胡莉

【摘 要】 基于對高等院校會計信息披露的理論進(jìn)行綜述，將我國115所公立高校作為研究對象，從治理職責(zé)、預(yù)算管理、財務(wù)原則與方法及內(nèi)部控制層面構(gòu)造財務(wù)治理評價的層次結(jié)構(gòu)模型，探究財務(wù)治理水平對高校會計信息披露質(zhì)量的影響，并以內(nèi)部財務(wù)治理為切入點(diǎn)提出改進(jìn)高校會計信息披露的政策建議。實(shí)證結(jié)果表明高校財務(wù)治理水平和會計信息披露質(zhì)量顯著正向相關(guān)。

【關(guān)鍵詞】 高校財務(wù)； 財務(wù)治理； 信息披露； 層次分析法

【中圖分類號】 F23；G475 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0088-04

隨著《高等學(xué)校信息公開辦法》的推進(jìn)，高等院校信息公開成為深化教育政務(wù)公開工作的關(guān)鍵措施。高校在經(jīng)濟(jì)體制中的角色也在變化，從主要資金來源于政府的事業(yè)單位過渡為事業(yè)單位獨(dú)立法人實(shí)體，高等院校面臨的內(nèi)外部環(huán)境出現(xiàn)較大的變化，其目前的會計信息公開程度已無法滿足各類利益相關(guān)者和自身發(fā)展的需求。《高校信息公開觀察報告》表明，高校的財務(wù)信息披露不及時、不透明等問題較為嚴(yán)重。高校財務(wù)信息公開制度不完善、公開內(nèi)容時效性差，財務(wù)活動管理和監(jiān)管存在一定的缺陷，都阻礙了高校財務(wù)信息的公開透明。

已有文獻(xiàn)指出，優(yōu)化公司內(nèi)部財務(wù)治理結(jié)構(gòu)能夠有效地提高會計信息披露水平。但國內(nèi)對于高等院校會計信息披露的研究還比較滯后，高校財務(wù)治理水平的改善能否提高其會計信息披露水平已經(jīng)成為教育管理者迫切需要解決的問題。

一、理論分析與研究假設(shè)

以Jensen&Meckling為代表的資本結(jié)構(gòu)代理理論是財務(wù)治理的起源。財務(wù)治理這一概念最早于1992年在《Cadbury報告》中被提出，集中研究董事會職能、審計人員角色以及內(nèi)部財務(wù)控制和風(fēng)險管理。

Banks W（1997）[ 1 ]等將高校信息披露數(shù)據(jù)作為研究對象，運(yùn)用披露指數(shù)研究法深入分析高校信息披露的動因，同時指出相比于加拿大和新西蘭，英國高校的會計信息披露質(zhì)量較低，披露體系不完善。Mary Fisher（2014）[ 2 ]等學(xué)者指出，高校的信息披露質(zhì)量存在差異，高校性質(zhì)、辦學(xué)規(guī)模和外審水平都會影響其會計信息披露的程度。張均平（2009）[ 3 ]基于哈佛、牛津、劍橋三所高校會計信息披露的研究，指出提高會計信息披露針對性和有效性的途徑是以保護(hù)利益相關(guān)者為目的進(jìn)行信息披露。胡學(xué)忠（2012）[ 4 ]的研究指出，基于高校會計環(huán)境與會計目標(biāo)間的邏輯關(guān)系，高校的會計目標(biāo)應(yīng)以“受托責(zé)任觀”為基礎(chǔ)，配合“決策有用觀”滿足利益相關(guān)者的要求。喬春華（2010）[ 5 ]以財務(wù)透明度為切入點(diǎn)探究高校財務(wù)信息公開的必要性及方式，并對公辦、民辦不同性質(zhì)的高校財務(wù)信息公開難點(diǎn)進(jìn)行了分析。馬海群、呂紅（2012）[ 6 ]通過研究我國高校內(nèi)外部環(huán)境、申請公開情況、用戶體驗(yàn)和網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，探究高校信息公開網(wǎng)站構(gòu)建現(xiàn)狀，指出高校信息公開情況無法滿足標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化的要求。張沛（2013）[ 7 ]對我國公立高校已公開財務(wù)信息進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)高校存在缺乏招生管理方面的披露、披露的財務(wù)信息缺乏邏輯性等問題。王潔玲、戴龍輝（2015）[ 8 ]從審計博弈的角度出發(fā)，分析高校財務(wù)信息披露機(jī)制，指出實(shí)現(xiàn)“陽光財務(wù)”的有效途徑是政府完善法律體系并建立相關(guān)激勵機(jī)制。

