乾惠敏　申浩岑

【摘 要】 設(shè)定受益計劃是一種特殊的籌資活動。文章分析了對籌資活動產(chǎn)生的利息進行會計處理時采用全額費用化法和一定條件下資本化法的優(yōu)缺點，并提出了自己的見解，即將利息視作當期的服務(wù)成本分類處理（分類處理法），舉例說明了這三種處理方法的區(qū)別，最后分析了分類處理方法的局限性。

【關(guān)鍵詞】 設(shè)定受益計劃； 利息； 費用化； 資本化

【中圖分類號】 F275.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0096-02

19世紀西方國家開始設(shè)立養(yǎng)老金制度，隨著經(jīng)濟發(fā)展逐漸有了會計核算的需要。Roger L. Norton最早對其做了系統(tǒng)性的研究，隨后Hugo Nurnberg研究了當期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和以前服務(wù)成本的概念，進入21世紀，國外研究方向轉(zhuǎn)向設(shè)定受益計劃對于公司市值、盈余管理和精算假設(shè)的實證研究。我國對設(shè)定受益計劃研究較晚，以前有學(xué)者認為我國不適合設(shè)定受益計劃，而隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和社會保障制度的完善，使得采用設(shè)定受益計劃成為可能，最終企業(yè)會計準則于2014年引入設(shè)定受益計劃的概念。本文從設(shè)定受益計劃利息處理的角度出發(fā)提出自己的觀點，以期對企業(yè)會計準則和會計實務(wù)產(chǎn)生有利影響。

一、設(shè)定受益計劃與利息

弄清利息處理的首要任務(wù)是知曉設(shè)定受益計劃的性質(zhì)和處理方法。中國企業(yè)會計準則（CAS）和國際會計準則（IAS）將設(shè)定受益計劃（Defined Benefit Plan）定義為除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃[1-2]。這是一個排他性的概念，將離職后福利判定為設(shè)定提存計劃時，則不屬于設(shè)定受益計劃，反之亦然。

（一）設(shè)定受益計劃是特殊的籌資活動

籌資活動總會伴隨現(xiàn)金流入，但設(shè)定受益計劃沒有現(xiàn)金流入，其是向員工借用勞動產(chǎn)生負債，本文將這種方式視作一種特殊的籌資，其利息就是這類負債的孳息。

設(shè)定受益計劃是一種特殊的籌資。CAS和IAS職工薪酬（或雇員福利）的準則都采取的是勞動報酬觀，即認為養(yǎng)老金是雇員服務(wù)期勞動所產(chǎn)生的，是一種延遲的工資。根據(jù)勞動報酬觀，企業(yè)通過受益計劃將本應(yīng)發(fā)放的工資遞延，視作向員工借款。

設(shè)定受益計劃是一種長期籌資活動。同樣是借用額外勞動產(chǎn)生負債，但設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃也存在差異：前者需要企業(yè)短期內(nèi)償還，后者產(chǎn)生的負債不會在短期內(nèi)清償，而是在很長一段期間以后清償[3]。即使后者有現(xiàn)金流的流出也不是為了償還負債，而是形成能夠應(yīng)對該項負債對應(yīng)的資產(chǎn)。

（二）設(shè)定受益計劃的處理

根據(jù)準則，設(shè)定受益計劃是設(shè)立一種員工離職后的福利，其處理時有自身的特點，具體處理的四個步驟如下：

（1）確定義務(wù)的現(xiàn)值和當期服務(wù)成本。根據(jù)預(yù)期累計福利單位法，計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間，按照準則規(guī)定的折現(xiàn)率將義務(wù)折算為現(xiàn)值。（2）如果存在資產(chǎn)，應(yīng)將義務(wù)現(xiàn)值減去相關(guān)資產(chǎn)公允價值的部分確認為凈負債（資產(chǎn)）。（3）根據(jù)CAS 9相關(guān)規(guī)定，計算出當期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和結(jié)算利得或損失以及相關(guān)利息。（4）計算出重新計量等因素產(chǎn)生變動的金額，同時應(yīng)計入其他綜合收益。[1]

