張冬學(xué)

摘 要：與西方國(guó)家相比，我國(guó)企業(yè)的納稅籌劃起步比較晚。在20實(shí)際90年代初期納稅籌劃這一概念才被引入，并且在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中逐漸形成和發(fā)展的。文章目的是為了厘清納稅籌劃的概念，使納稅企業(yè)避免在進(jìn)行這個(gè)活動(dòng)時(shí)走入誤區(qū)，規(guī)避納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)，保證企業(yè)安全。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃 風(fēng)險(xiǎn) 建議

中圖分類號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）10-159-03

納稅籌劃思想最早是在20世紀(jì)30年代由英國(guó)人湯姆林提出的，并在50年代呈現(xiàn)專業(yè)化發(fā)展的趨勢(shì)。1959年成立的歐洲稅務(wù)聯(lián)合會(huì)明確指出，稅務(wù)專家應(yīng)該把稅務(wù)咨詢活動(dòng)作為中心來開展稅務(wù)服務(wù)，而與此同時(shí)作為稅務(wù)咨詢的重要內(nèi)容的納稅籌劃業(yè)務(wù)，從此開始在世界各地發(fā)展壯大。

目前，就中國(guó)的納稅情況而言，納稅人對(duì)納稅并沒有深刻的認(rèn)識(shí)，使得偷稅、逃稅情況較為嚴(yán)重。拿個(gè)人所得稅來說，根據(jù)國(guó)內(nèi)相關(guān)專家粗略估計(jì)，中國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)際征收金額只占應(yīng)征收金額的1/3。從企業(yè)所得稅來看，據(jù)有關(guān)人士透露，單是外企每年偷稅和逃稅的金額就大約在300億人民幣，而且大部分人認(rèn)為這個(gè)數(shù)字還是相當(dāng)保守的。這還只是外商投資企業(yè)的偷逃稅情況而已，如果再加上非外商投資企業(yè)的偷逃稅金額，那么這個(gè)金額簡(jiǎn)直不能夠想象了。由此可見，中國(guó)目前的偷逃稅情況相當(dāng)嚴(yán)峻。所以企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃非常必要。

一、納稅籌劃對(duì)企業(yè)的意義

在中國(guó)對(duì)各個(gè)企業(yè)進(jìn)行稅收政策的宣傳和普及是非常有意義的。我國(guó)納稅機(jī)制雖然正在逐步完善，但是從整體上來說還是處于一個(gè)初級(jí)階段，在這個(gè)不斷完善的過程中，我們有必要時(shí)常對(duì)現(xiàn)有的納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)及其防范作出一個(gè)總結(jié)，并且在這些已有的成果中發(fā)現(xiàn)和開拓新的道路，為完善我國(guó)的納稅機(jī)制作出貢獻(xiàn)。

首先，有利于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的系統(tǒng)性認(rèn)識(shí)，告誡企業(yè)盲目避稅并不能實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，甚至很可能給企業(yè)帶來滅頂之災(zāi)，并且了解相應(yīng)的防范措施，以便于將這些理論知識(shí)應(yīng)用于企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)中。

其次，有利于減少稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的摩擦，提高雙方的工作效率，使雙方的利益都達(dá)到最大化。企業(yè)在不違反國(guó)家法律的情況下，進(jìn)行合理避稅，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

第三，有利于完善我國(guó)目前的納稅機(jī)制。企業(yè)在實(shí)踐過程中將理論與實(shí)際相結(jié)合，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有理論中存在的不足之處或錯(cuò)誤，提出改進(jìn)或新的觀點(diǎn)，推動(dòng)納稅機(jī)制的發(fā)展。

