張倩男

[提要] 隨著我國市場經(jīng)濟的不斷深化發(fā)展，企業(yè)會計造假等違法違規(guī)現(xiàn)象已屢見不鮮。因此，加強對會計造假現(xiàn)象的研究，從多方面分析其表現(xiàn)形式、產(chǎn)生的原因，進而做出有效防范對策顯得十分迫切。本文從我國會計造假現(xiàn)象入手，深刻探討其原因及防范措施。

關(guān)鍵詞：會計造假現(xiàn)象；原因；防范措施

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2016年11月11日

一.當前公司會計造假的主要形式

（一）虛構(gòu)收入，以虛構(gòu)本期利潤掩蓋虧損。使用不當?shù)氖杖氪_認方法，提前確認收入，是一些公司常用的會計報表粉飾伎倆。其主要手段有：

1、簽立銷售合同，但產(chǎn)品所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移時提前確認收入。例如，在2012年，M煤化所屬很多分公司數(shù)次與Y煤炭旗下分公司進行虛假交易，在簽訂購銷合同后，合同標物尚未轉(zhuǎn)移時，就確認了收入，這違反了準則“既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制”的確認原則，卻被M公司確認為收入，累計虛假交易金額為42億元，占M煤化公司2012年收入的19.66%。

2、利用會計差錯轉(zhuǎn)回應(yīng)收賬款，從而虛增來年利潤。例如，在2013年3月21日，創(chuàng)業(yè)板公司海聯(lián)訊被查，同年4月，該公司自查后公告稱，由于2010年和2011年存在重大會計差錯，其最大差錯即為從非客戶轉(zhuǎn)入大額資金沖回應(yīng)收賬款賬面價值，并在下年會計期初轉(zhuǎn)出資金，轉(zhuǎn)回應(yīng)收款項，使得其在2011年凈利潤增加了2，287.88萬元。

（二）虛擬資產(chǎn)，隱藏債務(wù)，以虛增所有者權(quán)益。一般造假公司用來操縱利潤的“蓄水池”和“垃圾桶”就是虛擬資產(chǎn)。虛擬資產(chǎn)最主要的手段有：虛增庫存的存貨，如對已發(fā)出商品禁止記賬，已銷商品成本禁止結(jié)轉(zhuǎn)；不良的資產(chǎn)長時期一直掛賬，比如超過三年的應(yīng)收賬款，遠遠超過受益期限的未攤銷的待攤費用，盤虧、毀損的資產(chǎn)禁止轉(zhuǎn)銷，超期服役的不具有生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)禁止報廢注銷等。

債務(wù)隱藏的方法有不少，日常生活中最常見的是不確認到期費用，如應(yīng)付債券利息、借款利息、票據(jù)利息、外幣負債的匯兌損失，以及按會計規(guī)定應(yīng)在期末予以確認為本期的費用和負債，然而一些公司卻故意錯記、漏記、不記，以至于減少了公司費用，提高了企業(yè)利潤，少計負債，虛增了所有者權(quán)益。虛擬了資產(chǎn)，少計負債會使上市公司看起來具有不錯的財務(wù)狀況，從而使投資者做出錯誤的經(jīng)濟決策。

（三）掩飾重大交易或事實。（1）用報表項目掩飾，在報表項目中，將“其他應(yīng)付款”和“其他應(yīng)收款”當作調(diào)節(jié)器，用來掩飾重大的交易或事項；（2）利用表外披露掩飾、隱瞞或不及時披露重大事項，如仲裁、訴訟、擔保等事項，這種行為不僅不符合會計信息質(zhì)量謹慎性的要求，還使得投資者做出錯誤的決策及判斷。