二、利息處理的方式

對籌資活動產(chǎn)生的利息，現(xiàn)有會計處理一般采用兩種方法，一是全額費用化法，二是一定條件下的資本化法。

（一）全額費用化

全額費用化法即將受益計劃義務(wù)產(chǎn)生的利息全部計入當期損益（財務(wù)費用）。

優(yōu)點：其一，符合實質(zhì)重于形式的原則。企業(yè)的資產(chǎn)不會因為依靠自有資金或是借款資金而有差別，對借款費用采取費用化的處理更符合實質(zhì)重于形式的原則[4]。其二，符合成本效益原則。會計屬于一種估計，在準確性和及時性之間要尋找一個平衡點，確定會計方法應(yīng)滿足成本效益原則。受益計劃本身處理比較復(fù)雜，全額費用化能簡化復(fù)雜計算，減少出錯概率。

缺陷：其一，會低估資產(chǎn)，減弱了會計核算的職能。因為設(shè)定受益計劃等待清償?shù)臅r間很長，如果不允許資本化，利息計入費用會低估資產(chǎn)。其二，沒有正確反映資產(chǎn)價值，不符合資產(chǎn)負債觀，對相關(guān)性產(chǎn)生不利影響。資產(chǎn)負債觀最關(guān)注的就是相關(guān)性的應(yīng)用，而一項資產(chǎn)的價值是否得到正確計量一定會影響到?jīng)Q策的效果。其三，不利于業(yè)績評價。利息費用會隨時間流逝而呈現(xiàn)指數(shù)級增長，全額計入費用對于利潤的影響太大，不利于財務(wù)報表的縱向比較。

（二）一定條件下的資本化

要進行資本化，首先要有符合資本化條件的資產(chǎn)，其次還要同時滿足資本化的三個條件。對利息進行處理時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》將滿足條件的利息費用計入相關(guān)資產(chǎn)，其余計入當期損益。

一定條件下的資本化法在一定程度上克服了全額費用化的缺陷，但仍存在自身不足。一是資本化使用的方法復(fù)雜。其間內(nèi)受益人員流動性強，實際操作中很難分清能資本化的時點和范圍。二是當利息費用很小的時候資本化不符合成本效益原則。三是同全額費用化一樣仍然沒有很好地解決不能資本化的部分對報表使用者的不利影響。

綜上所述，在設(shè)定受益計劃利息的處理上，無論是采用一定條件的資本化還是全額費用化各有利弊，理論界也沒有形成一個統(tǒng)一的意見，IASB發(fā)布的《IAS 19征求意見稿》中曾討論是否全額費用化，但最后還是認為是否構(gòu)成資產(chǎn)成本還是要關(guān)注該項利息的性質(zhì)和是否滿足成本的定義[2]。準則指南和現(xiàn)有文獻將設(shè)定受益計劃的利息計入財務(wù)費用或相關(guān)資產(chǎn)成本，即認為設(shè)定受益計劃的利息在會計處理時應(yīng)該采用一定條件下的資本化。[5-6]

三、分類處理法

本方法將利息視作前期服務(wù)成本的遞延，按接受受益計劃員工的當期服務(wù)成本分類，分別計入相關(guān)資產(chǎn)、成本費用。

（一）更能體現(xiàn)勞動價值，符合配比原則

從上述的分析可知，受益計劃是一種特殊的籌資，但企業(yè)的目的并不是為了籌資，而是為了激勵員工為企業(yè)創(chuàng)造更多價值。勞動創(chuàng)造的價值應(yīng)該與它發(fā)生的成本、費用相匹配，服務(wù)成本是其價值的一部分，利息也是價值的一部分，兩者之和才匹配了完整的價值。

利息計入財務(wù)費用更多反映的是企業(yè)為了籌資所發(fā)生的費用，很難體現(xiàn)接受該項勞動所產(chǎn)生的價值，該價值對應(yīng)的成本費用沒有完整反映，不符合配比原則的要求，因此將其利息分類計入相關(guān)的成本費用更加合理。如車間員工的利息屬于車間的成本費用，應(yīng)計入制造費用或生產(chǎn)成本，銷售人員的屬于銷售活動費用計入銷售費用，管理人員的計入管理費用，等等。

會計準則允許借款利息資本化而不籠統(tǒng)地計入財務(wù)費用，是為了滿足配比原則和會計信息質(zhì)量相關(guān)性的要求，而分類處理更符合配比原則和相關(guān)性要求。

