單航英

摘 要：2015年9月17日，財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合制定下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕106號(hào)），對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策擴(kuò)大范圍和相關(guān)政策問(wèn)題進(jìn)行了明確。在原來(lái)6個(gè)行業(yè)的基礎(chǔ)上又增加了輕工、紡織、機(jī)械、汽車(chē)4個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的企業(yè)在2015年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，允許縮短折舊年限或采取加速折舊方法。本文以生物藥品制造業(yè)為研究對(duì)象，通過(guò)查閱2015年度上市財(cái)務(wù)報(bào)告等資料，分析固定資產(chǎn)加速折舊方法的選擇、加速折舊優(yōu)惠政策的執(zhí)行并分析固定資產(chǎn)加速折舊新政對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的影響，提出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；加速折舊；稅收優(yōu)惠；生物藥品制造業(yè)

中圖分類(lèi)號(hào)： F406.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)： 1673-1069（2016）34-51-2

1 固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策背景分析

為拉動(dòng)有效投資、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、加快發(fā)展“中國(guó)智造”。根據(jù)國(guó)務(wù)院決定，2015年9月17日，財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合制定下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕106號(hào)），對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策擴(kuò)大范圍和相關(guān)政策問(wèn)題進(jìn)行了明確。

在面臨宏觀經(jīng)濟(jì)增速放緩的新常態(tài)下，政府通過(guò)稅收優(yōu)惠政策的不斷出臺(tái)，行業(yè)覆蓋面的不斷擴(kuò)大，加強(qiáng)政策的可操作性等方面，減輕企業(yè)的稅負(fù)，切實(shí)加大對(duì)實(shí)業(yè)的支持力度，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)、設(shè)備更新改造，最終達(dá)到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的目的。

2 固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策應(yīng)用分析——以生物藥品制造業(yè)為例

本文以生物藥品制造業(yè)為例，查閱相關(guān)上市公司自2015年的財(cái)務(wù)報(bào)告情況，從固定資產(chǎn)折舊采用的方法、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、稅會(huì)差異的存在，在企業(yè)所得稅年終匯算清繳時(shí)勢(shì)必增加了納稅調(diào)整的復(fù)雜性，增加了臺(tái)賬管理環(huán)節(jié)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加。

2.1 固定資產(chǎn)折舊多數(shù)采用年限平均法

根據(jù)2015中國(guó)上市公司價(jià)值排行榜，共有53家醫(yī)藥企業(yè)上榜。本文選取了排名前10、在滬深兩市上市的4家生物藥品制造業(yè)上市公司，分別是恒瑞醫(yī)藥、魚(yú)躍醫(yī)療、復(fù)星醫(yī)藥和上海萊士。通過(guò)查閱2015年上市公司年報(bào)并整理如表1所示，4家上市公司2015年主營(yíng)業(yè)務(wù)的收入額占比收入總額的比重均在50%以上，達(dá)到享受固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策的基本門(mén)檻。固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例在8%-15%不等，在固定資產(chǎn)折舊方法上均采用了年限平均法，除恒瑞醫(yī)藥的機(jī)器設(shè)備采用了加速折舊政策中的年數(shù)總和法外。但追溯恒瑞醫(yī)藥往年的年報(bào)可知，機(jī)器設(shè)備這一項(xiàng)固定資產(chǎn)自2005年1月1日起一直采用年數(shù)總和法進(jìn)行計(jì)提折舊，并非是因財(cái)稅[2014]75號(hào)文的出臺(tái)而進(jìn)行改變。由此可見(jiàn)，上述4家生物藥品制造業(yè)上市公司選擇實(shí)行加速折舊優(yōu)惠政策的積極性不高。

2.2 未能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策

《關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問(wèn)題的公告》即國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)64號(hào)公告）第二條規(guī)定，企業(yè)在2014年1月1日后購(gòu)進(jìn)并專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，可以一次性在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；單位價(jià)值超過(guò)100萬(wàn)元的，允許按不低于企業(yè)所得稅法規(guī)定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進(jìn)行加速折舊。64號(hào)公告規(guī)定第二條第三款規(guī)定，企業(yè)專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行））的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅 〔2013〕70號(hào)）的規(guī)定，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的折舊、費(fèi)用等金額進(jìn)行加計(jì)扣除。

2015年四家生物藥品制造業(yè)上市公司研究投入占營(yíng)業(yè)收入的比重在5%-10%之間，但是研發(fā)投入資本化的比重卻極低，多數(shù)費(fèi)用化處理。如表2所示，其中恒瑞醫(yī)藥生物藥品制造業(yè)上市公司和魚(yú)躍醫(yī)療的研發(fā)資金投入全部費(fèi)用化處理，資本化投入為0，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用占管理費(fèi)用的比重達(dá)50%左右。因此，研發(fā)投入未進(jìn)行資本化處理，全部進(jìn)入當(dāng)期損益性支出，不得按享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策計(jì)算的折舊、費(fèi)用等金額進(jìn)行加計(jì)扣除。

