【摘 要】 環(huán)境審計(jì)是應(yīng)對(duì)環(huán)境問(wèn)題的重要治理機(jī)制之一，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的重要內(nèi)容。文章研究非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題，包括非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)需求、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)客體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)主體、審計(jì)模式、審計(jì)環(huán)境，上述問(wèn)題形成非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)基本理論框架。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境責(zé)任； 環(huán)境信息失真； 環(huán)境責(zé)任審計(jì)； 環(huán)境信息審計(jì)； 非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）21-0127-07

一、引言

人類(lèi)來(lái)源于大自然，人類(lèi)活動(dòng)又對(duì)大自然產(chǎn)生重要的影響，由于環(huán)境產(chǎn)權(quán)界定的困難，隨著人類(lèi)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，人與環(huán)境的矛盾日益突出，生態(tài)環(huán)境狀況堪憂。就我國(guó)來(lái)說(shuō)，由于長(zhǎng)期以來(lái)GDP導(dǎo)向下的粗放型經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式，嚴(yán)峻的環(huán)境形勢(shì)已經(jīng)嚴(yán)重制約我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。為了應(yīng)對(duì)日益嚴(yán)重的環(huán)境問(wèn)題，人類(lèi)社會(huì)提出了各種治理機(jī)制，這些機(jī)制有基于個(gè)人的，有基于單位的，有基于地區(qū)的，有基于國(guó)家的，還有基于全球的。在眾多的環(huán)境治理機(jī)制中，環(huán)境審計(jì)是其中之一①，從環(huán)境經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)性、環(huán)境制度健全性、環(huán)境信息真實(shí)性等路徑治理環(huán)境問(wèn)題。

由于環(huán)境問(wèn)題的重要性和緊迫性，作為環(huán)境問(wèn)題治理機(jī)制之一的環(huán)境審計(jì)也有不少的研究。非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息是環(huán)境信息的重要內(nèi)容，是研判環(huán)境形勢(shì)、預(yù)測(cè)變化趨勢(shì)、評(píng)價(jià)治污效果以及解決緊迫環(huán)境問(wèn)題的科學(xué)基礎(chǔ)，少量文獻(xiàn)涉及到這種信息的真實(shí)性審計(jì)。然而，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問(wèn)題還缺乏系統(tǒng)化的理論框架，這些問(wèn)題包括：非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)需求、審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)客體、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)主體、審計(jì)方法、審計(jì)環(huán)境。本文擬以審計(jì)一般的基礎(chǔ)理論為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)上述問(wèn)題做一系統(tǒng)的闡述。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的主題，文獻(xiàn)綜述主要涉及環(huán)境信息失真及其治理。一般來(lái)說(shuō)，環(huán)境責(zé)任主體包括政府和環(huán)境影響單位（主要是企事業(yè)單位），各類(lèi)環(huán)境責(zé)任主體都要披露環(huán)境信息，都可能存在環(huán)境信息失真問(wèn)題。環(huán)境信息失真的原因大體有以下幾類(lèi)，一是績(jī)效觀，當(dāng)環(huán)境信息用于績(jī)效考核時(shí)，被考核單位或個(gè)人為了美化自己的績(jī)效，領(lǐng)導(dǎo)人干預(yù)篡改環(huán)境信息。二是利益驅(qū)動(dòng)，排污單位為降低處理成本，逃脫相關(guān)收費(fèi)及懲罰，操縱環(huán)境信息，導(dǎo)致環(huán)境信息失真。三是環(huán)境信息相關(guān)技術(shù)存在缺陷，即使沒(méi)有人為操縱的動(dòng)機(jī)，在一些情形下，由于監(jiān)測(cè)技術(shù)本身存在的問(wèn)題，環(huán)境信息也可能存在失真。四是環(huán)境信息相關(guān)的管理體制存在問(wèn)題，環(huán)境信息生產(chǎn)者歸環(huán)境責(zé)任主體管轄，所以，環(huán)境責(zé)任主體可以指揮環(huán)境信息生產(chǎn)者更改環(huán)境信息；環(huán)境信息與許多部門(mén)相關(guān)，部門(mén)之間的協(xié)調(diào)配合存在問(wèn)題，致使環(huán)境信息不一致甚至失真。針對(duì)環(huán)境信息失真問(wèn)題，不少文獻(xiàn)提出應(yīng)對(duì)措施：完善環(huán)境信息質(zhì)量監(jiān)控機(jī)制；引入第三方環(huán)境監(jiān)測(cè)；環(huán)境統(tǒng)計(jì)實(shí)行垂直管理等[1-11]。

