周柳閑

摘要：自2014年7月1日實施的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，新增了設(shè)定受益計劃的會計處理，比較抽象，不易掌握。本文通過設(shè)置科目和舉例等從操作層面解析設(shè)定受益計劃會計處理。

關(guān)鍵詞：設(shè)定受益計劃；具體會計處理

我國財政部2014年修訂后的職工薪酬準則，新增了設(shè)定受益計劃的會計處理，充實了離職后福利的內(nèi)容，進一步規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同，同時進一步維護職工權(quán)益。

一、設(shè)定受益計劃概念

本準則規(guī)定，離職后福利計劃分設(shè)定受益計劃和設(shè)定提存計劃。設(shè)定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔(dān)進一步支付義務(wù)的離職后福利計劃。設(shè)定收益計劃是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。

由此可見，設(shè)定受益計劃精算風(fēng)險和投資風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)，而設(shè)定提存計劃精算風(fēng)險和投資風(fēng)險由個人承擔(dān)。

目前，我國一些大企業(yè)存在設(shè)定受益計劃。如，中國建筑股份有限公司對于2007年3月31日前退休的職工提供除國家規(guī)定的保險制度以外的補充退休福利。

二、會計科目設(shè)置

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利（設(shè)定收益計劃/義務(wù)）”，通常余額在貸方，反映設(shè)定收益計劃義務(wù)的現(xiàn)值。精算風(fēng)險通常在該科目中反映。該科目在以下分錄中簡寫為“應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）”

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利（設(shè)定收益計劃/資產(chǎn)）”，通常余額在借方，反映設(shè)定收益計劃資產(chǎn)的公允價值。投資風(fēng)險通常在該科目中反映。該科目在以下分錄中簡寫為“應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/資產(chǎn)）”

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利（設(shè)定收益計劃/資產(chǎn)備抵）”，主要反映當(dāng)設(shè)定收益計劃的盈余大于資產(chǎn)上限時其差額，通常余額反映在借方，為負數(shù)。該科目在以下分錄中簡寫“應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/備抵）”

三、設(shè)定受益計劃具體會計處理

【例】甲公司在20×5年1月1日為管理層人員設(shè)立了一項設(shè)定受益計劃，經(jīng)外部獨立精算師精算，提供如下資料：“20×5年12月31日設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值10萬元，折現(xiàn)率4%。設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值0萬元。當(dāng)期服務(wù)成本10萬元，當(dāng)期福利支付0萬元，本期提繳0萬元?！?/p>

（1）當(dāng)期服務(wù)成本

借：管理費用10

貸：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）10

期末設(shè)定收益計劃義務(wù)現(xiàn)值=10萬元。

期末設(shè)定收益計劃資產(chǎn)公允價值=0萬元。

資產(chǎn)負債表“長期應(yīng)付職工薪酬”項目=10-0=10萬元。

【續(xù)上例】經(jīng)外部獨立精算師精算，提供如下資料：“20×6年12月31日設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值22萬元，折現(xiàn)率3.8%。設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值11萬元。當(dāng)期服務(wù)成本11萬元，當(dāng)期福利支付0萬元。20×6年01月01日提繳10萬元，用于購買五年到期一次還本付息國債，利率3.8%?！?/p>

（1）當(dāng)期服務(wù)成本

借：管理費用11

貸：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）11

（2）計劃義務(wù)的利息費用

借：財務(wù)費用0.4 （10×4%）

貸：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）0.4

（3）重新計算計劃義務(wù)的精算損失=22-（10+0.4+11）=0.6萬元

貸：其他綜合收益 -0.6（紅字，表示減少）

貸：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）0.6

（4）本期提繳

借：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/資產(chǎn)）10

貸：銀行存款10

（5）計劃資產(chǎn)的利息收入

借：財務(wù)費用

-0.38 （10×3.8%）（紅字）

借：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/資產(chǎn)）0.38

（6）重新計算計劃資產(chǎn)的回報利得=11-（10+0.38）=0.62萬元

借：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/資產(chǎn)）0.62

貸：其他綜合收益0.62

期末設(shè)定收益計劃義務(wù)現(xiàn)值=10+0.4 +11+0.6=22萬元。

期末設(shè)定收益計劃資產(chǎn)公允價值=0 +10+0.38+0.62=11萬元。

資產(chǎn)負債表“長期應(yīng)付職工薪酬”項目=22-11=11萬元。

【續(xù)上例】經(jīng)外部獨立精算師精算，提供如下資料：“20×7年12月31日設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值33萬元，折現(xiàn)率4.1%。設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值34萬元。資產(chǎn)上限0.9萬元。當(dāng)期服務(wù)成本12萬元，當(dāng)期福利期末用銀行存款支付1萬元，20×6年01月01日提繳10萬元。購買五年到期一次還本付息國債，利率3.8%，20×7年01月01日提繳23萬元，購買五年到期一次還本付息國債，利率4%?！?/p>