二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

納稅籌劃在定義上分為狹義和廣義。從狹義上來說，納稅籌劃的根本目的，即把減輕企業(yè)的稅負(fù)作為目的，換一句話說就是達(dá)到節(jié)約稅收的目的。但是在納稅籌劃的不斷發(fā)展過程中我們發(fā)現(xiàn)，這些定義都具有一定的局限性。因?yàn)閷?duì)于現(xiàn)代企業(yè)來說，納稅不僅是最大的成本之一，同時(shí)也是最大的風(fēng)險(xiǎn)來源。從廣義上來說，納稅籌劃不僅具有節(jié)稅的目的，也具有降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目的，甚至運(yùn)用正確的稅收法律制度來捍衛(wèi)自己的權(quán)益。所以納稅籌劃的定義應(yīng)該是納稅人圍繞涉稅事宜所進(jìn)行的管理活動(dòng)，其核心是在正確地理解稅收思想、稅收制定原則、稅收管理、征收、稽核的前提下，盡量減少自己的稅收負(fù)擔(dān)。

鐘起文（2012）指出的中國(guó)稅制復(fù)雜多變、納稅籌劃的合法性至今沒有法律法規(guī)明確、稅收征納雙方的博弈等原因之外還有一些現(xiàn)實(shí)中納稅籌劃在企業(yè)真正實(shí)施的過程中存在著一些誤區(qū)和理論與現(xiàn)實(shí)的沖突。

王帥和臧建玲（2014）指出納稅籌劃自身的特性加之國(guó)家政策和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做賬中都存在一定的彈性。但是換一個(gè)角度想，納稅籌劃的提高就會(huì)導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入的減少，這犧牲了國(guó)家的財(cái)政收入。所以在這件事上國(guó)家必須保持一個(gè)肯定和支持的態(tài)度，不然企業(yè)就面臨法律風(fēng)險(xiǎn)。

從國(guó)外學(xué)者的角度看，HF·Wunder認(rèn)為一個(gè)企業(yè)的納稅籌劃管理方案其實(shí)主要取決于企業(yè)的首席財(cái)務(wù)官，而他制定方案時(shí)的依據(jù)就是公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。這種依據(jù)過分的單一，并且首席財(cái)務(wù)官本身的專業(yè)素質(zhì)與行事方式都對(duì)決策產(chǎn)生決定性的影響。所以HF·Wunder認(rèn)為這種決策方式和依據(jù)是非常不合理的。

三、納稅籌劃分析

（一）特點(diǎn)

1.合法性。納稅籌劃是在非違法的情況下進(jìn)行的避稅行為，也就是說是符合國(guó)家規(guī)定的稅收政策和法律法規(guī)的。除此之外，這里所說的合法性并不只是符合稅法規(guī)定而已，更是對(duì)國(guó)家的稅收政策起到一定的導(dǎo)向作用。其意思就是不僅對(duì)企業(yè)自身的發(fā)展方向和納稅籌劃的手段起到應(yīng)道作用，還要對(duì)國(guó)家的納稅籌劃制度和法規(guī)的完善起到引導(dǎo)作用?？梢?，合法性中還包括了引導(dǎo)性。

2.擇優(yōu)性。所謂擇優(yōu)性就是在有一定選擇空間的情況之下選擇最優(yōu)的組合方案。由于在稅法條例中及在財(cái)務(wù)制度中都存在著一些可選擇性，從而導(dǎo)致了納稅籌劃活動(dòng)在實(shí)施時(shí)也存在著各種的可能性。所以企業(yè)可以根據(jù)自身的情況制作一份量身定做的納稅籌劃方案。而稅收籌劃就是在各種方案中選擇一個(gè)最合適的方法，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的最小化和企業(yè)價(jià)值的最大化。

3.整體性。納稅籌劃并不是以某一種稅或某一那納稅環(huán)節(jié)為基礎(chǔ)，而應(yīng)該立足于整體稅收負(fù)擔(dān)的輕重，從全局角度來確立方案。其次企業(yè)不能一味的追尋最低的稅負(fù)，而是應(yīng)該綜合各方因素選擇一個(gè)最合適的保證企業(yè)各方面平衡的方案。

4.專業(yè)性。納稅籌劃是一項(xiàng)極具專業(yè)性的工作，并不是某一家企業(yè)或者某一個(gè)人想要實(shí)現(xiàn)就能實(shí)現(xiàn)的一個(gè)計(jì)劃，而是一門集合會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、稅法和企業(yè)管理等等各方面專業(yè)知識(shí)于一體的綜合性學(xué)科。