國外學(xué)者的研究重點(diǎn)主要集中在高校會計信息公開的范圍、類型以及透明度、披露模式等，而國內(nèi)學(xué)者多數(shù)是從高校會計披露現(xiàn)狀和存在的問題入手，提出改善會計信息披露的建議，對于高校會計信息披露質(zhì)量的影響方面理論研究的影響不夠深入。高校內(nèi)部的財務(wù)治理結(jié)構(gòu)，可以通過落實(shí)信息公開責(zé)任制、內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制等途徑影響會計信息的披露，對高校財務(wù)治理因素的研究可以為提高高等院校會計信息披露質(zhì)量提供一個新的方向。

因此，本文提出研究假設(shè)：在其他相同的情況下，高校財務(wù)治理與會計信息披露質(zhì)量正相關(guān)。

二、研究設(shè)計

（一）樣本的選擇及數(shù)據(jù)來源

本文以75所教育部直屬高校，112所“211”工程高等學(xué)校及39所“985”工程高等學(xué)校作為研究對象。由于三類高等學(xué)校存在交叉，且中國石油大學(xué)、中國地質(zhì)大學(xué)、中國礦業(yè)大學(xué)和華北電力大學(xué)屬于兩個校區(qū)—兩地獨(dú)立辦學(xué)的模式，因此對上述不同校區(qū)的高等學(xué)校分別研究，實(shí)際研究對象為2015年115所高等院校的數(shù)據(jù)。研究數(shù)據(jù)主要來源于學(xué)校門戶網(wǎng)站、學(xué)校新聞公告、國家智庫報告和統(tǒng)計年鑒，部分?jǐn)?shù)據(jù)通過對高校財務(wù)部調(diào)研獲取。

（二）模型設(shè)定及變量說明

本文主要以下列回歸模型研究高校財務(wù)治理與會計信息披露質(zhì)量之間的關(guān)系。

AQ = ？琢0 + ？琢1UFGE +

？琢2size + ？琢3type + ？琢4funds

+？著

其中，AQ代表高校會計信息披露質(zhì)量，UFGE代表財務(wù)治理指數(shù)，size代表高校規(guī)模，type代表高校類型，funds代表高校教育總投入。

1.被解釋變量

被解釋變量為高校會計信息披露質(zhì)量。衡量信息披露的方法很多，國外學(xué)者常用AIMR信息披露指數(shù)作為信息披露質(zhì)量的代替變量，國內(nèi)學(xué)者通常采用修正的瓊斯模型或者把深交所公布的信息披露評級結(jié)果當(dāng)作會計信息透明度的替代指標(biāo)?？紤]到高校性質(zhì)的特殊性，本文采用國家智庫報告公布的《中國高等教育透明度指數(shù)報告（2015）》中會計信息透明度作為衡量高校會計信息披露質(zhì)量的指標(biāo)。會計信息透明度主要從高校公開的財務(wù)管理欄目設(shè)置、校辦企業(yè)資產(chǎn)信息、預(yù)決算信息、招投標(biāo)信息、收費(fèi)信息以及受捐贈財產(chǎn)的使用與管理等方面對其進(jìn)行評價。

2.解釋變量

解釋變量為高校財務(wù)治理。本文采用層次分析法確定財務(wù)治理指數(shù)的權(quán)重，基于治理職責(zé)、預(yù)算管理、財務(wù)原則與方法和內(nèi)部控制四個維度構(gòu)造高校財務(wù)治理評價指數(shù)。高校財務(wù)治理層次結(jié)構(gòu)模型如圖1。

通過對相關(guān)資料的調(diào)研，同時參考專家打分的結(jié)果，對評價高校財務(wù)治理一級指標(biāo)的相對重要性作出排序，比較矩陣見表1。

一級指標(biāo)通過構(gòu)建比較矩陣，確定同層元素的相對重要性。在此基礎(chǔ)上，計算權(quán)向量，作一致性檢驗(yàn)。本文的一級指標(biāo)通過YAAHP9.1軟件計算，得出最大特征值為4.30，一致性比率為0.0213（小于0.1），因此通過相容性檢驗(yàn)。一級指標(biāo)權(quán)重確立如下：