（1）當(dāng)期服務(wù)成本

借：管理費用12

貸：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）12

（2）計劃義務(wù)的利息費用

借：財務(wù)費用

0.84 （22×3.8%=0.836≈0.84）

貸：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）0.84

（3）當(dāng)期福利期末支付1萬元

借：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）1

貸：銀行存款1

（4）重新計算計劃義務(wù)的精算損失

=33-（22+0.84+12-1）=-0.84萬元（實際為精算利得）

貸：其他綜合收益0.84 （紅字）

貸：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）-0.84

（5）本期提繳

借：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/資產(chǎn)）23

貸：銀行存款23

（6）計劃資產(chǎn)的利息收入

借：財務(wù)費用

-1.3 （10×3.8%+23×4%=1.3）（紅字）

借：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/資產(chǎn)）1.3

（7）重新計算計劃資產(chǎn)的回報利得

=34-（11+23+1.3）=-1.3萬元（實際為回報損失）

借：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/資產(chǎn)）-1.3（紅字）

貸：其他綜合收益-1.3（紅字）

期末設(shè)定收益計劃義務(wù)現(xiàn)值=22+0.84+12-1-0.84=33萬元。

期末設(shè)定收益計劃資產(chǎn)公允價值=11+23+1.3-1.3=34萬元。

設(shè)定收益計劃的盈余=34-33=1萬元。

資產(chǎn)上限=0.9萬元

（8）資產(chǎn)上限影響的變動

設(shè)定收益計劃的盈余-資產(chǎn)上限=1-0.9=0.1

借：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/備抵）-0.1（紅字）

貸：其他綜合收益-0.1（紅字）

“應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/備抵）”期末借方余額為-0.1萬元。

資產(chǎn)負債表“其他非流動資產(chǎn)”項目=1-0.1=0.9萬元。

【續(xù)上例】經(jīng)外部獨立精算師精算，提供如下資料：“20×8年12月31日設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值50萬元，折現(xiàn)率4%。設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值30萬元。資產(chǎn)上限0萬元。因修改計劃，當(dāng)期服務(wù)成本15萬元，過去服務(wù)成本10萬元。當(dāng)期福利期末用銀行存款支付1.2萬元。20×6年01月01日提繳10萬元，購買五年到期一次還本付息國債，利率3.8%，20×7年01月01日提繳23萬元，購買五年到期一次還本付息國債，利率4%。甲公司在20×8年1月1日出售某業(yè)務(wù)分部，該分部設(shè)定受益計劃義務(wù)公允價值5萬元，以設(shè)定受益計劃資產(chǎn)（20×6年01月01日購買的國債，面值5萬元）進行結(jié)算5.38萬元?！?/p>

（1）修改計劃后，當(dāng)期服務(wù)成本和過去服務(wù)成本

借：管理費用—當(dāng)期服務(wù)成本15

—過去服務(wù)成本10

貸：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）25

（2）出售業(yè)務(wù)分部，結(jié)算利得（損失）

借：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）5

管理費用0.38

貸：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/資產(chǎn)）5.38

（3）計劃義務(wù)的利息費用

借：財務(wù)費用

1.15 （（33-5）×4.1%=1.148≈1.15）

貸：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）1.15

（4）當(dāng)期福利期末支付1.2萬元

借：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）1.2

貸：銀行存款1.2

（5）重新計算計劃義務(wù)的精算損失

=50-（33-5+25+1.15-1.2）=-2.95萬元（實際為精算利得）

貸：其他綜合收益 2.95

貸：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/義務(wù)）-2.95

（6）計劃資產(chǎn)的利息收入

借：財務(wù)費用

-1.11（5×3.8%+23×4%=1.11）

借：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/資產(chǎn)）1.11

（7）重新計算計劃資產(chǎn)的回報利得

=30-（34-5.38+1.11）=0.27萬元

借：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/資產(chǎn)） 0.27

貸：其他綜合收益 0.27

期末設(shè)定收益計劃義務(wù)現(xiàn)值=33+25-5+1.15-1.2-2.95=50萬元。

期末設(shè)定收益計劃資產(chǎn)公允價值=34-5.38+1.11+0.27=30萬元。

設(shè)定收益計劃凈負債=50-30=20萬元。

資產(chǎn)上限=0萬元

（8）資產(chǎn)上限影響的變動

因為設(shè)定收益計劃為赤字，故將上年期末資產(chǎn)上限影響轉(zhuǎn)回。

借：應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/備抵）0.1

貸：其他綜合收益0.1

“應(yīng)付職工薪酬（離職后/收益/備抵）”期末借方余額為0。

資產(chǎn)負債表“長期應(yīng)付職工薪酬”項目=20-0=20萬元。

四、結(jié)語

通過上述核算，可以發(fā)現(xiàn)：

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利（設(shè)定收益計劃/義務(wù)）”，借方表示設(shè)定收益計劃義務(wù)結(jié)算。貸方表示設(shè)定收益計劃除結(jié)算以外導(dǎo)致義務(wù)的增減，如當(dāng)期服務(wù)成本、修改計劃增加過去服務(wù)成本、利息、重新精算利得等導(dǎo)致本科目貸方增加，修改計劃減少過去服務(wù)成本、重新精算損失等以負數(shù)表示導(dǎo)致本科目貸方減少。余額通常在貸方，表示設(shè)定收益計劃義務(wù)現(xiàn)值。

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利（設(shè)定收益計劃/資產(chǎn)）”，借方表示設(shè)定收益計劃資產(chǎn)增加，受繳存金額、利息、投資回報等影響。貸方表示設(shè)定收益計劃資產(chǎn)結(jié)算。通常余額在借方，反映設(shè)定收益計劃資產(chǎn)的公允價值。

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利（設(shè)定收益計劃/資產(chǎn)備抵）”主要反映資產(chǎn)上限影響的變動。通常余額在借方，以負數(shù)表示。

“應(yīng)付職工薪酬—離職后福利（設(shè)定收益計劃）”三級科目期末余額表示設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)，直接為資產(chǎn)負債表項目列報數(shù)，便于復(fù)核。

參考文獻：

[1]郭黎等.設(shè)定受益計劃的會計處理解析[J].財會月刊，2014，10上：112-113.

（作者單位：江蘇省廣電有線信息網(wǎng)絡(luò)股份有限公司）