2.3 小微企業(yè)研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)不允許加計(jì)扣除

有別于小微企業(yè)，小型微利企業(yè)是指狹義的小微企業(yè)，主要享受在企業(yè)所得稅相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)規(guī)定，應(yīng)符合以下規(guī)定：

①?gòu)氖聡?guó)家非限制和禁止行業(yè)；

②工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；

③其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。

財(cái)稅〔2014〕75號(hào)規(guī)定，對(duì)6個(gè)行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊；單位價(jià)值超過(guò)100萬(wàn)元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法（見(jiàn)表3）。但根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)規(guī)定，可以加計(jì)扣除的儀器設(shè)備仍是指專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)，而研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備所發(fā)生的折舊、費(fèi)用等金額，不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。因此，對(duì)于生物藥品制造業(yè)的小型微利企業(yè)來(lái)說(shuō)，研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備所發(fā)生的折舊、費(fèi)用可以選擇一次性扣除、縮短折舊年限或加速折舊，但不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。

3 固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策應(yīng)用建議

固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策的本質(zhì)是推遲了企業(yè)向政府交稅的時(shí)間，等同于政府給了企業(yè)一筆無(wú)息貸款。對(duì)于固定資產(chǎn)數(shù)額較多的企業(yè)來(lái)說(shuō)，采用一次性扣除或加速折舊或縮短折舊年限，使留存企業(yè)的資金就越多，利用得當(dāng)，企業(yè)會(huì)得到貨幣的時(shí)間價(jià)值。從理論上看，政策行業(yè)覆蓋面增加了，政策的靈活性和操作性上也加強(qiáng)了。但是，政策給企業(yè)帶來(lái)的實(shí)質(zhì)性收益有大有小。如文中的恒瑞醫(yī)藥、魚(yú)躍醫(yī)療、復(fù)星醫(yī)藥和上海萊士四家生物藥品上市公司在會(huì)計(jì)上沒(méi)有采取加速折舊政策。因?yàn)閷?duì)上市公司來(lái)說(shuō)，利潤(rùn)指標(biāo)對(duì)公司股價(jià)有著重大影響，為此，上市公司放棄此項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。楊和元（2015）對(duì)企業(yè)執(zhí)行該政策所得到的切實(shí)優(yōu)惠及其執(zhí)行成本進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的執(zhí)行成本較高，加之基層財(cái)務(wù)人員變動(dòng)頻繁，出錯(cuò)的機(jī)會(huì)較大，導(dǎo)致較高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而可能進(jìn)一步增加稅收成本，致使多數(shù)企業(yè)最終會(huì)選擇放棄執(zhí)行該政策優(yōu)惠。

3.1 財(cái)會(huì)人員應(yīng)加強(qiáng)培訓(xùn)，及時(shí)掌握政策變化

會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則日趨與國(guó)際接軌，而稅收政策和稅務(wù)管理也在隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化而調(diào)整， “營(yíng)改增”的全面實(shí)施、“五證合一”、“個(gè)體工商戶(hù)的兩證整合”等，稅會(huì)差異越來(lái)越大，稅務(wù)管理水平在提升，一方面加大了企業(yè)稅收籌劃的空間，另一方面，財(cái)務(wù)人員也接受了極大的考驗(yàn)。企業(yè)不僅應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，深刻理解財(cái)稅（2014）64號(hào)文、75號(hào)文和財(cái)稅〔2015〕106號(hào)，及時(shí)掌握政策變化，還應(yīng)對(duì)其他相關(guān)部門(mén)的人員進(jìn)行宣講，將納稅風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

3.2 合理利用加速折舊政策，控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)應(yīng)在日常會(huì)計(jì)核算中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。稅務(wù)上按規(guī)定符合條件的固定資產(chǎn)按照“一次性扣除、加速折舊或者縮短年限”，在購(gòu)進(jìn)當(dāng)年折舊費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)增，進(jìn)而產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債；而以后年度應(yīng)調(diào)減會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊費(fèi)用。既財(cái)務(wù)人員應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，嚴(yán)格按照稅法的要求計(jì)算和繳納稅金。

參 考 文 獻(xiàn)

[1] 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知.財(cái)稅[2014]75號(hào)：2014-10-20.

[2] 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的公告.財(cái)稅[2014]64號(hào)：2014-11-14.

[3] 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知.財(cái)稅[2015]106號(hào)：2015-9-17.

[4] 岑文靜，王宇.固定資產(chǎn)加速折舊政策對(duì)企業(yè)所得稅的影響——以西安航空動(dòng)力股份有限公司為例[J].財(cái)會(huì)月刊，2015（16）：74-78.

[5] 韓峰，卜華.對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅新政的思考[J].財(cái)會(huì)月刊，2015（04）：81-83.