陳 歡

(湖北大學(xué)商學(xué)院,湖北 武漢430062)

1 財(cái)務(wù)報告的演進(jìn)

財(cái)務(wù)報告隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化逐漸演進(jìn)。從早期的簡單記錄,到復(fù)式記賬再到以財(cái)務(wù)報表的形式報告信息,最后形成現(xiàn)在的財(cái)務(wù)報告框架:基本財(cái)務(wù)報表和其他財(cái)務(wù)報告,報告的確認(rèn)計(jì)量方法、種類、內(nèi)容和形式都在不斷改進(jìn)。

1.1 確認(rèn)與計(jì)量方法的演進(jìn)——以美國為例

早期的會計(jì)主要研究收入與費(fèi)用的確認(rèn),采用收付實(shí)現(xiàn)制。后來由于委托代理關(guān)系的出現(xiàn),又開始使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。人們對收益的確認(rèn),也經(jīng)經(jīng)歷了從“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變。

關(guān)于計(jì)量方法,傳統(tǒng)會計(jì)主要是以歷史成本計(jì)量,后來由于會計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果,影響各方的利益,再加上美國出現(xiàn)通貨膨脹,FASB在SFAC NO.5中提出,根據(jù)項(xiàng)目的性質(zhì),可以采用不同的計(jì)量屬性,就出現(xiàn)了幾種計(jì)量屬性(主要是歷史成本、現(xiàn)行成本、可實(shí)現(xiàn)凈值和公允價值)同時并用的局面。后來由于衍生金融工具的快速發(fā)展和大量運(yùn)用,人們又開始傾向公允價值。

1.2 財(cái)務(wù)報表的種類不斷增加

早期是直接的、基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)報表,主要是反映增值額(期末總資產(chǎn)減去投入資本總額)的信息。后來由于企業(yè)的出現(xiàn)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜,就需要反映增值的原因和資本結(jié)構(gòu),就出現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表,但是單一的資產(chǎn)負(fù)債表并不能滿足上述需要,又逐漸出現(xiàn)了損益表,即資產(chǎn)負(fù)債表加損益表模式。但是,這種模式也不能解釋資本結(jié)構(gòu)變動的原因,于是又出現(xiàn)了財(cái)務(wù)狀況變動表,并衍生了現(xiàn)金流量表,替代財(cái)務(wù)狀況變動表。后來為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)報表違反漏計(jì)損益原則的缺陷,出現(xiàn)了全面收益表。

財(cái)務(wù)報表的種類不斷增加,由開始的資產(chǎn)負(fù)債表,到增加損益表,到增加現(xiàn)金流量表,后來又出現(xiàn)綜合收益表。這是因?yàn)樗拇筘?cái)務(wù)報表存在天然的勾稽關(guān)系,報表的演進(jìn)與報表之間的本原邏輯關(guān)系有關(guān)。

1.2.1 財(cái)務(wù)報表的邏輯關(guān)系

由上述發(fā)展歷程可知,早期沒有利潤表,因?yàn)槟菚r生產(chǎn)與交易及其組織形式簡單,通過期初期末凈資產(chǎn)的變化就能確定利潤。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化,這樣的計(jì)量方法顯然不再適用。而是需要一張能夠反映凈資產(chǎn)變化的具體影響因素的報表,即所有者權(quán)益變動表。而所有者權(quán)益變動主要包括企業(yè)資本性交易的變化及經(jīng)營業(yè)績,這就又需要一張報表能反映其變動數(shù)量與影響因素,即“利潤表”。因此,按照本原邏輯的思想,利潤表由所有者權(quán)益變動表衍生的一張附表。

按照本原邏輯,收入和費(fèi)用其實(shí)衡量的是凈資產(chǎn)的變動。原本這些變動是可以直接用凈資產(chǎn)來記錄的,只是由于我們需要這樣一張表來單獨(dú)歸集,才用“收入”、“費(fèi)用”的名字表示。因此,利潤表的要素與資產(chǎn)負(fù)債表的要素是有邏輯聯(lián)系的。