此外，還有大量文獻(xiàn)研究企業(yè)環(huán)境信息披露和政府環(huán)境信息披露。關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息披露，主要研究企業(yè)環(huán)境信息披露水平的影響因素，主要因素包括行業(yè)敏感性、公司規(guī)模、財(cái)務(wù)狀況、股票市場(chǎng)表現(xiàn)、外部管制以及公司治理等[12-17]。也有一些文獻(xiàn)指出，企業(yè)環(huán)境信息披露數(shù)量雖然不斷增加，但信息質(zhì)量并不高[18]。關(guān)于政府環(huán)境信息披露，主要研究政府環(huán)境信息披露的意義、現(xiàn)狀、問(wèn)題及對(duì)策[19-22]。

環(huán)境審計(jì)作為治理環(huán)境問(wèn)題的機(jī)制之一，得到了廣泛的重視，1992年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（The International Standards of Supreme Audit Institutions，INTOSAI）成立了環(huán)境審計(jì)委員會(huì)，1995年，INTOSAI在開(kāi)羅召開(kāi)第十五屆大會(huì)，發(fā)表了以“環(huán)境審計(jì)”為主題的《開(kāi)羅宣言》，從此以后，環(huán)境審計(jì)迅速發(fā)展[23]。在環(huán)境審計(jì)的諸多內(nèi)容中，一些文獻(xiàn)提出，環(huán)境信息應(yīng)該作為環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容[24-25]。

總體來(lái)說(shuō)，作為環(huán)境信息的重要內(nèi)容，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問(wèn)題還缺乏深入的研究，沒(méi)有系統(tǒng)化的理論框架。

三、非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)：基本理論框架

環(huán)境審計(jì)包括的內(nèi)容有多個(gè)方面，環(huán)境信息是其中的一個(gè)方面，環(huán)境信息可以區(qū)分為財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息和非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息，本文關(guān)注后者。同時(shí)，對(duì)于非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)，可以有不同的研究視角，本文探究非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題，包括：為什么會(huì)有非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)（審計(jì)需求）？什么是非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)（審計(jì)本質(zhì)）？希望非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)干什么（審計(jì)目標(biāo)）？非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)是對(duì)誰(shuí)審計(jì)（審計(jì)客體）？非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容是什么（審計(jì)內(nèi)容）？非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)是誰(shuí)來(lái)審計(jì)（審計(jì)主體）？非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)如何審計(jì)（審計(jì)方法）？非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)與審計(jì)環(huán)境是什么關(guān)系（審計(jì)環(huán)境）？通過(guò)對(duì)上述問(wèn)題的探究，形成非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)基本理論框架。

（一）非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)需求

審計(jì)需求關(guān)注為什么會(huì)有審計(jì)。環(huán)境是大氣、水、土壤、植物、動(dòng)物、微生物等物質(zhì)因素組成的生存條件，在很大意義上，人類(lèi)與環(huán)境相關(guān)的行為都具有外部性[26]，所以，環(huán)境具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。正是環(huán)境的這個(gè)特征，公眾是環(huán)境的所有者，但是，公眾本身沒(méi)有集體行動(dòng)能力，需要一個(gè)代表公眾利益的機(jī)構(gòu)來(lái)行使其環(huán)境所有權(quán)，從一國(guó)范圍或地區(qū)來(lái)說(shuō)，這個(gè)代表當(dāng)然就是政府②。所以，在一國(guó)或地區(qū)范圍內(nèi)，公眾和政府之間形成環(huán)境責(zé)任委托代理關(guān)系，公眾是委托人，政府是代理人，政府成為公眾環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者。政府作為公眾的環(huán)境責(zé)任的代理人，會(huì)做兩方面的工作，一方面，授權(quán)或允許環(huán)境影響主體③發(fā)生環(huán)境相關(guān)行為，并且建立一些環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)和方針政策，規(guī)范環(huán)境影響主體的環(huán)境相關(guān)行為，從而形成與環(huán)境影響主體之間的委托代理關(guān)系，政府是委托人，而環(huán)境影響主體是代理人，這些代理人要按委托人的要求發(fā)生環(huán)境影響行為。另一方面，政府會(huì)建立一些專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)管，以監(jiān)督環(huán)境影響主體的環(huán)境相關(guān)行為是否符合環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)及方針政策。從而，政府與環(huán)保規(guī)制部門(mén)之間形成委托代理關(guān)系，政府是委托人，環(huán)保規(guī)制部門(mén)是代理人。上述環(huán)境影響主體和環(huán)保規(guī)制部門(mén)作為政府委托或授權(quán)環(huán)境責(zé)任的代理人，也成為環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者。同時(shí)，由于環(huán)保規(guī)制部門(mén)在很大意義上代表政府，其監(jiān)管對(duì)象就是環(huán)境影響主體，所以，環(huán)保規(guī)制部門(mén)與環(huán)境影響主體之間也形成委托代理關(guān)系，環(huán)保規(guī)制部門(mén)是委托人，而環(huán)境影響主體是代理人[27-29]。