5.超前性。納稅籌劃是企業(yè)在事前對(duì)未來企業(yè)即將發(fā)生的經(jīng)濟(jì)或投資活動(dòng)做出一個(gè)預(yù)測(cè)之后，考慮各方面因素將對(duì)稅收的影響來制定的一個(gè)合法計(jì)劃。

（二）原則

1.合法性原則。

2.服從企業(yè)管理總目標(biāo)原則。這與整體性異曲同工。

3.成本效益原則。納稅籌劃的根本目的是節(jié)稅，換一句話說就是取得利益。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)著眼于整體稅負(fù)的減輕，基于各種稅和企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況考慮，力圖實(shí)現(xiàn)收益增加超過納稅籌劃成本增加，做到有利可圖。

4.事先籌劃原則。納稅籌劃必須從事前就開始做起，如果等到問題發(fā)生了再來籌劃那必定是來不及的，并且可能會(huì)對(duì)其他方面造成更大的影響，而且還會(huì)花費(fèi)高額的成本。若從事前就開始做起，那么當(dāng)問題發(fā)生時(shí)，企業(yè)能迅速調(diào)整方案，以最少的成本解決問題。

（三）納稅籌劃種類

研究納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)就必須先從納稅籌劃分類開始，了解有那些風(fēng)險(xiǎn)。

1.政策風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)榧{稅籌劃是利用國(guó)家政策合法、合理的節(jié)稅，處處體現(xiàn)國(guó)家立法精神或者沿著國(guó)家立法精神辦事的行為，所以企業(yè)的納稅籌劃與國(guó)家政策有相當(dāng)高的相關(guān)性。納稅籌劃所分析的一個(gè)基本前提就是針對(duì)國(guó)家政策的分析。將政策風(fēng)險(xiǎn)這一個(gè)概念要詳細(xì)說起來有非常多的點(diǎn)可以分析，但是大致上將這些風(fēng)險(xiǎn)細(xì)分為政策選擇風(fēng)險(xiǎn)和政策變化風(fēng)險(xiǎn)。

所謂政策選擇風(fēng)險(xiǎn)就是指在政策選擇時(shí)，對(duì)稅收政策選擇的正確與否存在不確定性。一般企業(yè)存在這種風(fēng)險(xiǎn)時(shí)主要表現(xiàn)為該納稅人對(duì)國(guó)家政策認(rèn)識(shí)不充足，理解不透徹，把握不準(zhǔn)確等現(xiàn)象。不同的國(guó)家或者不同的地區(qū)甚至是相同國(guó)家內(nèi)的不同的城市都在稅法或者規(guī)章制度上存在很大的不同。就不說一家跨國(guó)企業(yè)要考慮多少地區(qū)和國(guó)家的稅收法律法規(guī)了，單單是一家國(guó)內(nèi)企業(yè)在不同地區(qū)進(jìn)行業(yè)務(wù)交易就要考慮不同地方和城市的稅收制度的不同了。在這種情況下僅僅依靠企業(yè)的主觀判斷或者財(cái)務(wù)人員的主觀認(rèn)識(shí)即納稅人自以為自己所采取的行為時(shí)符合國(guó)家的稅收政策精神的，但事實(shí)上并不符合國(guó)家目前的法律法規(guī)是難免會(huì)產(chǎn)生漏洞，從而造成風(fēng)險(xiǎn)的。

2.操作風(fēng)險(xiǎn)。作為建立在一定的稅收政策的基礎(chǔ)上的納稅籌劃的方案，在一般情況之下，在實(shí)際中的操作是一種邊緣性的操作方式，是在與企業(yè)設(shè)計(jì)的納稅籌劃方案的相關(guān)的稅收政策和法規(guī)的邊緣中實(shí)施計(jì)劃。在這種情況下稍有不慎就很有可能導(dǎo)致操作性風(fēng)險(xiǎn)，所以在實(shí)施的過程中必須保持細(xì)致謹(jǐn)慎并且在設(shè)計(jì)時(shí)充分考慮方案的合法性。操作性風(fēng)險(xiǎn)具體還可以細(xì)分為綜合性操作風(fēng)險(xiǎn)和征納雙方的認(rèn)定差異風(fēng)險(xiǎn)。

