王蕓　洪碧月

【摘 要】 碳信息充分披露是穩(wěn)定碳交易市場、促進(jìn)其健康發(fā)展的基礎(chǔ)，通過回顧我國碳信息披露方式相關(guān)文獻(xiàn)，并從價值法會計與事項法會計角度出發(fā)，探討價值法與事項法相結(jié)合的碳信息披露方式，為目前碳信息披露不足提供建議，同時也為利益相關(guān)者提供決策依據(jù)，促進(jìn)我國碳交易市場健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 碳信息披露； 價值法； 事項法

【中圖分類號】 F231 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0025-03

一、引言

碳排放是全球變暖的根源，這對地球的生存環(huán)境構(gòu)成了嚴(yán)重威脅。氣候變暖給人類帶來的影響已是不得不面對的問題，我國在應(yīng)對氣候變化問題上從未停止腳步，特別是近年來，《中美氣候變化聯(lián)合聲明》《中法元首氣候變化聯(lián)合聲明》的簽訂以及中國在2015年第21屆聯(lián)合國氣候變化大會的積極表現(xiàn)。中國承諾將在2030年前實現(xiàn)碳排放峰值點，并積極推動全球朝綠色低碳和可持續(xù)發(fā)展模式轉(zhuǎn)變。同時隨著國內(nèi)七省市碳交易試點的日漸成熟，中國將于2017年建立世界最大的碳交易市場，隨之而來的碳會計處理問題也將成為學(xué)者研究的熱點。目前我國碳信息披露研究的文獻(xiàn)并不多，并且統(tǒng)一的碳會計準(zhǔn)則還未出臺，所以國內(nèi)碳信息披露各有不一。而從西方現(xiàn)代會計理論研究方法價值法與事項法來看，目前的碳信息披露方式多基于價值法基礎(chǔ)進(jìn)行披露，事項法在企業(yè)中的運用并不多見。但隨著技術(shù)的發(fā)展，事項法相對于傳統(tǒng)的價值法在會計中的運用越來越得到企業(yè)及信息使用者的青睞。所以本文將事項法與價值法相結(jié)合，一方面提高企業(yè)碳信息報告的可比性，另一方面可以滿足各信息使用者的需求，同時也有利于我國碳交易市場的完善。

二、碳信息披露方式相關(guān)文獻(xiàn)回顧

從現(xiàn)有文獻(xiàn)研究來看，關(guān)于碳信息披露方式的研究并不多，主要有獨立報告披露方式、非獨立報告披露方式和非獨立報告與表外披露相結(jié)合的披露方式。高佳楠等[1]采用獨立報告披露方式，類比資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表來重新構(gòu)建低碳資產(chǎn)負(fù)債表、低碳利潤表、低碳支出表及報表附注詳細(xì)披露企業(yè)的碳信息，并且著重強調(diào)了低碳資產(chǎn)負(fù)債表與一般資產(chǎn)負(fù)債表的不同。即由于碳資產(chǎn)、碳負(fù)債與碳權(quán)益之間的特殊關(guān)系，報表兩邊的數(shù)額并不相等。而非獨立報告就是通過新設(shè)一級科目或在原有科目中設(shè)置二級科目，如張薇等[2]和劉會芹[3]將碳排放作為環(huán)境會計的一部分，在報表中增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”和“投資性環(huán)境資產(chǎn)”科目。在“環(huán)境資產(chǎn)”和“投資性環(huán)境資產(chǎn)”一級科目下設(shè)置“碳排放權(quán)”二級明細(xì)科目并從產(chǎn)權(quán)會計理論出發(fā)，以消費方和開發(fā)方或投資方多角度記錄碳排放權(quán)的取得、持有和處置。而王簡和莊鑫[4]則根據(jù)碳交易的發(fā)展程度將碳排放權(quán)先作為無形資產(chǎn)的二級科目，待碳交易市場發(fā)達(dá)后作為交易性金融資產(chǎn)二級科目列報。閆華紅和黃穎[5]、李端生和賈雨[6]則采用表內(nèi)披露和表外披露相結(jié)合的方式，將碳排放權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，在利潤表“投資收益”“營業(yè)外收入”“營業(yè)外支出”下增設(shè)“碳排放權(quán)”并在現(xiàn)金流量表中根據(jù)碳排放權(quán)的不同來源分別在現(xiàn)金流量表的經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動中分類反映。表外披露則是定性披露，反映碳績效、碳風(fēng)險、碳戰(zhàn)略等非定量信息。

從上述文獻(xiàn)中可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)于碳信息的披露多是以研究碳排放權(quán)如何披露為主，而碳排放權(quán)僅是碳信息中的一部分，所以關(guān)于如何全面反映碳信息的研究并不多。此外不論是獨立報告方式、非獨立報告方式還是非獨立報告與表外披露相結(jié)合的披露方式都是建立在價值法的基礎(chǔ)上在業(yè)務(wù)發(fā)生之后，會計人員對業(yè)務(wù)進(jìn)行加工處理以規(guī)范格式反映出來。一方面這種報告方式計量屬性單一，涉及會計人員的主觀判斷，報告一般在特定時期才能發(fā)布，高度綜合的信息也不利于非專業(yè)人員的理解。另一方面，碳業(yè)務(wù)與企業(yè)日常的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不同，披露內(nèi)容豐富，計量單位也不僅限于貨幣計量，因此本文欲在價值法基礎(chǔ)上嘗試引入另一種方法——事項法。