在多層級(jí)的環(huán)境責(zé)任委托代理關(guān)系中，由于信息不對(duì)稱(chēng)、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定性，各類(lèi)環(huán)境責(zé)任主體都可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。信息不對(duì)稱(chēng)是指委托人在環(huán)境責(zé)任委托代理關(guān)系中具有信息劣勢(shì)，代理人掌握的許多環(huán)境相關(guān)信息是委托人所不掌握的。激勵(lì)不相容是環(huán)境責(zé)任委托人與環(huán)境責(zé)任代理人在環(huán)境相關(guān)的目標(biāo)或利益方面具有差異，特別是由于環(huán)境產(chǎn)權(quán)不清晰，環(huán)境行為具有較大的外部性，委托人和代理人之間的激勵(lì)不相容更容易發(fā)生。環(huán)境不確定性是指影響環(huán)境狀況的因素很多，很大程度上無(wú)法根據(jù)環(huán)境狀況的結(jié)果來(lái)判斷環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者的努力程度。正是由于上述因素的存在，各類(lèi)環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題就會(huì)出現(xiàn)。代理問(wèn)題是基于自利而有意為之，而次優(yōu)問(wèn)題是由于有限理性而無(wú)意導(dǎo)致的，但是，在表現(xiàn)形式上，二者相互交織，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是發(fā)生違規(guī)行為，也就是違規(guī)環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)和方針政策；二是制度缺陷，也就是所建立的約束環(huán)境相關(guān)的制度存在缺陷；三是信息失真，包括環(huán)境相關(guān)的財(cái)務(wù)信息及非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息與真實(shí)狀況存在差距，前者如貨幣計(jì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息失真，后者如非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境質(zhì)量信息失真等[7]④。

為了應(yīng)對(duì)環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者的環(huán)境代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，環(huán)境治理機(jī)制也就建立起來(lái)了，這個(gè)機(jī)制包括制衡機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、信息公開(kāi)透明機(jī)制等，環(huán)境審計(jì)是環(huán)境治理機(jī)制的重要要素。一般來(lái)說(shuō)，環(huán)境審計(jì)包括四個(gè)方面，一是環(huán)境行為審計(jì)，主要關(guān)注環(huán)境相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為是否符合相關(guān)的法律法規(guī)及方針政策，也稱(chēng)為環(huán)境合規(guī)審計(jì)；二是環(huán)境制度審計(jì)，主要關(guān)注各環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者的環(huán)境相關(guān)管理制度是否符合相關(guān)的法律法規(guī)，是否存在可以改進(jìn)的缺陷；三是貨幣計(jì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息審計(jì)，關(guān)注這些信息是否真實(shí)；四是非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)，關(guān)注這些信息是否真實(shí)。環(huán)境審計(jì)及其上述四方面的內(nèi)容，既可能同時(shí)有需求，也可能只是對(duì)某些方面有需求，究竟會(huì)有哪些方面的需求，需要從環(huán)境治理機(jī)制的整體構(gòu)造來(lái)考慮，其基本原則是成本效益性原則，在治理效果相同的情形下，何種治理機(jī)制的成本低，何種機(jī)制就會(huì)成為有效需求。

總體來(lái)說(shuō)，環(huán)境審計(jì)是治理環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者的環(huán)境代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題而產(chǎn)生的，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的組成部分，存在審計(jì)需求且符合成本效益原則時(shí)，就會(huì)成為有效審計(jì)需求，成為現(xiàn)實(shí)的環(huán)境信息治理機(jī)制。

（二）非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)本質(zhì)

審計(jì)本質(zhì)關(guān)注審計(jì)是什么。非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)本質(zhì)當(dāng)然離不開(kāi)審計(jì)一般本質(zhì)，更離不開(kāi)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)。審計(jì)一般本質(zhì)是各類(lèi)審計(jì)的共性本質(zhì)，一般認(rèn)為，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[30]。環(huán)境審計(jì)當(dāng)然具有審計(jì)一般的本質(zhì)，但是，由于其產(chǎn)生于環(huán)境責(zé)任委托代理關(guān)系中，依賴(lài)于環(huán)境責(zé)任，所以，其內(nèi)涵應(yīng)該更加具體，可以表述如下：環(huán)境審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證環(huán)境責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這里的特殊之處是將審計(jì)一般的經(jīng)管責(zé)任限定到環(huán)境責(zé)任。至于環(huán)境審計(jì)的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，本文前面已經(jīng)指出，包括違規(guī)行為、制度缺陷、環(huán)境財(cái)務(wù)信息失真、非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息失真，這四方面的問(wèn)題形成四類(lèi)審計(jì)主題，圍繞這些主題，分別形成環(huán)境合規(guī)性審計(jì)、環(huán)境制度審計(jì)、環(huán)境財(cái)務(wù)信息審計(jì)、非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)。