綜合性的操作風(fēng)險(xiǎn)是指從全局角度來說，企業(yè)對(duì)系統(tǒng)性的納稅籌劃方案把握不到位所造成的風(fēng)險(xiǎn)。這是企業(yè)自身或者說是企業(yè)中的相關(guān)的納稅籌劃者的問題。但第二種風(fēng)險(xiǎn)，也就是征納雙方的認(rèn)定差異風(fēng)險(xiǎn)，主要是企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行人員之間對(duì)于某一具體的稅收規(guī)定的理解不同所導(dǎo)致的。在這種情況之下，企業(yè)方面很可能比稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行人員對(duì)某一稅收規(guī)定的理解更為透徹。但企業(yè)作為納稅方相對(duì)于作為征稅人的稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，處于比較弱勢(shì)的地位。

3.道德風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)主要還是企業(yè)自身納稅意識(shí)的問題。在一般情況下，企業(yè)納稅人、稅收征收人員和稅務(wù)代理人之間的信息是不對(duì)稱的。在這種對(duì)于納稅人來說極具誘惑力的情況下，納稅人非常有可能會(huì)利用一些漏洞或自身占有的較多的信息而選擇用不正當(dāng)?shù)姆绞絹頊p少稅收負(fù)擔(dān)。畢竟稅務(wù)征收機(jī)關(guān)對(duì)于企業(yè)的監(jiān)督力度和范圍都是有限，對(duì)其的經(jīng)濟(jì)行為的了解程度也是有限的，再加上每個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為所涉及的稅目種類繁多，稅源的變動(dòng)幅度往往非常大，在無(wú)形中增加了征稅機(jī)關(guān)管理的難度。從企業(yè)角度考慮，一般企業(yè)繳納稅款的征收部門都相對(duì)比較穩(wěn)定，在長(zhǎng)年累月的業(yè)務(wù)交往和交流中，可以逐漸從征稅機(jī)關(guān)人員的管理方式上找到漏洞，并且利用這個(gè)漏洞獲得一些“利己”的利益。

這其實(shí)是中國(guó)企業(yè)納稅人普遍存在的一種投機(jī)心理，而許多企業(yè)也正是因?yàn)檫@種投機(jī)心理而付出了慘痛的代價(jià)。但是由于這種方法比較簡(jiǎn)單，并且誘惑力非常的大，還是有許多企業(yè)，冒著這種風(fēng)險(xiǎn)去做這種事。事實(shí)上，這樣的道德風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)是緊密相連的。一旦被稅收征稅機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)就會(huì)被判定為違法行為。

4.經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。作為一種合法合理的預(yù)先謀劃行為的納稅籌劃，其本身的特性就是很強(qiáng)的前瞻性和計(jì)劃性。在方案的實(shí)施過程中，我們確實(shí)也發(fā)現(xiàn)了，企業(yè)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化對(duì)納稅籌劃的最終效益存在比較大的影響。如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的最終結(jié)果與預(yù)期相差太大時(shí)，就會(huì)致使納稅籌劃的失敗。納稅籌劃就是對(duì)稅收政策的有差別的進(jìn)行選擇的過程。但實(shí)際上，無(wú)論是哪一種差別，都是建立在一定的前提和條件之下的。

除了上述的風(fēng)險(xiǎn)以外，在定義中也提到了成本的問題。在這背后還隱藏了一種風(fēng)險(xiǎn)——成本風(fēng)險(xiǎn)。所謂成本風(fēng)險(xiǎn)是指納稅籌劃方案從最開始的制定到實(shí)施時(shí)的實(shí)時(shí)監(jiān)控最后到結(jié)果的評(píng)估，這一整個(gè)過程都需要耗費(fèi)大量的費(fèi)用。相對(duì)于成功的納稅籌劃來說，這一點(diǎn)合理的成本可能根本不算什么，但是如果在這一整個(gè)過程中耗費(fèi)了太多的費(fèi)用，甚至超過了納稅籌劃完成時(shí)所帶來的收益時(shí)，那么這樣的納稅籌劃顯然是得不償失的。

