馮峰

【摘 要】BOT作為一種項目融資手段，在我國基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)中得到了廣泛作用，已成為污水處理廠建設(shè)與運營的一種主要模式。過去，由于準(zhǔn)則中沒有明確的規(guī)定，各企業(yè)會計核算的差別很大，相同或類似企業(yè)間的會計信息不具有可比性。為解決準(zhǔn)則執(zhí)行過程中出現(xiàn)的相關(guān)問題，財政部于2008年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，對BOT項目的處理方式有了明確的規(guī)定。本文針對污水處理行業(yè)BOT項目執(zhí)行2號解釋后，賬務(wù)處理過程中存在的問題進(jìn)行分析，探討更為完善的核算方式，以提供高質(zhì)量的會計信息，促進(jìn)BOT模式的長遠(yuǎn)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】BOT；會計核算；污水處理行業(yè)

一、引言

BOT（Build-Operate-Transfer）是社會資本參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)向社會提供公共服務(wù)的一種方式。隨著我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的日益加強，BOT已成為一種非常重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型。項目資產(chǎn)的建設(shè)、運營、移交這一經(jīng)濟過程如何通過財務(wù)信息得以完整體現(xiàn)依賴于企業(yè)的會計核算，因此企業(yè)對BOT業(yè)務(wù)的會計處理就顯得尤為重要?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會[2008]11號，以下簡稱2號解釋）出臺前，企業(yè)會計準(zhǔn)則對于BOT業(yè)務(wù)一直缺乏針對性的指引，各企業(yè)根據(jù)自己對準(zhǔn)則的理解選擇會計核算方法。2號解釋出臺后，雖然對BOT業(yè)務(wù)的會計計量作了規(guī)范，但由于種種原因，會計處理上仍有技術(shù)困難，使得實務(wù)中不論是財務(wù)人員還是會計信息使用者對于2號解釋在BOT業(yè)務(wù)上的具體使用都存在很大分歧，對提供的財務(wù)信息存在各種疑問。

二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》下，污水處理行業(yè)BOT項目賬務(wù)處理

1.BOT項目基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)確認(rèn)和計量原則

2號解釋規(guī)定，BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。對于項目資產(chǎn)的確認(rèn)，列舉了3種取得收入的情形，分別確認(rèn)為不同類型的項目資產(chǎn)：

（1）當(dāng)項目公司可以無條件地自合同授權(quán)方收到確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的。應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定處理。

具體賬務(wù)處理：

①當(dāng)期確認(rèn)的建造成本確認(rèn)為金融資產(chǎn)，按照持有至到期投資進(jìn)行處理，通過長期應(yīng)收款科目進(jìn)行核算。

②后期采用實際利率法按攤余價值計量。

（2）項目公司從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的。應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理。

具體賬務(wù)處理：

①按照成本進(jìn)行無形資產(chǎn)初始計量。

②后期按直線法進(jìn)行攤銷。

（3）當(dāng)項目公司提供不止一項服務(wù)的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照各項服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的服務(wù)。應(yīng)分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)并分別進(jìn)行會計處理。

具體賬務(wù)處理：

①建造成本按照各部分公允價值的比例在金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之間分配。

②對于確認(rèn)為金融資產(chǎn)的部分，后續(xù)按攤余價值計量；對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，后續(xù)按直線法攤銷。

2.運營期內(nèi)收入的確認(rèn)和資產(chǎn)的后續(xù)計量

2號解釋規(guī)定：基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。污水處理行業(yè)的后續(xù)經(jīng)營服務(wù)收入應(yīng)按收入準(zhǔn)則中提供勞務(wù)收入確認(rèn)的要求進(jìn)行確認(rèn)。

（1）無形資產(chǎn)模式

基礎(chǔ)設(shè)施投資確認(rèn)為無形資產(chǎn)的情況下，運營期間的收入在實際收取金額時進(jìn)行確認(rèn)。無形資產(chǎn)后期按直線法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期的運營成本。

（2）金融資產(chǎn)模式

基礎(chǔ)設(shè)施投資確認(rèn)為金融資產(chǎn)的情況下，運營期內(nèi)收取的費用一方面用于彌補日常運營成本；另一方面彌補前期的建造支出。實務(wù)中，一般以當(dāng)期融資利率作為金融資產(chǎn)的實際利率，在特許經(jīng)營期內(nèi)按攤余價值計量，收取的費用在扣除當(dāng)期金融資產(chǎn)償付本息后，剩余部分確認(rèn)為運營服務(wù)收入。