非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容之一，就其本質(zhì)，可以表述如下：非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證環(huán)境責(zé)任相關(guān)的非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這里的特殊之處將環(huán)境審計(jì)中的環(huán)境責(zé)任限定到環(huán)境責(zé)任相關(guān)的非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息，這種內(nèi)涵的限定，確定了其清晰的外延是非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息，包括非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，前者是由于舞弊或失誤造成信息錯(cuò)誤，后者是由于舞弊或失誤造成信息未報(bào)。

審計(jì)本質(zhì)的另一方面的內(nèi)容是審計(jì)功能，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)也不例外。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三大功能，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)可以同時(shí)具備上述三大功能。第一，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)的基礎(chǔ)性要求是按系統(tǒng)方法判斷非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息是否存在失真，這種要求體現(xiàn)了鑒證功能。第二，在許多情形下，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息體現(xiàn)的是環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者的環(huán)境績(jī)效，在鑒證的基礎(chǔ)上，可以將環(huán)境績(jī)效信息與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比照，判斷環(huán)境績(jī)效處于何種水平，例如，將地市空氣質(zhì)量、水質(zhì)量等指標(biāo)進(jìn)行排名，可以表明各城市在這方面的績(jī)效，將減排量與減排要求進(jìn)行比較，可以表明減排績(jī)效水平。第三，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)獲得授權(quán)，發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息問(wèn)題，可以對(duì)直接責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，則審計(jì)也就具有了監(jiān)督的功能。所以，從理論上來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)可以具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三種功能，具體何種功能會(huì)成為現(xiàn)實(shí)，需要從環(huán)境問(wèn)題治理機(jī)制的整體構(gòu)造來(lái)考慮。

（三）非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)關(guān)注希望審計(jì)干什么。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是審計(jì)委托人的目標(biāo)，后果是審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)。非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)也不例外，同樣具有上述兩類(lèi)目標(biāo)。

就終極目標(biāo)來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)委托人是將這種審計(jì)作為其治理環(huán)境信息失真的機(jī)制之一，而建立環(huán)境信息治理機(jī)制的目的當(dāng)然是治理環(huán)境信息失真，審計(jì)作為這個(gè)治理機(jī)制的要素之一，委托人當(dāng)然也期望其在治理環(huán)境信息失真中發(fā)揮作用。所以，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)的終極目標(biāo)是治理非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息失真，也就是抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。判斷非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)終極目標(biāo)是否達(dá)成，主要的標(biāo)準(zhǔn)是非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息失真是否得到抑制。

就直接目標(biāo)來(lái)說(shuō)，體現(xiàn)在審計(jì)機(jī)構(gòu)的非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)具體業(yè)務(wù)之中，而具體審計(jì)項(xiàng)目的目標(biāo)，是對(duì)鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督這些審計(jì)功能發(fā)揮所得出的審計(jì)產(chǎn)品的希望。從某種意義上來(lái)說(shuō)，審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是生產(chǎn)讓審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，包括鑒證產(chǎn)品、評(píng)價(jià)產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。就非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，其鑒證產(chǎn)品主要關(guān)注非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息是否真實(shí)，也稱(chēng)為真實(shí)性目標(biāo)，通常以審計(jì)鑒證報(bào)告的形式出現(xiàn)。評(píng)價(jià)產(chǎn)品是指當(dāng)非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息是環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者的績(jī)效指標(biāo)時(shí)，將鑒證之后真實(shí)的環(huán)境信息與適宜的標(biāo)桿進(jìn)行比照，以確定環(huán)境績(jī)效的等級(jí)，判斷環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者的績(jī)效是否存在改進(jìn)機(jī)會(huì)，也稱(chēng)為合理性或績(jī)效性目標(biāo)，通常以審計(jì)評(píng)價(jià)報(bào)告的形式出現(xiàn)。監(jiān)督產(chǎn)品是指環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者的環(huán)境信息存在失真的情形下，審計(jì)委托人授權(quán)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)直接責(zé)任者做出的處理處罰，通常以審計(jì)決定的形式出現(xiàn)。非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)的上述三種產(chǎn)品中，鑒證產(chǎn)品是基礎(chǔ)性的，不具有可選擇性，而評(píng)價(jià)產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品是否出現(xiàn)，由環(huán)境信息治理的整體構(gòu)造所決定。

（四）非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)客體

審計(jì)客體關(guān)注對(duì)誰(shuí)審計(jì)。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)客體是經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，也就是具有代理人身份的責(zé)任承擔(dān)者。就非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，其審計(jì)客體應(yīng)該是各類(lèi)非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息報(bào)告主體，一般來(lái)說(shuō)，也就是環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者。結(jié)合本文前面對(duì)環(huán)境責(zé)任委托代理關(guān)系的分析，環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體如圖1所示，這些審計(jì)客體即環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體，由于這些客體一般情形下都要報(bào)告環(huán)境信息，所以，都是非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)客體，用虛線表示。

