重要組成部分，其理應(yīng)直接劃入政府會(huì)計(jì)主體的核算范圍。在其界定上可沿用我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的相關(guān)做法，根據(jù)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)》以及《行政單位預(yù)算》將核算范圍內(nèi)的政府單位與行政單位納入政府會(huì)計(jì)主體的范疇。

（三）事業(yè)單位主體界定

事業(yè)單位作為政府部門重要的附屬機(jī)構(gòu)，其記賬主體的界定必須符合“直接控制”的相關(guān)要求，除與政府部門存在直接的“控制”關(guān)系外，還應(yīng)與政府財(cái)政資金管理、國有資產(chǎn)管理以及會(huì)計(jì)管理體系相協(xié)調(diào)。所謂“控制”是指有能力控制另一實(shí)體的業(yè)務(wù)活動(dòng)、提供財(cái)力支持，并承擔(dān)其業(yè)務(wù)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)和收益。根據(jù)社會(huì)功能將事業(yè)單位劃分為：承擔(dān)行政職能、從事公益服務(wù)以及從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)三個(gè)類別。但無論其屬于哪一類，只要與政府存在相應(yīng)的管理、控制關(guān)系，均應(yīng)納入政府核算主體。根據(jù)以上要求，提出事業(yè)單位的三條劃分標(biāo)準(zhǔn)：

一是單位性質(zhì)。納入主體范圍內(nèi)的事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)是根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)、經(jīng)政府部門批準(zhǔn)設(shè)立，且其大部分資產(chǎn)由政府部門占有、支配或使用；二是相關(guān)財(cái)務(wù)責(zé)任。納入主體范圍內(nèi)的事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)就其財(cái)務(wù)資源的獲得、使用、處置向政府部門負(fù)責(zé)；三是單位職能。納入主體范圍內(nèi)的行政事業(yè)單位應(yīng)具有非營利性，無償或以低于成本的價(jià)格向社會(huì)公眾提供社會(huì)公共產(chǎn)品或服務(wù)。同時(shí)滿足上述三個(gè)條件，可將該事業(yè)單位納入政府會(huì)計(jì)記賬主體，劃入政府會(huì)計(jì)管理體系。該劃分方法從一定程度上解決了原有核算范圍不全面、阻礙政府改革等一系列問題，并逐步與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

根據(jù)上述三條標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體進(jìn)行劃分。依照事業(yè)單位改革要求，承擔(dān)行政職能的事業(yè)單位在改革過程中，逐步將其行政職能劃歸行政機(jī)構(gòu)或轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)。該類事業(yè)單位在單位性質(zhì)、職能以及財(cái)務(wù)責(zé)任方面均與行政單位類似，因此其應(yīng)同時(shí)作為政府會(huì)計(jì)記賬與報(bào)告主體對(duì)其具體會(huì)計(jì)信息進(jìn)行核算與報(bào)告。從事公益服務(wù)的，在以后存續(xù)期間，仍作為事業(yè)單位，并強(qiáng)化其公益性質(zhì)。該類事業(yè)單位在實(shí)際運(yùn)營中多為差額撥款，為社會(huì)提供公共服務(wù)，具有較強(qiáng)的公益性，如公立高校、公立醫(yī)院等。應(yīng)作為政府會(huì)計(jì)主體的重要組成部分，對(duì)其會(huì)計(jì)信息進(jìn)行核算與報(bào)告。從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的事業(yè)單位逐步向企業(yè)轉(zhuǎn)化，且其資金使用相對(duì)獨(dú)立，生產(chǎn)經(jīng)營市場化。對(duì)于該類事業(yè)單位應(yīng)采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算其會(huì)計(jì)信息，不宜作為政府會(huì)計(jì)記賬主體。對(duì)于與政府存在資金劃撥以及生產(chǎn)經(jīng)營等“控制”關(guān)系的該類事業(yè)單位，應(yīng)將其視同為政府投資，將其以公允價(jià)值在“金融資產(chǎn)”中予以列示；與政府不存在“控制”關(guān)系的企業(yè)應(yīng)按成本法對(duì)政府享有的資產(chǎn)份額進(jìn)行核算，并將其與其他經(jīng)營政策、重大信息一同在綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露。

（四）國有企業(yè)主體界定

國有企業(yè)作為一種的機(jī)構(gòu)形式，其本身存在其獨(dú)特性，應(yīng)當(dāng)同其他組織機(jī)構(gòu)區(qū)別開來。作為自負(fù)盈虧的獨(dú)立法人主體不應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)記賬主體，其主要有以下原因：（1）國有企業(yè)與政府單位性質(zhì)不同，其以盈利為目的，在市場內(nèi)開展商業(yè)活動(dòng)，就其組織性質(zhì)而言，國有企業(yè)的核算應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定；（2）國際通行慣例的做法便是區(qū)分國有企業(yè)與政府單位，國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其不同于政府性機(jī)構(gòu)；（3）國有企業(yè)收益已列入政府預(yù)決算，且其資產(chǎn)與負(fù)債不屬于政府的資產(chǎn)與負(fù)債，且信息使用者可通過其他途徑獲悉國有企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因此國有企業(yè)不應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)記賬主體的范圍，其應(yīng)作為普通企業(yè)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)其財(cái)務(wù)資源進(jìn)行核算。