然而,資產(chǎn)負(fù)債表僅表示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,而利益相關(guān)者對企業(yè)的短期償債能力更為關(guān)注。早期利益相關(guān)者用流動資本來表示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因此,除了利潤表,還需要一張報表來反映企業(yè)期初期末財(cái)務(wù)狀況的變動及影響因素,即“財(cái)務(wù)狀況變動表”。由于“現(xiàn)金為王”的觀念成為現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的基本原則,現(xiàn)金就取代流動資本來衡量企業(yè)償債能力,即用“現(xiàn)金流量表”取代“財(cái)務(wù)狀況變動表”?？梢哉f現(xiàn)金流量表是財(cái)務(wù)狀況變動表的一種表示方式。

1.2.2 邏輯關(guān)系的瓦解與重構(gòu)

由于財(cái)務(wù)報表之間邏輯關(guān)系的存在,報表種類按照上述過程演進(jìn)。后來出現(xiàn)歷史成本計(jì)量原則,使得確認(rèn)范圍不僅限于未實(shí)現(xiàn)損失,還包括未實(shí)現(xiàn)利得。既提倡未實(shí)現(xiàn)原則又試圖固守實(shí)現(xiàn)原則,就導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的邏輯關(guān)系開始瓦解。進(jìn)一步,傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)模式對會計(jì)環(huán)境變化不適應(yīng),即會計(jì)環(huán)境與目標(biāo)在改變,而與之匹配的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架并沒有隨著該變化而構(gòu)建起來。

由于邏輯關(guān)系的瓦解,人們就開始尋求重構(gòu)的方法?，F(xiàn)階段只是形式上的重構(gòu),即在現(xiàn)有框架下,將除資本性交易之外,其他導(dǎo)致期初與期末凈資產(chǎn)變動的因素及其影響金額,用一張報表呈現(xiàn),即“全面收益表”。從而在形式上重構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的本原邏輯關(guān)系。

所以現(xiàn)行的四大財(cái)務(wù)報表,它們的演進(jìn)是伴隨著報表之間本原邏輯關(guān)系的存在、瓦解與重構(gòu)的過程的。

1.3 財(cái)務(wù)報告的內(nèi)容和形式不斷改進(jìn)

早期的財(cái)務(wù)報告僅反映單一主體的財(cái)務(wù)信息。由于控股企業(yè)的出現(xiàn),需要編制合并財(cái)務(wù)報表,企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大也需編制分部財(cái)務(wù)報告。報告的時間也由“年度報告”發(fā)展為“中期報告”。財(cái)務(wù)報告的內(nèi)容越來越全面,全面收益表就是以滿計(jì)損益為基礎(chǔ)的報表。報告也不僅限于表內(nèi)的確認(rèn)與計(jì)量,而是逐步增加表外披露信息,也就形成了現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報告框架:“財(cái)務(wù)報告＝財(cái)務(wù)報表＋其他財(cái)務(wù)報告”。

2 現(xiàn)行財(cái)務(wù)報告模式

2.1 財(cái)務(wù)報告的性質(zhì)與特征

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報告框架包括財(cái)務(wù)報表和其他財(cái)務(wù)報告,這兩者的性質(zhì)和特征有差別,應(yīng)加以區(qū)分。然而在FASB和IASB聯(lián)合制定的概念框架中,認(rèn)為財(cái)務(wù)報告不是精確的表述,而是在很大程度上依賴于估計(jì)和判斷。這樣的定義沒有對“財(cái)務(wù)報表”和“其他財(cái)務(wù)報告”加以區(qū)分,似乎有待商榷,也引起了廣大學(xué)者對財(cái)務(wù)報告性質(zhì)的研究。

2.1.1 財(cái)務(wù)報表的性質(zhì)

在研究財(cái)務(wù)報告性質(zhì)時,基于的角度不同得到的結(jié)論也不同,當(dāng)前有兩種具有代表性觀點(diǎn),基于會計(jì)目標(biāo)和基于會計(jì)職能。會計(jì)目標(biāo)即決策有用性,代表的是信息使用者的主觀要求。而職能反映的是財(cái)務(wù)報告的客觀作用,主要是如實(shí)反映一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、義務(wù)及其變動的信息。在當(dāng)前的財(cái)務(wù)會計(jì)框架中,目標(biāo)起著引導(dǎo)性的作用。但是,也有學(xué)者認(rèn)為,其實(shí)后者更重要。