與這些顯性成本相對(duì)的是一些隱形成本。隱形成本是指以心里成本、風(fēng)險(xiǎn)成本、機(jī)會(huì)成本等為代表的隱形籌劃成本，最終以籌劃過程中的心理上的挫折感或者焦慮為表現(xiàn)和機(jī)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)致使增加的成本。這一部分的成本常常不會(huì)引起企業(yè)的重視。但這種成本其實(shí)是不可估量的。比如，目前有很多的企業(yè)會(huì)通過與與之相關(guān)的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移定價(jià)來減少應(yīng)納稅額，但稅務(wù)執(zhí)行機(jī)關(guān)也關(guān)注到了這一方法，所以關(guān)聯(lián)企業(yè)的價(jià)格成為稅務(wù)稽查的重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容。這時(shí)，企業(yè)為了應(yīng)付稅務(wù)稽查就要發(fā)出大量的成本，提供各種資料，進(jìn)行周密的計(jì)劃，承擔(dān)各種壓力等。所以這一種成本風(fēng)險(xiǎn)也是不能忽略的。而大部分的企業(yè)往往可能都考慮了太多的法律風(fēng)險(xiǎn)或者其他風(fēng)險(xiǎn)而忽視了這一風(fēng)險(xiǎn)。

四、納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)原因分析

從目前納稅籌劃在中國(guó)的發(fā)展情況來看，產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)最重要的原因，首當(dāng)其沖，莫過于大部分企業(yè)沒有正確地認(rèn)識(shí)納稅籌劃的意義，將其誤認(rèn)為就是偷稅、逃稅和避稅。還有一些中小企業(yè)，在納稅籌劃過程中，長(zhǎng)期以來都忽視了自身的權(quán)利，完全遵循稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求繳納稅款，從而不能依法合理地節(jié)稅，過著為了提高自身的經(jīng)濟(jì)效益，不惜采取逃稅等違法手段。當(dāng)然更有一些企業(yè)根本過于注重生產(chǎn)和銷售而忽視了進(jìn)行納稅籌劃，甚至還有一些并不知道什么是納稅籌劃。由此可見，對(duì)納稅籌劃認(rèn)識(shí)的偏差和缺乏是一個(gè)造成納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的非常根本的原因。

五、建議

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步建立完善和發(fā)展，會(huì)計(jì)政策和稅收政策的不斷完善，納稅籌劃已經(jīng)成為企業(yè)理財(cái)中必不可少的一部分，納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)也成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的一部分內(nèi)容。同時(shí)，隨著納稅籌劃的不斷發(fā)展，納稅籌劃將面對(duì)的困難和風(fēng)險(xiǎn)也越來越多。如果一個(gè)企業(yè)想要在市場(chǎng)上立足、發(fā)展就必須進(jìn)行納稅籌劃。因此對(duì)納稅籌劃的認(rèn)識(shí)要逐步提高，重點(diǎn)關(guān)注納稅籌劃中的風(fēng)險(xiǎn)，并找到相應(yīng)的防范方法。

因?yàn)榧{稅籌劃是一個(gè)非常復(fù)雜的系統(tǒng)性的工程，在這個(gè)過程中需要考慮非常多的東西，具有極強(qiáng)的專業(yè)性和實(shí)踐性，并且每個(gè)領(lǐng)域都有自身的特點(diǎn)，而企業(yè)也要根據(jù)自身企業(yè)的情況和所處領(lǐng)域的獨(dú)特之處進(jìn)行納稅籌劃。本文對(duì)納稅籌劃進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述總結(jié)，有利于企業(yè)規(guī)避一些納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)企業(yè)的納稅籌劃意識(shí)。

正確地認(rèn)識(shí)納稅籌劃和規(guī)避納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)的健康發(fā)展、國(guó)民經(jīng)濟(jì)的繁榮、市場(chǎng)的正規(guī)化具有積極的作用，應(yīng)當(dāng)引起國(guó)家和企業(yè)的高度重視，在正確引導(dǎo)、使用這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)手段的過程中，實(shí)現(xiàn)納稅人和國(guó)家的雙贏。

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（作者單位：利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）浙江江南分所 浙江嘉興 314001）

（責(zé)編：賈偉）