圖1中，政府作為非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)客體的原因是，政府是公眾的代理人，是環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)者之一，其環(huán)境責(zé)任履行情況如何，當(dāng)然應(yīng)該向公眾報(bào)告，其環(huán)境責(zé)任履行報(bào)告中必然包括非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息，從而需要作為審計(jì)客體。當(dāng)然，此時(shí)的審計(jì)主體應(yīng)該是獨(dú)立于本級(jí)政府的。對(duì)于單一制國(guó)家來(lái)說(shuō)，上級(jí)政府與下級(jí)政府之間還存在委托代理關(guān)系，下級(jí)政府是上級(jí)政府的代理人，環(huán)境責(zé)任也是如此。所以，下級(jí)政府作為代理人也需要向上級(jí)政府報(bào)告環(huán)境責(zé)任履行情況，這其中必然包括非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息，從而也需要作為審計(jì)客體。此時(shí)的審計(jì)主體，應(yīng)該是上級(jí)政府的審計(jì)機(jī)關(guān)或其委托或授權(quán)的其他審計(jì)主體。

環(huán)保規(guī)制部門(mén)作為本級(jí)政府的環(huán)境事務(wù)管理部門(mén)，是本級(jí)政府的代理人，需要向本級(jí)政府報(bào)告其環(huán)境責(zé)任履行情況，其中必然包括非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息，從而也需要作為審計(jì)客體。就我國(guó)來(lái)說(shuō)，政府環(huán)境監(jiān)管部門(mén)涉及環(huán)保、農(nóng)林、水利、海洋、衛(wèi)生等部門(mén)，這些部門(mén)各自履行著相應(yīng)的環(huán)境保護(hù)監(jiān)督和管理職責(zé)，并且報(bào)告其環(huán)境責(zé)任履行情況，都應(yīng)該是非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)客體。

環(huán)境影響主體是指對(duì)環(huán)境發(fā)生影響的單位或個(gè)人，從理論上來(lái)說(shuō)，環(huán)境影響主體都可能成為環(huán)境責(zé)任審計(jì)客體。但是，由于環(huán)境規(guī)制是需要成本的，基于成本效益考慮，環(huán)境影響主體分為兩類(lèi)，一類(lèi)是環(huán)境影響重點(diǎn)主體，另一類(lèi)是環(huán)境影響一般主體，環(huán)境信息披露的重點(diǎn)是前者，一般要實(shí)行環(huán)境信息強(qiáng)制披露，后者實(shí)施環(huán)境信息自愿披露。對(duì)于實(shí)行環(huán)境信息自愿披露的主體，披露主體當(dāng)然可以自愿委托審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，而實(shí)行環(huán)境信息強(qiáng)制披露的主體，一般要實(shí)行一定的環(huán)境信息質(zhì)量保障制度，環(huán)境信息審計(jì)可能是其中的重要機(jī)制。

以上是基于政府環(huán)境責(zé)任對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)客體的分析。在許多情形下，一些環(huán)境影響主體以及環(huán)保規(guī)制部門(mén)，其內(nèi)部實(shí)行分級(jí)管理，這些組織內(nèi)部也形成了環(huán)境責(zé)任委托代理關(guān)系，上級(jí)機(jī)構(gòu)是委托人，下級(jí)機(jī)構(gòu)是代理人。此時(shí)，下級(jí)機(jī)構(gòu)作為上級(jí)機(jī)構(gòu)的代理人，也需要向上級(jí)機(jī)構(gòu)報(bào)告其環(huán)境責(zé)任履行情況，這其中必然包括非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息，從而也成為審計(jì)客體。

（五）非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)內(nèi)容

審計(jì)內(nèi)容關(guān)注審計(jì)什么。環(huán)境信息具有信息量大、離散程度高、信息源廣、各種信息處理方式很不一致等特征，所以，環(huán)境信息的內(nèi)容較為復(fù)雜。根據(jù)《奧胡斯公約》，環(huán)境信息是指包括環(huán)境、生物多樣性（含轉(zhuǎn)基因生物）的狀況和對(duì)環(huán)境發(fā)生或可能發(fā)生影響的因子在內(nèi)的一切信息[20]。我國(guó)涉及環(huán)境信息內(nèi)容的相關(guān)法律法規(guī)或規(guī)則也不少，主要包括：《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》《中華人民共和國(guó)清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》《環(huán)境信息公開(kāi)辦法（試行）》《國(guó)家重點(diǎn)監(jiān)控企業(yè)自行監(jiān)測(cè)及信息公開(kāi)辦法（試行）》《企業(yè)事業(yè)單位環(huán)境信息公開(kāi)辦法》《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》等。根據(jù)上述法律法規(guī)和規(guī)則，各類(lèi)環(huán)境信息報(bào)告的類(lèi)型、報(bào)告主體和報(bào)告內(nèi)容大致如表1所示，這也是非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)的主要內(nèi)容。