會計(jì)的基本特征是由會計(jì)基本職能決定的,即通過財(cái)務(wù)報告如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。會計(jì)對企業(yè)發(fā)生的一切經(jīng)濟(jì)活動都有嚴(yán)密的操作程序,所以,它不是也不可能是估計(jì),即使有時需要少量的必要的估計(jì)和判斷,那也只是會計(jì)職能的補(bǔ)充。

財(cái)務(wù)報表是財(cái)務(wù)報告體系的核心,提供基本的信息,其他財(cái)務(wù)報告提供補(bǔ)充信息。財(cái)務(wù)報表的重要性體現(xiàn)在以下幾個方面:財(cái)務(wù)報表提供企業(yè)最主要的三大指標(biāo):財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量;財(cái)務(wù)報表的編制以交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ),嚴(yán)格遵守會計(jì)準(zhǔn)則。所以聯(lián)合概念框架中的觀點(diǎn),不符合財(cái)務(wù)報表的實(shí)際。

會計(jì)職能具有客觀性,會計(jì)目標(biāo)含有較多的主觀成分。但是,職能的闡述也有主觀的判斷,目標(biāo)也要建立在能夠?qū)崿F(xiàn)的基礎(chǔ)上,二者在一定程度上表現(xiàn)出融合的趨勢。會計(jì)目標(biāo)的研究,在一定程度上順應(yīng)了社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,表現(xiàn)為決策有用性,而關(guān)于會計(jì)職能的討論仍然是固守在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上,并沒有隨著環(huán)境的變化而改變,也不會被估計(jì)所替代,現(xiàn)在的市場仍然需要的是可靠的財(cái)務(wù)信息。

2.1.2 其他財(cái)務(wù)報告的性質(zhì)

其他財(cái)務(wù)報告的作用,就是在財(cái)務(wù)報表之外,進(jìn)行補(bǔ)充披露。以及運(yùn)用必要的估計(jì)、判斷和預(yù)測,揭示企業(yè)可能面臨的風(fēng)險和報酬。即運(yùn)用估計(jì)判斷,捕捉不確定性,主要是為了滿足相關(guān)性的要求。其實(shí),如果用上述聯(lián)合概念框架中的定義來評價其他財(cái)務(wù)報告的性質(zhì),是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

總體來看,財(cái)務(wù)報表和其他財(cái)務(wù)報告在基本特征上既有共同之處,也有差別。主要表現(xiàn)為:兩者的目標(biāo)相同,都應(yīng)當(dāng)具有基本信息特征——相關(guān)性和如實(shí)反映。但是二者也有顯著的差別,財(cái)務(wù)報表中財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)與計(jì)量,必須先遵循會計(jì)準(zhǔn)則,再經(jīng)過獨(dú)立的注冊會計(jì)師審計(jì),而其他財(cái)務(wù)報告可以遵循會計(jì)準(zhǔn)則也可以不遵循。在信息質(zhì)量方面,財(cái)務(wù)報表是在相關(guān)性的前提下,確保如實(shí)反映,而其他財(cái)務(wù)報告,需要具有相對可靠性,突出的是相關(guān)性。

財(cái)務(wù)報表反映歷史成本,其他財(cái)務(wù)報告反映公允價值。財(cái)務(wù)報表反映財(cái)務(wù)信息和歷史信息,但隨著市場的發(fā)展,僅僅陳述歷史信息,顯然不能滿足利益相關(guān)者的需求。需要由其他財(cái)務(wù)報告運(yùn)用估計(jì)判斷,利用現(xiàn)行價格來反映非歷史信息。所以,在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報告模式中,必然存在歷史成本與公允價值雙重計(jì)量屬性。