（四）利用關(guān)聯(lián)交易人為調(diào)節(jié)利潤。上市公司為了維護形象，增資配股而增加利潤時，經(jīng)常利用關(guān)聯(lián)交易虛增利潤。用非公允價格進行非貨幣交易為主要手段進行對利潤的調(diào)節(jié)。上市公司向大股東出售產(chǎn)品，價格高出公允價值，從而使得毛利率大幅提高，以增加企業(yè)凈利潤。如涉及人參業(yè)務(wù)的紫鑫藥業(yè)利用此種手段創(chuàng)造了驚人的業(yè)績。在2010的營業(yè)收入6.4億元，相比往年增長了151%，并實現(xiàn)凈利1.73億元，與前年相比增長了184%。2014年上半年，紫鑫藥業(yè)蓬勃發(fā)展，實現(xiàn)了營業(yè)收入3.7億元，獲得凈利潤1.11億元，相比往年增長了226%和325%。與業(yè)績遙相呼應(yīng)的是其股價也一路飆升。引起了市場的強烈關(guān)注。而紫鑫公司營業(yè)收入的前五名客戶分別是四川平大生物制品有限責任公司、亳州千草藥業(yè)飲品廠、吉林正德藥業(yè)有限公司、通化立發(fā)人參貿(mào)易有限公司、通化文博人參貿(mào)易有限公司。這五家公司合計為紫鑫藥業(yè)帶來2.3億元收入，占比達到36%。孰曾料到其第二大客戶千草藥業(yè)實為紫鑫藥業(yè)間接控制的孫公司；最大的客戶平大生物和第三大客戶正德藥業(yè)同樣也與紫鑫藥業(yè)及其大股東存在密切關(guān)聯(lián)。

（五）尋找會計政策漏洞，人為調(diào)節(jié)資產(chǎn)收益。會計政策是編制財務(wù)報告所采用的具體原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。會計政策的選擇很大程度上能夠影響企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。在以現(xiàn)有會計準則為指導的前提下，對某一交易或事項的會計處理往往有多種處理方法。由于采用不同的會計政策能對公司的財務(wù)報告產(chǎn)生不同的影響，從而給想粉飾財務(wù)報告的管理層以有機可乘。公司通過借助于多樣的會計政策選擇來修飾報表，達到自己滿意的目的，主要方式有：（1）改變折舊政策。如通過延長折舊年限，提高資產(chǎn)的預計凈殘值的方法，或者通過改變固定資產(chǎn)折舊計提方法（如將加速折舊法改為平均年限法）等來降低當期折舊費用，增加當期利潤的同時又能夠高估資產(chǎn)的賬面價值；（2）通過改變對發(fā)出存貨成本的計價方法和減值準備的計提比例，人為地調(diào)節(jié)企業(yè)利潤和資產(chǎn)賬面價值；（3）通過改變壞賬準備的計提比率或計提范圍以減少資產(chǎn)減值損失，從而增加企業(yè)當前利潤和應(yīng)收賬款的可變現(xiàn)凈值；（4）運用不恰當?shù)姆椒ㄟM行股權(quán)的后續(xù)計量，人為調(diào)節(jié)投資收益。根據(jù)會計準則規(guī)定，公司對長期股權(quán)投資的核算既可以采用成本法也可以采用權(quán)益法。采用權(quán)益法時，當被投資企業(yè)出現(xiàn)虧損，投資企業(yè)必須按投資比例確認損失。但一些公司卻相機致宜，對于虧損的被投資企業(yè)，采用一系列政策將權(quán)益法變?yōu)槌杀痉ǎ瑥亩淮_認相應(yīng)的投資損失；（5）對借款費用進行不當?shù)臅嬏幚怼８鶕?jù)我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，借款費用有兩種確認方法：一是將借款費用資本化記入相關(guān)資產(chǎn)成本；二是將借款費用費用化記入當期損益。對于企業(yè)發(fā)生的可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的借款費用，應(yīng)予以資本化，記入資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的應(yīng)予以費用化記入當前損益其他借款費用。然而，在實際工作中，不少上市公司通過濫用借款費用的會計處理以調(diào)節(jié)利潤。

二、企業(yè)會計造假的原因

（一）兩權(quán)分離是根本原因。由于資本所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)的分離，使得兩者之間的關(guān)系既對立又統(tǒng)一。二者均以取得最大盈余為目標，齊心協(xié)力共同向這一目標奮進。然而，在這個過程中的攜手同行卻并不代表真正的和諧，在瓜分利潤的時候兩者之間存在很大的分歧，資本所有者希望可以將絕大部分甚至全部的利潤都卷入囊中；而企業(yè)經(jīng)營著卻希望能夠保留一部分利潤用以擴大生產(chǎn)，實現(xiàn)更多利潤，同時也希望自己可以獲取高額的薪金等作為回報。由此導致會計造假以實現(xiàn)自身利益的最大化。