（六）非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)主體

審計(jì)主體關(guān)注誰(shuí)來(lái)審計(jì)。對(duì)于審計(jì)主體，有兩個(gè)基本要求，一是能否保持獨(dú)立性，二是專(zhuān)業(yè)勝任能力。由于專(zhuān)業(yè)勝任能力是可以建立的，所以，從長(zhǎng)期來(lái)看，對(duì)于審計(jì)主體的實(shí)質(zhì)性要求是獨(dú)立性。

根據(jù)獨(dú)立性原則，可能的非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)主體如下：第一，政府審計(jì)機(jī)關(guān)。在圖1所示的審計(jì)客體中，某一層級(jí)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)于本層級(jí)政府建立的環(huán)境規(guī)制部門(mén)、環(huán)境影響主體，都能保持獨(dú)立性，所以，可以作為這些環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者的審計(jì)主體。但是，對(duì)于本級(jí)政府，由于是本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的上級(jí)單位，相當(dāng)于本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的委托人，本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)法保持獨(dú)立性，所以，需要上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體。第二，內(nèi)部審計(jì)組織。對(duì)于審計(jì)組織所屬科層同級(jí)及下級(jí)的各類(lèi)環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者都能保持獨(dú)立性，能作為這些環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者的審計(jì)主體，但是，對(duì)于其所屬科層的領(lǐng)導(dǎo)不能保持獨(dú)立性，需要本科層組織之外的審計(jì)主體。第三，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。民間審計(jì)是接受委托從事審計(jì)業(yè)務(wù)，原則上，除了對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)委托人不能保持獨(dú)立性之外，對(duì)于其他審計(jì)客體才能保持獨(dú)立性。從獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，民間審計(jì)可以作為各類(lèi)環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者的審計(jì)主體。但是，從慣例來(lái)說(shuō)，對(duì)于政府機(jī)構(gòu)，通常由政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行審計(jì)，民間審計(jì)主要是接受委托，審計(jì)環(huán)境影響主體。當(dāng)然，這里的民間審計(jì)包括具有專(zhuān)業(yè)勝任能力的各類(lèi)環(huán)境影響評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)。

關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)主體，需要討論的問(wèn)題是，環(huán)保規(guī)制部門(mén)能否作為環(huán)境信息審計(jì)主體？從專(zhuān)業(yè)勝任能力來(lái)說(shuō)，環(huán)保規(guī)制部門(mén)完全有能力作為環(huán)境信息審計(jì)主體。所以，我們主要從獨(dú)立性角度來(lái)分析環(huán)保規(guī)制部門(mén)能否作為環(huán)境信息審計(jì)主體。環(huán)保規(guī)制部門(mén)如果作為審計(jì)主體，可能的情形有三種，一是作為企事業(yè)單位環(huán)境信息的審計(jì)主體；二是作為本級(jí)政府其他各相關(guān)部門(mén)環(huán)境信息的審計(jì)主體；三是作為下級(jí)政府環(huán)境信息。從表面來(lái)看，環(huán)保規(guī)制部門(mén)似乎對(duì)這些單位都能保持獨(dú)立性。然而，深入分析，這種獨(dú)立性是存在缺陷的。首先，環(huán)保規(guī)制部門(mén)作為本級(jí)政府環(huán)保行政主管部門(mén)，企事業(yè)單位環(huán)境信息、本級(jí)政府其他各相關(guān)部門(mén)環(huán)境信息、下級(jí)政府環(huán)境信息，從某種程度上都是環(huán)保行政主管部門(mén)的環(huán)境責(zé)任履行績(jī)效信息，這些環(huán)境責(zé)任單位的環(huán)境信息表明的環(huán)境績(jī)效越好，環(huán)保行政主管部門(mén)的績(jī)效也就越好，現(xiàn)實(shí)生活中，許多環(huán)保行政主管部門(mén)對(duì)環(huán)境責(zé)任單位的環(huán)境信息弄虛作假行為采取不作為的態(tài)度，很大程度上就是這個(gè)原因。其次，環(huán)保行政主管部門(mén)對(duì)其他環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者實(shí)行環(huán)境規(guī)制，在規(guī)制過(guò)程上，有被俘獲的可能性，由獨(dú)立于環(huán)保行政主管部門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者的環(huán)境信息進(jìn)行審計(jì)，可以一定程度上遏制這種俘獲。當(dāng)然，環(huán)保行政主管部門(mén)不能作為環(huán)境信息審計(jì)主體，并不排除其在工作中對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行審核，但是，這是作為環(huán)境信息質(zhì)量保障機(jī)制的組成部分，不宜視為環(huán)境信息審計(jì)。