2.2 現(xiàn)行財(cái)務(wù)報表分類列報方法

現(xiàn)行四大財(cái)務(wù)報表的分類列報方法已經(jīng)延續(xù)了很長時間。資產(chǎn)負(fù)債表以會計(jì)要素與流動性為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分,利潤表先按照收入和費(fèi)用分為兩大類,再根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)及收入來源對收入進(jìn)行細(xì)分,根據(jù)性質(zhì)或功能對費(fèi)用進(jìn)行細(xì)分?，F(xiàn)金流量表則是按照業(yè)務(wù)性質(zhì)和現(xiàn)金流來源進(jìn)行劃分,主要分為三類,經(jīng)營活動現(xiàn)金流、投資活動現(xiàn)金流及籌資活動現(xiàn)金流。

從總體上看,現(xiàn)行財(cái)務(wù)報表大多是按照“會計(jì)目標(biāo)—會計(jì)要素—報表項(xiàng)目”這種遞進(jìn)系分類列報的,體現(xiàn)了目標(biāo)導(dǎo)向的原則。

現(xiàn)行的分類列報方法,同樣也存在著一些問題,主要有以下兩點(diǎn):

(1)列報方式不一致。根據(jù)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則,都包含幾種可供選擇的列報方式,影響不同主體財(cái)務(wù)報表的可比性。

(2)列報信息缺乏內(nèi)在一致性。各報表提供的信息沒有保持邏輯一致,導(dǎo)致信息使用者難以理清各種信息之間的關(guān)系。

3 財(cái)務(wù)報告的改革與未來發(fā)展方向

3.1 FASB和IASB聯(lián)合制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的新觀點(diǎn)

針對現(xiàn)行財(cái)務(wù)報告在分類列報方法上存在的問題,FASB和IASB在聯(lián)合制定的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中提出了新的觀點(diǎn)。主要遵循以下原則:

(1)描述主體活動的內(nèi)聚性的財(cái)務(wù)圖像。即將財(cái)務(wù)報表,都按照經(jīng)營活動,投資活動和籌資活動分類列報,體現(xiàn)內(nèi)聚性。

(2)流動性和財(cái)務(wù)彈性目標(biāo)。財(cái)務(wù)報表信息應(yīng)有利于評估企業(yè)的償債能力、投資能力等。

按照上述原則,提出了新的財(cái)務(wù)報表分類方法,將“資產(chǎn)負(fù)債表”、“綜合收益表”和“現(xiàn)金流量表”,調(diào)整為相似的結(jié)構(gòu)。都按照經(jīng)營活動,投資活動和籌資活動分類列報,區(qū)分經(jīng)營資產(chǎn)和經(jīng)營負(fù)債、投資資產(chǎn)與投資負(fù)債、融資資產(chǎn)與融資負(fù)債等等。對現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報表結(jié)構(gòu)進(jìn)行了重大的改革。

按照這樣的改革思想,財(cái)務(wù)報表已然沒有體現(xiàn)“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”,這一重要會計(jì)恒等式。這既是對公認(rèn)并使用500多年的復(fù)式簿記的挑戰(zhàn),也違背了IASB與FASB聯(lián)合制定概念框架時堅(jiān)持的要素應(yīng)該引領(lǐng)確認(rèn)與計(jì)量的邏輯關(guān)系。

目前,已有學(xué)者試圖從財(cái)務(wù)分析的角度出發(fā)檢驗(yàn)改革的效果,研究結(jié)果表明,改進(jìn)列報方式后,財(cái)務(wù)報表的信息含量明顯增加,財(cái)務(wù)報表的決策有用性顯著增強(qiáng)。但是,編制新結(jié)構(gòu)的報表需要引入大量的職業(yè)判斷,這必然會大大增加編制報表的復(fù)雜性以及相應(yīng)的制度成本,同時也會增加外部審計(jì)的難度。因此,目前看來這一改革并不能實(shí)現(xiàn),只是在進(jìn)行財(cái)務(wù)分析時可以借鑒。