3.BOT項目特許經(jīng)營期結(jié)束時的會計處理

2 號解釋規(guī)定，BOT項目在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。一般情況下，BOT項目特許經(jīng)營期末時，項目公司要將基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)無償移交給政府。屆時，無論金融資產(chǎn)模式還是無形資產(chǎn)模式，資產(chǎn)賬面價值均已攤銷完畢，因此無需進(jìn)行會計處理。

三、《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》對BOT項目賬務(wù)處理的影響

1. BOT項目基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)確認(rèn)

2號解釋根據(jù)收入形式的不同，對資產(chǎn)的確認(rèn)基于兩種類型：運營方無條件收取確定金額或低于限定金額給予保底補償?shù)?，?yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)；運營方收取金額不確定，即不能構(gòu)成“無條件”收取的權(quán)利，則應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。實際工作中，為明確合同雙方的權(quán)利和義務(wù)，BOT協(xié)議中均有限制性條款，如：出水水質(zhì)不達(dá)標(biāo)時不予支付污水處理費；約定水價的調(diào)整周期和調(diào)價公式等。因此如何界定解釋中的“無條件”和“確定金額”存在爭議。

2. 金融資產(chǎn)模式下資產(chǎn)初始金額的確認(rèn)金額和時間問題

金融資產(chǎn)模式下，資產(chǎn)的初始計量金額應(yīng)按未來保底收入的折現(xiàn)值作為公允價值，折現(xiàn)率選擇的大小對項目評估價值起著至關(guān)重要的作用。BOT項目一般運營期較長，在20-30年，如何在初始階段評估整個運營期的公允價值，存在較大的不確定性。

污水處理項目建設(shè)時間一般在1-2年，因水價涉及政府結(jié)算，協(xié)議一般會約定建設(shè)完成后總投資金額需經(jīng)政府審計確認(rèn)；而實際工作中即便項目已通過驗收進(jìn)入商業(yè)運營，初始的投資額也不能及時得到確認(rèn)，因此公允價值的確定時間存在難度，收入也無法及時確認(rèn)。

3. 預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)和計量問題

基礎(chǔ)設(shè)施投資的特點是投資規(guī)模大，運營時間長，維修費用前期支出小，后期支出大。預(yù)計負(fù)債計提的多少直接影響企業(yè)的當(dāng)期利潤，如何合理估計整個運營期的大修費用存在較大不確定因素，為內(nèi)部利潤的操控提供了較大空間。

4. 利潤總額的影響

對2號解釋的判斷理解不同會產(chǎn)生不同的會計確認(rèn)。無形資產(chǎn)模式下的利潤總額隨著運營期時間的推移呈平緩上升趨勢；而金融資產(chǎn)模式下的利潤總額因利息收入的攤銷顯現(xiàn)出先上升后下降的曲線。因此采用不同的會計核算模式，即使項目幾乎相同，不同企業(yè)間的利潤指標(biāo)也缺乏可比性。這種差異的存在，給企業(yè)提供了利潤操縱的空間。

5. 對稅務(wù)的影響

增值稅：財稅[2015]78號文規(guī)定：污水處理勞務(wù)享受即征即退70%的優(yōu)惠政策。對2號解釋下確認(rèn)金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入是否繳納稅金，稅法并沒有相關(guān)的規(guī)定。在實務(wù)中，企業(yè)仍按取得的污水處理費收入金額計算繳納增值稅。

企業(yè)所得稅：2號解釋后，經(jīng)與稅務(wù)部門溝通，稅務(wù)部門認(rèn)可以無形資產(chǎn)核算的特許經(jīng)營權(quán)，不認(rèn)可以金融資產(chǎn)核算的特許經(jīng)營權(quán)；企業(yè)以何種方式進(jìn)行賬務(wù)處理，并不影響按稅法規(guī)定計算的稅款繳納和申報。因此每期申報稅款時，財務(wù)人員需將2號解釋核算下的報表還原為無形資產(chǎn)核算模式下的會計報表。會計準(zhǔn)則規(guī)定對于預(yù)計負(fù)債，在滿足確認(rèn)條件時，按照履行現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)確認(rèn)；稅法規(guī)定與預(yù)計負(fù)債相關(guān)的費用，視相關(guān)交易事項的具體情況，一般在實際發(fā)生時準(zhǔn)予稅前扣除；因此計提的預(yù)計負(fù)債需進(jìn)行納稅調(diào)整。這些調(diào)整事項不僅增加了財務(wù)人員的賬務(wù)處理難度，也增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