綜上所述，非財(cái)務(wù)計(jì)量自然資源信息審計(jì)主體如表2所示。

（七）非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)方法

審計(jì)方法關(guān)注怎么審計(jì)，從基本理論層面，不討論具體的技術(shù)方法，主要關(guān)注審計(jì)取證模式。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)取證模式有命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專(zhuān)業(yè)測(cè)量模式[31]。就非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，上述四種模式都有可能采用。

命題論證模式是將審計(jì)目標(biāo)分解為具體命題（也就是具體審計(jì)目標(biāo)），圍繞具體命題來(lái)收集證據(jù)，通過(guò)對(duì)具體命題的證明來(lái)取得對(duì)審計(jì)目標(biāo)的證明。這種模式的前提是存在完整的信息鏈，從上一層級(jí)的信息可以追蹤到下一層級(jí)。對(duì)于非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息來(lái)說(shuō)，在許多情形下，存在這種完整的信息鏈，環(huán)境綜合統(tǒng)計(jì)報(bào)表報(bào)表可以追蹤到相關(guān)專(zhuān)業(yè)部門(mén)和環(huán)境影響主體的報(bào)表，而這些報(bào)表主體的信息又可能追蹤到環(huán)境統(tǒng)計(jì)臺(tái)賬，進(jìn)而可以追蹤到原始記錄。通過(guò)命題論證模式，可以對(duì)環(huán)境信息發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)。

數(shù)據(jù)流程模式是通過(guò)驗(yàn)證數(shù)據(jù)產(chǎn)生流程來(lái)驗(yàn)證信息可靠性的方法，一般是在不存在完整的信息鏈，但是數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程值得依賴(lài)時(shí)，采用這種取證模式。對(duì)于非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息來(lái)說(shuō)，在有些情形下，不存在完整的信息鏈，但信息產(chǎn)生本身是自動(dòng)化的或是第三方產(chǎn)生的，如果經(jīng)過(guò)驗(yàn)證，這個(gè)信息生產(chǎn)過(guò)程沒(méi)有被操縱或與第三方不存在合謀，則可以推斷，該流程產(chǎn)生的信息也是值得依賴(lài)的。一般來(lái)說(shuō)，通過(guò)這種取證模式獲得的審計(jì)證據(jù)，通常以發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)較為合適。

數(shù)據(jù)分析模式是通過(guò)相關(guān)信息之間存在的邏輯關(guān)系來(lái)驗(yàn)證數(shù)據(jù)的可靠性。對(duì)于非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息來(lái)說(shuō)，不少的信息之間存在邏輯關(guān)系，通過(guò)驗(yàn)證數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系是否存在，較大程度上可以判斷數(shù)據(jù)的可靠性，例如，通過(guò)生產(chǎn)量與排污量之間的關(guān)系，可以驗(yàn)證排污量信息是否可靠。數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性，特別是在大數(shù)據(jù)背景下，這種取證模式更加具有效率。但是，這種取證模式獲取的審計(jì)證據(jù)，只能支持發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)，不支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)。

專(zhuān)業(yè)測(cè)量模式是由具有專(zhuān)業(yè)勝任能力的人員和機(jī)構(gòu)，通過(guò)專(zhuān)業(yè)測(cè)量的方式來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)。對(duì)于非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息來(lái)說(shuō)，由專(zhuān)業(yè)人員，通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)測(cè)量的方式來(lái)獲取環(huán)境數(shù)據(jù)，并將這些數(shù)據(jù)與環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者生產(chǎn)的數(shù)據(jù)相比較，以判斷環(huán)境信息的真實(shí)性。這種方式獲取審計(jì)證據(jù)的證明力較強(qiáng)，支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)。但是，有兩個(gè)缺陷，一是成本較高，二是需要現(xiàn)場(chǎng)測(cè)量條件，當(dāng)不具備現(xiàn)場(chǎng)測(cè)量條件時(shí)，這種方法無(wú)法采用。

由于上述四種取證模式各有利弊，通常需要結(jié)合起來(lái)使用。例如，通過(guò)數(shù)據(jù)分析模式發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，然后采用其他模式來(lái)追蹤疑點(diǎn)，這種結(jié)合可能更能提高環(huán)境信息審計(jì)的效率和效果。

（八）非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)環(huán)境

審計(jì)環(huán)境理論討論審計(jì)與其環(huán)境之間的關(guān)系，一般認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境通過(guò)審計(jì)理念和審計(jì)實(shí)務(wù)兩個(gè)路徑影響審計(jì)，而審計(jì)則通過(guò)其終極目標(biāo)影響審計(jì)環(huán)境[31]，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)也不例外。