（二）監(jiān)督乏力是重要原因。無論是從會計監(jiān)督、審計監(jiān)督、綜合監(jiān)督來看，還是從執(zhí)法監(jiān)督來看，無論監(jiān)管不嚴導致的哪個環(huán)節(jié)出問題，都會使得會計造假有機可乘。在監(jiān)督崗位上的工作人員是否盡忠職守，公正廉潔，嚴格執(zhí)行工作要求，履行應(yīng)盡的義務(wù)，也是會計能夠造假所需要思考的因素之一。就如老話所說的“一個巴掌拍不響”，所以加大監(jiān)管力度，盡可能做到法網(wǎng)恢恢，疏而不漏。會計受聘于單位，使得其本身所具有會計監(jiān)督功能因種種原因而被嚴重削弱，對單位財務(wù)收支等經(jīng)濟活動無法進行監(jiān)督。

（三）利益驅(qū)動是直接原因。在這個經(jīng)濟迅速發(fā)展的時代，利益已經(jīng)成為大多數(shù)人追逐的對象，為了權(quán)利、為了榮譽、為了金錢，驅(qū)動著會計人員或管理者與法律法規(guī)背道而馳。對一些曾經(jīng)有過輝煌歷史的企業(yè)而言，由于市場的變化，激烈的競爭，從而失去了以往的優(yōu)勢，但為了保住昔日殊榮，維護企業(yè)領(lǐng)導形象，企業(yè)負責人不惜一切代價虛報產(chǎn)值，虛報利潤。令人大為驚嘆的是，有些地方政府或主管部門為維護地方或部門形象，也有意識地引導企業(yè)會計造假。

（四）職業(yè)的從屬性，造成會計人員的被動造假。隨著當前經(jīng)濟增速回落，創(chuàng)業(yè)難，就業(yè)更難。作為一名會計人員，謙恭地受公司各管理層的領(lǐng)導，正所謂“人在江湖，身不由己”，使得一些會計人員不得不聽從于領(lǐng)導的指示，做出一下違法亂紀之事。為了公司在這個競爭激烈的環(huán)境中能夠存活下來，也有勉為其難的犧牲小我，成就大我。由此而導致會計人員做出一些被動的造假行為。

三、針對企業(yè)會計造假的防范措施

（一）給予會計職業(yè)道德建設(shè)以有力的法律支持。在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中，無論是個人還是組織，都必須遵守法律的規(guī)定，對于企業(yè)事業(yè)單位發(fā)生的各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)行為更應(yīng)如此。會計機構(gòu)和會計人員各司其職是法律所賦予的合法權(quán)利。要改善會計環(huán)境，就必須給予會計工作完善的法律作為堅強后盾。我國一系列會計法律法規(guī)有力地保證了會計機構(gòu)、會計人員的合法權(quán)益。

（二）加強會計法律監(jiān)督。國家有關(guān)部門應(yīng)該盡可能完善對注冊會計師的預防與監(jiān)督體制，建立健全有關(guān)工作準則，建立系統(tǒng)完整的獎勵與監(jiān)督體系。當前，由于國家體制的不完善，使得企業(yè)的財務(wù)報告鉆了法律的漏洞，導致政府也不能對其進行有力的監(jiān)管。由此可見，創(chuàng)新并完善國家對會計行業(yè)的監(jiān)督體系的重要性和緊迫性。

（三）有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴。堅持走中國社會主義法治道路，全面依法治國，建設(shè)社會主義國家。使各方面法律制度更加完善的同時，創(chuàng)新會計法律保障制度，實現(xiàn)真正的科學立法，嚴格執(zhí)法。但關(guān)鍵問題是能不能形成嚴密的法律監(jiān)督體系，真正做到“有法必依”。建設(shè)真正廉潔誠信的會計行業(yè)。

（四）加強會計隊伍建設(shè)，全面提高會計人員素質(zhì)。加強對會計人員的誠信教育，提高會計人員自身職業(yè)素質(zhì)建設(shè)是關(guān)鍵。加強誠信公正教育，教育引導廣大會計人員不斷夯實誠信思想道德基礎(chǔ)，筑牢拒腐防變的思想道德防線。在崗會計人員要不斷提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，切實提高自身的綜合素質(zhì)，落實社會主義核心價值觀的要求，正確處理好國家、集體和個人的利益關(guān)系，不唯上，不唯情，堅決杜絕會計造假現(xiàn)象的發(fā)生，以重塑會計誠信。

主要參考文獻：

[1]周美榮.我國上市公司會計造假成因分析及治理對策研究[J].上海海事大學，2007.6.

[2]文海濤，孫敏.會計造假現(xiàn)象的經(jīng)濟學分析[J].北方交通大學學報（社會科學版），2002.2.