但應(yīng)根據(jù)其與政府之間存在的不同關(guān)系，分別納入政府報(bào)告主體。按照國有企業(yè)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中發(fā)揮的作用，將國有企業(yè)劃分為公益類企業(yè)和商業(yè)類企業(yè)。根據(jù)《關(guān)于深化國有企業(yè)改革指導(dǎo)意見》中對(duì)于公益類和商業(yè)類企業(yè)的改革方案，前者以保障民生、服務(wù)社會(huì)為目標(biāo)，可以采取國有獨(dú)資的形式，具備條件也可引入其他資本。但該類企業(yè)由于其非營利性特征，在其具體經(jīng)營上主要以國有資本為主體，其他資本參與度較低，因此應(yīng)以控股程度作為該類國有企業(yè)報(bào)告主體的劃分標(biāo)準(zhǔn)。國有資本絕對(duì)控股公益類國有企業(yè)不以營利性為目的，且與行政部門性質(zhì)大體相同，應(yīng)當(dāng)納入所屬部門報(bào)告。相對(duì)控股公益類國有企業(yè)與政府享有直接控制的商業(yè)類國有企業(yè)二者從控制權(quán)角度來看，政府決定其經(jīng)營、管理活動(dòng)，并對(duì)其經(jīng)營成果承擔(dān)一定比例的后果。政府應(yīng)將二者視同投資，并按照公允價(jià)值對(duì)二者進(jìn)行計(jì)量，將其數(shù)量金額反映在政府資產(chǎn)負(fù)債表的“金融資產(chǎn)”項(xiàng)目。對(duì)于政府不具有直接控制權(quán)的商業(yè)類國有企業(yè)應(yīng)視同為政府的一項(xiàng)資產(chǎn)，將其按照成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，必要時(shí)應(yīng)進(jìn)行減值和折舊的計(jì)提，并將所得的數(shù)額以及企業(yè)經(jīng)營過程中與政府相關(guān)聯(lián)的信息在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露，如圖2所示。

圖2 國有企業(yè)報(bào)告主體界定

（五）基金主體界定

公民與政府之間的“委托—代理”關(guān)系決定了政府預(yù)算的地位。政府預(yù)算作為信息使用者評(píng)價(jià)政府活動(dòng)效率與效果的標(biāo)準(zhǔn)，從用途和數(shù)量上均對(duì)資金的使用加以限制。政府會(huì)計(jì)作為政府財(cái)政收支行為全過程的監(jiān)督者，是政府預(yù)算高效、有序運(yùn)行的保證?；鹬黧w是對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的進(jìn)一步細(xì)分，是政府資源的子集。基金會(huì)計(jì)主體的引入是完善財(cái)政資金使用信息，強(qiáng)化公民與政府“委托—代理”關(guān)系的必然產(chǎn)物。

我國現(xiàn)存眾多“基金”均與我國國情存在密切聯(lián)系，“基金主體”的設(shè)立不能照搬西方國家，應(yīng)當(dāng)與我國的財(cái)政管理以及預(yù)算管理相協(xié)調(diào)。據(jù)此提出三項(xiàng)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)：（1）經(jīng)中央政府批準(zhǔn)或中央政府授權(quán)省級(jí)地方政府批準(zhǔn)設(shè)立，并接受國家有關(guān)部門的監(jiān)督與管理，用于特定用途的資金；（2）該項(xiàng)目資金單獨(dú)核算，自我收支平衡并編制財(cái)務(wù)報(bào)表；（3）接受財(cái)政撥款，并獨(dú)立編制預(yù)算。同時(shí)滿足以上三條標(biāo)準(zhǔn)的基金項(xiàng)目可納入政府基金會(huì)計(jì)主體。我國現(xiàn)存基金中符合以上標(biāo)準(zhǔn)的主要有五項(xiàng)：社會(huì)保障基金、住房公積金、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金、三峽水庫庫區(qū)基金和國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸資金。目前可將以上五項(xiàng)基金作為“基金主體”進(jìn)行單獨(dú)核算與披露。

待我國政府會(huì)計(jì)發(fā)展成熟，可將政府基金主體規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大。根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)職能將納入政府會(huì)計(jì)基金主體核算的基金劃分為公共基金、權(quán)益基金和保障基金三類：公共基金核算政府提供公共產(chǎn)品所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)資源的支出，主要包括政府日常發(fā)生的普通基金、專項(xiàng)基金等；權(quán)益基金用來核算政府為維護(hù)公有制而開展相關(guān)活動(dòng)發(fā)生的支出，主要包括國有資產(chǎn)基金、政府采購基金等；保障基金主要核算政府向社會(huì)公眾提供保障性服務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的支出，主要包括社會(huì)保障基金和養(yǎng)老信托基金?；饡?huì)計(jì)主體的設(shè)立應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循相關(guān)法律法規(guī)，避免基金主體數(shù)量過多，從而造成基金核算過于復(fù)雜。■

（作者單位：青島大學(xué)商學(xué)院）

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