就審計(jì)環(huán)境對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)的影響來(lái)說(shuō)，一方面，環(huán)境審計(jì)的理念是在一定的外部因素推動(dòng)下動(dòng)態(tài)變化的，在較長(zhǎng)的時(shí)期中，由于環(huán)境產(chǎn)權(quán)難以界定，再加上GDP導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式，包括非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息在內(nèi)的環(huán)境審計(jì)并未得到真正的重視。黨的十八大以來(lái)，生態(tài)文明真正重視，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境責(zé)任追究制度真正啟動(dòng)，此時(shí)，環(huán)境審計(jì)理念也就真正深入人心。另一方面，外部條件還與環(huán)境審計(jì)理念一起，共同推動(dòng)審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，中國(guó)政府環(huán)境責(zé)任審計(jì)每一次制度安排的變化，都是相關(guān)利益集團(tuán)利益調(diào)整或力量對(duì)比均衡的結(jié)果，而政府環(huán)境責(zé)任的界定在這種變遷過(guò)程中發(fā)揮著重要的引領(lǐng)作用[32]。此外，審計(jì)環(huán)境還影響非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)的方法，在不同的技術(shù)條件下，審計(jì)取證方法可能不同。例如，在太湖水環(huán)境審計(jì)中，對(duì)水葫蘆控制性種養(yǎng)審計(jì)，采用GPS測(cè)量技術(shù)，對(duì)匡圍種養(yǎng)面積和種養(yǎng)區(qū)域內(nèi)水葫蘆覆蓋度進(jìn)行了專(zhuān)業(yè)測(cè)量[33]，如果沒(méi)有GPS測(cè)量技術(shù)，這種專(zhuān)業(yè)測(cè)量模式自然也就無(wú)法應(yīng)用。

就非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響來(lái)說(shuō)，審計(jì)機(jī)構(gòu)提供的是鑒證產(chǎn)品、評(píng)價(jià)產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品，這些審計(jì)產(chǎn)品被相關(guān)部門(mén)和個(gè)人使用，發(fā)揮對(duì)環(huán)境代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的治理效果，進(jìn)而抑制或減少環(huán)境責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。在此基礎(chǔ)上，各環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者都能有效地履行其環(huán)境責(zé)任，從而環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展也就有了基礎(chǔ)。

四、結(jié)論和啟示

非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)是治理環(huán)境信息失真的機(jī)制之一，本文從理論上分析其基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)基本理論框架。

關(guān)于審計(jì)需求，由于自利和有限理性，再加上環(huán)境產(chǎn)權(quán)界定的困難，環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者可能出現(xiàn)環(huán)境代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，環(huán)境審計(jì)是治理機(jī)制之一，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的組成部分。

關(guān)于審計(jì)本質(zhì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證環(huán)境責(zé)任相關(guān)的非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。可以同時(shí)具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三大審計(jì)功能。

關(guān)于審計(jì)目標(biāo)，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)的終極目標(biāo)是治理非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息失真，也就是抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息的代理問(wèn)題的次優(yōu)問(wèn)題。就直接目標(biāo)來(lái)說(shuō)，是生產(chǎn)讓審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，包括鑒證產(chǎn)品、評(píng)價(jià)產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。

關(guān)于審計(jì)客體，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)客體是各類(lèi)非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息報(bào)告主體，也就是環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者包括政府、環(huán)保規(guī)制部門(mén)、環(huán)境影響主體及內(nèi)部實(shí)行分級(jí)管理的環(huán)境責(zé)任單位。

關(guān)于審計(jì)內(nèi)容，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)內(nèi)容主要是各環(huán)境責(zé)任承擔(dān)者生產(chǎn)的非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息，包括環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)、污染物排放指標(biāo)、廢物處理指標(biāo)。

關(guān)于審計(jì)主體，實(shí)質(zhì)性要求是獨(dú)立性，根據(jù)獨(dú)立性原則，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)主體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、中介機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)組織。

關(guān)于審計(jì)方法，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專(zhuān)業(yè)測(cè)量模式在非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)中都有可能采用。

關(guān)于審計(jì)與其環(huán)境之間的關(guān)系，一方面，審計(jì)環(huán)境通過(guò)審計(jì)理念和審計(jì)實(shí)務(wù)兩個(gè)路徑影響非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)；另一方面，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)通過(guò)其終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)影響審計(jì)環(huán)境。

本文的研究啟示我們，非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)是治理環(huán)境的重要機(jī)制，但是這個(gè)機(jī)制要真正發(fā)揮作用，必須協(xié)調(diào)考慮其各基本要素，如果缺乏系統(tǒng)觀念，只抓住若干審計(jì)要素，則非財(cái)務(wù)計(jì)量環(huán)境信息審計(jì)可能難以作為一個(gè)系統(tǒng)來(lái)發(fā)揮其治理功能。

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