四、政策建議

針對污水處理行業(yè)BOT項目在2號解釋賬務(wù)處理中遇到的問題，筆者從實際工作角度出發(fā)，提出一些個人建議，探討更為符合實際的操作方法。

1.明確BOT項目會計核算的實施細(xì)則

由于目前財政部沒有發(fā)布具體的BOT項目會計核算實施細(xì)則，導(dǎo)致各企業(yè)在實際工作中選擇的會計政策不一，產(chǎn)生的會計信息不能反映BOT業(yè)務(wù)的真實狀況，也不利于企業(yè)內(nèi)部管理者及外部信息使用者的決策判斷。為推動BOT模式的良性發(fā)展，為決策者提供更加真實、可比的信息，出臺具體實施細(xì)則已經(jīng)迫在眉睫。

2.明確BOT資產(chǎn)的確認(rèn)方法

筆者認(rèn)為：按照實質(zhì)重于形式的原則，不論BOT項目資產(chǎn)以何種方式進(jìn)行確認(rèn)，對于項目公司而言，實際運營活動并沒有產(chǎn)生本質(zhì)的影響，收入的取得依托于對基礎(chǔ)設(shè)施的使用，因此只需確認(rèn)一種資產(chǎn)屬性。BOT項目是通過投資有形的基礎(chǔ)設(shè)施取得相應(yīng)的特許經(jīng)營權(quán)，雖然企業(yè)不能完全擁有和控制基礎(chǔ)設(shè)施，但在經(jīng)營期間能夠擁有和控制沒有實物形態(tài)的特許經(jīng)營權(quán)，具有可辨認(rèn)性，因此BOT項目符合無形資產(chǎn)的定義。統(tǒng)一資產(chǎn)的確認(rèn)和核算方法，更能合理體現(xiàn)經(jīng)濟活動的成本收益配比關(guān)系。

3.規(guī)范預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)和計量

對預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)事項進(jìn)行規(guī)范，明確應(yīng)列入預(yù)計負(fù)債支出的確認(rèn)范圍。規(guī)范預(yù)計發(fā)生的支出計量，由于未來支出時點與預(yù)計負(fù)債確認(rèn)時點時間跨度過長，很難準(zhǔn)確估計出未來支出的金額，筆者建議采用重置成本法對未來支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行計量，并在資產(chǎn)負(fù)債表日對未來支出的最佳估計數(shù)以該日時點的重置成本進(jìn)行復(fù)核，不再采取計提預(yù)計負(fù)債利息的方式調(diào)整預(yù)計負(fù)債賬面值，以加強實務(wù)的可操作性。

4.出臺BOT 項目稅務(wù)處理配套指引

目前會計準(zhǔn)則和稅法對于BOT項目的核算要求存在較大差異，建議稅法針對2號解釋出臺BOT項目稅務(wù)處理配套指引，明確稅法與會計的差異處理方式，主要在資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和稅前扣除等方面予以明確；同時，明確金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利息收入的征稅方式。建議政策出臺前，政策制訂部門聯(lián)合相關(guān)部門進(jìn)行充分論證，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則和稅法的趨同，規(guī)范BOT業(yè)務(wù)的管理，降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

5.規(guī)范BOT 項目的特許經(jīng)營協(xié)議

因BOT特許經(jīng)營協(xié)議中相關(guān)條款的不明確，導(dǎo)致項目公司會計政策選擇不一，因此需對BOT協(xié)議進(jìn)行規(guī)范，為合同的具體執(zhí)行提供依據(jù)。

（1）協(xié)議應(yīng)規(guī)定資產(chǎn)的初始確認(rèn)時點，如：取得政府確認(rèn)進(jìn)入商業(yè)運營的文件。

（2）協(xié)議應(yīng)明確基礎(chǔ)設(shè)施恢復(fù)性大修的范圍，同時對設(shè)備的更新計劃單獨進(jìn)行約定，為預(yù)計負(fù)債的計量提供依據(jù)。

（3）協(xié)議應(yīng)對運營期的資產(chǎn)權(quán)限進(jìn)行規(guī)范，確定未來無償移交資產(chǎn)的范圍。筆者建議應(yīng)以換取特許經(jīng)營權(quán)的資產(chǎn)為限，對企業(yè)自行購置的不增加收費金額的資產(chǎn)不列入無償移交的范圍。

參考文獻(xiàn)：

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