（二）更能提供決策有用信息，符合相關(guān)性要求

隨著資本市場的發(fā)展，決策有用觀成為主流的會計目標觀點。企業(yè)設(shè)定受益計劃向資本市場傳導(dǎo)的是積極的信息，但如果會計處理方法不當可能提供錯誤的信息。

利息全額計入當期損益（財務(wù)費用）會導(dǎo)致財務(wù)費用虛高，不能反映真實情況，會誤導(dǎo)信息使用者。如投資者分析報表時，可能會從財務(wù)費用中得到錯誤的結(jié)論從而做出不當決策；債權(quán)人、供應(yīng)商等也可能因財務(wù)費用懷疑企業(yè)償還能力，等等。如果利息數(shù)額小，依據(jù)重要性原則無論如何處理，對會計信息沒有顯著的影響，那么當與本期成本數(shù)額接近的利息計入財務(wù)費用時，采用何種處理方法對報表使用者的影響將是巨大的。具體的，第n年的利息=×n（1+i）n，根據(jù)公式可知越接近受益計劃兌現(xiàn)日利息數(shù)額越大，當利率較高時可能會超過當期的服務(wù)成本。

一定條件下的資本化雖然能緩解這種現(xiàn)象，但仍然沒有完全解決。將利息計入當期服務(wù)成本，對利息進行有效分類，合理地反映各類活動中的相關(guān)成本費用，提供的才是正確的、有用的、符合決策者要求的信息，這樣更符合決策有用觀，更符合相關(guān)性要求。

（三）會計處理舉例

為了便于理解，舉例如下：某制造業(yè)企業(yè)為了激勵員工，準備開始設(shè)定受益計劃，假設(shè)符合要求的職工有100人，其中制造部門技術(shù)骨干40人，研發(fā)部門40人，高級管理人員20人，其平均年齡為50歲，退休年齡為60歲，計劃年限為N=10年。為了簡化計算，假定在退休前沒有人離職，退休后每年支付的年金折算至退休期期初現(xiàn)值為100萬/人。適用的折現(xiàn)率為10%。假定不考慮通貨膨脹、所得稅等其他因素的影響。根據(jù)準則對設(shè)定受益計劃的方法計算匯總得到表1。

因為各年度類似，為了體現(xiàn)差異，本文以第十年的利息賬務(wù)處理為例。

1.利息全部費用化（將利息全額計入財務(wù)費用的賬務(wù)處理如下）

借：財務(wù)費用 818.18萬

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù) 818.18萬

2.一定條件的資本化（將利息按一定條件的資本化方法處理如下）

假設(shè)研發(fā)支出符合資本化條件。

借：研發(fā)支出——資本化 327.27萬

財務(wù)費用 490.91萬

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù) 818.18萬

3.分類處理（按本方法的會計分錄如下）

假設(shè)研發(fā)支出符合資本化條件。

借：研發(fā)支出——資本化 327.27萬

制造費用 327.27萬

管理費用 163.64萬

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù)818.18萬

假設(shè)不符合資本化條件。

借：研發(fā)支出——費用化 327.27萬

制造費用 327.27萬

管理費用 163.64萬

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù)818.18萬

四、對分類處理法的進一步認識

通過上述分析，本方法最大的優(yōu)勢在于能體現(xiàn)勞動價值，符合配比原則，能提供決策有用信息，符合相關(guān)性要求，但也存在一定缺陷。一是由于要進行分類，可能計算比較復(fù)雜，需要投入人力物力去完成計算、操作，但在會計信息化成熟的今天，計算和操作都不應(yīng)視為阻礙。二是可能會對會計穩(wěn)健性產(chǎn)生不利影響。如果企業(yè)運轉(zhuǎn)出現(xiàn)問題如存貨積壓等，部分利息費用計入資產(chǎn)、成本可能會虛增資產(chǎn)，但考慮到資產(chǎn)減值科目的抵減作用，本文認為本方法對于穩(wěn)健性的影響不大。

目前，我國處于設(shè)定受益計劃的起步階段，該方面的研究存在著局限性，但隨著實務(wù)界的運用和發(fā)展，相信以后學(xué)術(shù)界會對設(shè)定受益計劃有更深入的研究和探討。

【參考文獻】

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[2] IASB.IAS 19——Employee Benefit[A].2011.

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