3.2 基于廣義資本的財(cái)務(wù)報告

有學(xué)者提出,隨著會計(jì)環(huán)境的變化:即經(jīng)濟(jì)形態(tài)的變革——從工業(yè)經(jīng)濟(jì)到新經(jīng)濟(jì);發(fā)展觀念的轉(zhuǎn)變——從無限增長觀到可持續(xù)發(fā)展;公司性質(zhì)的轉(zhuǎn)變——從“經(jīng)紀(jì)人”到“社會生態(tài)經(jīng)紀(jì)人(經(jīng)濟(jì)人、生態(tài)人、社會人的有機(jī)整體)”。企業(yè)的資本也呈現(xiàn)出一種泛化的趨勢,逐漸從傳統(tǒng)會計(jì)中的財(cái)務(wù)資本轉(zhuǎn)變成包括財(cái)務(wù)資本、組織資本、人力資本、社會資本、生態(tài)資本等在內(nèi)的廣義資本。

所謂廣義資本,就是企業(yè)的利益相關(guān)者通過隱性或顯性的交易契約在企業(yè)投入的資本。廣義資本所有者也就是利益相關(guān)者,承擔(dān)出資義務(wù),同時也享有一定的權(quán)利。比如,股東投入權(quán)益資本,同時也享有分配凈利潤和股利的權(quán)利。這種產(chǎn)權(quán)交易契約的簽訂過程,實(shí)質(zhì)上是市場對廣義資本進(jìn)行配置的過程。通過企業(yè)內(nèi)部的再配置,資本所有者的投入資本就變成了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源,所有這些資源的集合,稱為“泛資源”,是實(shí)現(xiàn)廣義資本所有者在企業(yè)權(quán)益的保證。“泛資源”的價值也就等于綜合權(quán)益。

企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動,也就是履行企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易契約的結(jié)果。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動分為經(jīng)營性活動和非經(jīng)營性活動。經(jīng)營性活動引起廣義資本所有者權(quán)益的變化,發(fā)生“收入”、“費(fèi)用”形成經(jīng)濟(jì)收益。非經(jīng)營性活動,則形成“利得”和“損失”。經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的收益和非經(jīng)營活動產(chǎn)生的損失共同構(gòu)成綜合收益,即產(chǎn)權(quán)價值的增值。所有這些產(chǎn)權(quán)交易,就構(gòu)成了會計(jì)要素。

因此,就構(gòu)成了基于廣義資本的會計(jì)基本要素體系,既包含三個層次:第一層次,包括“綜合資產(chǎn)”和“綜合權(quán)益”;第二層次,包括“收入”、“費(fèi)用”、“利得”和“損失”;第三層次,包括“經(jīng)營收益”“非經(jīng)營收益”和“綜合收益”。

基于這樣的會計(jì)要素體系,就構(gòu)成了基于廣義資本的財(cái)務(wù)報告,也分為財(cái)務(wù)報表和其他財(cái)務(wù)報告,其中財(cái)務(wù)報表中的會計(jì)報表有三個:“綜合資產(chǎn)權(quán)益表”、“綜合收益表”和“增值分配表”。這種結(jié)構(gòu)也是對現(xiàn)行財(cái)務(wù)報告的重大改革。

4 對我國的啟示

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的全球化,競爭日益激烈,財(cái)務(wù)報告的改革也勢在必行。面對國際化的改革措施,我們不能盲目跟從,應(yīng)該積極關(guān)注和正確理解其新發(fā)展、新觀點(diǎn)。與此同時,關(guān)于財(cái)務(wù)報表分類列報的改革應(yīng)堅(jiān)持漸進(jìn)式道路,在引入IASB和FASB新觀點(diǎn)的同時保持謹(jǐn)慎的態(tài)度。這是因?yàn)椴糠中掠^點(diǎn)的有用性還有待檢驗(yàn),改革的成本很高,而且改革會對現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報告體系有重大影響。如果盲目改革,很可能會引起混亂,不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

[1]張金若,宋穎.關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報表分類列報的探討[J].會計(jì)研究,2009,(9).

[2]葛家澍,劉峰.論企業(yè)財(cái)務(wù)報告的性質(zhì)及其信息的基本特征[J].會計(jì)研究,2011,(12).