UFGE=0.1320GR+0.4985BM+0.2765FP+0.0931IC

其中，UFGE代表高校財務(wù)治理指數(shù)，GR代表治理職責(zé)層面，BM代表預(yù)算管理層面，F(xiàn)P代表財務(wù)原則與方法層面，IC代表內(nèi)部控制層面。

由于具體指標(biāo)層涉及21個二級指標(biāo)，指標(biāo)的細(xì)化會導(dǎo)致重要性相對趨同，因此二級指標(biāo)權(quán)重值采用平均分配法，一致性比率為0，權(quán)重值通過相容性檢驗(yàn)。可得：

UFGE = 0.033（GR1 + GR2 + GR3 + GR4） + 0.0997

（BM1+BM2+BM3+BM4+BM5）+0.0395（FP1+FP2+FP3+

FP4+FP5+FP6+FP7）+0.01862（IC1+IC2+IC3+IC4+IC5）

運(yùn)用該層次結(jié)構(gòu)模型，根據(jù)具體評分細(xì)則對高校財務(wù)治理情況打分。評分采用10分制，滿分為10分，最低0分。

3.控制變量

本文引入三個控制變量來控制其他因素對高校會計信息披露質(zhì)量的影響。

高校規(guī)模（size）：高校資產(chǎn)總額的自然對數(shù)，資產(chǎn)總額通過因子分析由高校固定資產(chǎn)、建筑面積及專任教師人數(shù)三因子而得。

高校類型（type）：將高校類型設(shè)置為虛擬變量，以區(qū)分綜合性大學(xué)和專業(yè)類大學(xué)。如學(xué)校為綜合性大學(xué)，type=1；否則，type=0。

高校教育投入（funds）：以高等教育投入的自然對數(shù)作為控制變量，高等教育投入是指高等教育撥款與科研經(jīng)費(fèi)撥款、其他撥款收入和教育事業(yè)收入之和。

三、實(shí)證檢驗(yàn)及結(jié)果分析

（一）變量的描述性統(tǒng)計

從表2可以看出，高校會計信息披露質(zhì)量差異較大，均分較低。雖然高校均有信息公開的意識，但實(shí)際會計信息透明度普遍較低，主要是會計信息披露不及時、不完整。部分高校缺乏清晰明確的財務(wù)信息公開規(guī)范，未意識到財務(wù)信息透明的重要性。就預(yù)算報表信息公開而言，僅有78家高校對2015年收支預(yù)算總表進(jìn)行了披露；就校辦企業(yè)資產(chǎn)信息而言，有76家高校設(shè)有信息公開欄目，僅有33家在一年內(nèi)更新了校辦企業(yè)資產(chǎn)信息，占比28.70%；就受捐贈財產(chǎn)而言，有80所高校公開受捐贈資產(chǎn)使用和管理情況，其中僅51所公開一年內(nèi)的捐贈資產(chǎn)信息，其余29所公開的信息為一年前或發(fā)生時間不明。高校財務(wù)治理指數(shù)均值為6.34，主要是由于其內(nèi)部控制制度缺失嚴(yán)重，責(zé)任管理落實(shí)不到實(shí)際負(fù)責(zé)人，缺乏行之有效的監(jiān)督考評。

（二）相關(guān)性分析

本文運(yùn)用stata19.0檢驗(yàn)因變量和自變量之間的相關(guān)程度，判斷上文提出的研究假設(shè)是否成立，雙側(cè)檢驗(yàn)結(jié)果如表3。

從表3可以發(fā)現(xiàn)，會計信息披露質(zhì)量與高校財務(wù)治理指數(shù)的相關(guān)性通過了1%的顯著性水平檢驗(yàn)。從控制變量來看，會計信息披露質(zhì)量與高校規(guī)模、高校教育投入的相關(guān)性比較顯著，與高校類型的相關(guān)性不大。自變量之間的相關(guān)系數(shù)均小于50%，所以相關(guān)性不強(qiáng)，多重共線性的可能性較小。

（三）回歸結(jié)果與分析

1.模型檢驗(yàn)

從表4可知，模型的擬合優(yōu)度較好，調(diào)整的R2=0.814，從D-W檢驗(yàn)結(jié)果看，D-W統(tǒng)計量接近于2，說明模型變量無序列關(guān)系，保證了回歸結(jié)果的有效性。

2.回歸分析

對變量進(jìn)行多元回歸分析，得到表5，將數(shù)據(jù)代入公式，可得到回歸模型為：

AQ = 3.217 + 2.150UFGE + 0.078size + 0.269type +

0.174funds

根據(jù)表5分析可得，高校財務(wù)治理的回歸系數(shù)為2.150，Sig值為0.002，說明高校財務(wù)治理與會計信息披露質(zhì)量顯著正相關(guān)，驗(yàn)證了本文的研究假設(shè)。高校財務(wù)治理水平越高，其會計信息披露的質(zhì)量越高。高校治理職責(zé)明確，能夠使會計信息披露的工作落到實(shí)際責(zé)任人。高校財務(wù)制度越完善，越有利于財務(wù)信息準(zhǔn)確及時地公開，進(jìn)而提高會計信息披露質(zhì)量。重視預(yù)算管理的高校，對預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)行有效控制和分析，能夠提供完整、準(zhǔn)確的財務(wù)信息，有利于為利益相關(guān)者提供財務(wù)信息。已建立良好監(jiān)督約束機(jī)制的高校，能夠規(guī)避信息不對稱及缺乏激勵措施所導(dǎo)致的高校“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，進(jìn)而加強(qiáng)高校財務(wù)工作的透明度。目前我國高校存在會計信息披露內(nèi)容不完整（例如僅對政府撥款、教育收費(fèi)等信息的制度進(jìn)行披露，缺乏具體金額）、披露的時效性差以及缺乏績效評價指標(biāo)等問題，改善高校財務(wù)治理能夠規(guī)范會計工作，強(qiáng)化財務(wù)分析，為會計信息公開打下扎實(shí)的基礎(chǔ)。

四、結(jié)論及建議

本文通過分析我國115所公立高校的財務(wù)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)我國高校財務(wù)治理水平較低，普遍未設(shè)立會計信息公開相關(guān)的組織機(jī)構(gòu)和制度，缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制保證信息的及時公開。實(shí)證數(shù)據(jù)表明，高校財務(wù)治理與會計信息披露質(zhì)量顯著正相關(guān)，內(nèi)部財務(wù)治理結(jié)構(gòu)的改善有利于提高其信息披露質(zhì)量。

（一）從財務(wù)治理的角度加強(qiáng)高校財務(wù)信息公開建設(shè)

高校應(yīng)當(dāng)提高自身會計管理信息化水平，利用財務(wù)信息數(shù)據(jù)庫實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一核算，對預(yù)算和資產(chǎn)情況進(jìn)行實(shí)時監(jiān)控。同時建立會計信息披露的組織機(jī)構(gòu)，形成會計信息公開領(lǐng)導(dǎo)小組，負(fù)責(zé)全面管理并推進(jìn)財務(wù)信息公開；設(shè)立由高校各院系和職能部門組成的監(jiān)督會，保證不同層次的公開內(nèi)容，將公開落實(shí)到具體考核指標(biāo)上，建立問責(zé)機(jī)制，使會計信息公開制度化和常態(tài)化。高?？梢猿浞掷靡延械木W(wǎng)絡(luò)平臺，例如學(xué)校網(wǎng)站等，開辟會計信息公開界面，系統(tǒng)地披露會計信息，以滿足利益相關(guān)者的信息需求。

（二）完善高校財務(wù)信息披露的法律法規(guī)

目前，高校的財政信息公開尚未形成明確的法律制度，雖然《信息公開條例》《信息公開辦法》等對高校信息公開提出了基本要求，但過于寬泛和簡單，導(dǎo)致實(shí)際中公開的財務(wù)信息質(zhì)量不達(dá)標(biāo)，內(nèi)容不完整以及對敏感信息變相不公開?！蛾P(guān)于全面推進(jìn)校務(wù)公開工作的意見》和《高等學(xué)校信息公開辦法》對高校信息披露范圍和實(shí)施機(jī)構(gòu)的規(guī)定不一致，更是增加了高校會計信息披露的難度。政府應(yīng)當(dāng)出臺系統(tǒng)、指導(dǎo)性強(qiáng)的高校會計信息披露具體方法，制定評議制度、責(zé)任追查法則以及保密審查制度等，完善高校財務(wù)信息公開法律制度，對會計信息公開內(nèi)容、公開程度進(jìn)行明確劃分，對高校會計信息披露的難點(diǎn)制定具體的公開標(biāo)準(zhǔn)，避免高校會計信息公開內(nèi)容無據(jù)可依、缺乏可比性，提高高校進(jìn)行財務(wù)信息公開的主動性。

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