三、價值法會計與事項法會計

喬治·索特（George Sorter）在1969年發(fā)表的《基本會計理論中的“事項法”》一文中闡述了不同于價值法的另一種會計理論研究方法——事項法[7]。目前廣為使用的會計方法是價值法，也稱傳統(tǒng)會計方法。此方法認(rèn)為會計信息屬于價值信息，并在用戶需求已知的基礎(chǔ)上以高度匯總的結(jié)構(gòu)化報告即幾張通用報表傳遞出來。貨幣的總括計量是價值法的計量特色。而事項法則是基于用戶需求未知的基礎(chǔ)上信息提供者按具體的經(jīng)濟(jì)事項來報告企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。事項法的優(yōu)勢體現(xiàn)在以下方面[8]。

1.會計信息質(zhì)量方面。由于價值法會計會將會計信息進(jìn)行處理加工匯總后再呈現(xiàn)出來，在會計信息處理過程中摻入了大量會計人員的主觀判斷，而事項法會計提供的是最原始的經(jīng)濟(jì)事項，對于如何使用這些信息，信息使用者有了自己的選擇權(quán)。較價值法會計來說可靠性程度更高。由于對會計信息處理方式不同，可理解性程度也會有差異，事項法下更多地使用描述性方法通過定性方式來表達(dá)，因此能夠更好地幫助信息使用者理解會計信息。此外由于計算機技術(shù)的快速發(fā)展，信息使用者無需等待會計人員加工處理之后獲取信息，而是可以通過企業(yè)建立的強大數(shù)據(jù)庫直接獲取自己想要的信息，會計信息的及時性得到提高。

2.會計計量屬性方面。價值法一般采用單一計量屬性反映企業(yè)資本與收益信息，而事項法主張多種計量屬性。根據(jù)信息使用者的不同角度可采用不同計量屬性，從而滿足各類信息使用者的需求。

3.財務(wù)報告方面。價值法下編制的財務(wù)報告都是經(jīng)過高度匯總的數(shù)據(jù)形成，對專業(yè)能力有限的使用者來說也是一種挑戰(zhàn)。而事項法下編制的財務(wù)報告則降低了數(shù)據(jù)的歸集程度，形成符合使用者自身需求特點的財務(wù)報告，同時也推動了網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下實時財務(wù)報告系統(tǒng)的實現(xiàn)。

如上所述，事項法優(yōu)勢突出，但價值法運用至今也有其存在的合理性，完全舍棄并不合理。因此本文決定在價值法的基礎(chǔ)上，嘗試構(gòu)建價值法與事項法相結(jié)合的碳信息披露方式。

四、價值法與事項法相結(jié)合的披露方式的可實施性分析

價值法會計與事項法會計看似對立，但實際上由于兩種方法的各自特點，二者是可相互協(xié)調(diào)的。事項法會計重點反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原貌而價值法會計則重在信息的綜合。因此，從某種程度上來說事項法下披露的信息為價值法提供了基礎(chǔ)。價值法運用至今已經(jīng)證明其是可行的，若事項法的使用條件成熟，那么二者結(jié)合也就成為可能。所以其可實施性可從以下方面進(jìn)行分析。

1.信息技術(shù)方面。計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的飛速發(fā)展改變了傳統(tǒng)會計手工做賬的方式，在傳統(tǒng)會計方式下，財務(wù)報告的編制速度慢且一般只能定期披露，信息范圍和層級都有嚴(yán)格控制，而企業(yè)通過運用會計信息系統(tǒng)提高了處理信息的能力。特別是超級文本標(biāo)記語言（HTML）技術(shù)與可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）技術(shù)實現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告，XBRL技術(shù)能夠讓信息使用者根據(jù)自己的需要將相關(guān)信息自動生成報告，且耗時少效率高，能夠在短時間完成數(shù)據(jù)的分類、匯總、傳送、存儲。說明事項法依托如今的信息技術(shù)是完全可行的。

2.法律保障方面。北京環(huán)境交易所和上海環(huán)境交易所建立之后其他試點省市碳排放權(quán)交易所也陸續(xù)建立，這意味著試點省市的碳交易市場已經(jīng)趨于成熟，將事項法引入試點省市可充分發(fā)揮技術(shù)示范作用，為2017年全國碳交易市場建立做準(zhǔn)備。我國于2000年4月29日就頒布了關(guān)于溫室氣體排放的《中華人民共和國大氣污染防治法》，于2002年6月頒布的《中華人民共和國清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》是最早要求我國企業(yè)公開環(huán)境信息的法律。此外國家環(huán)保部門自2003年陸續(xù)出臺關(guān)于企業(yè)環(huán)境會計信息公開的公告和指南，鼓勵企業(yè)公開環(huán)境信息，證監(jiān)會也發(fā)布了相關(guān)公告對高污染行業(yè)的公司須披露的環(huán)境信息進(jìn)行了規(guī)定，雖然我國還未正式出臺關(guān)于碳排放信息披露的法律文件，但是上述關(guān)于環(huán)境披露的法律規(guī)章實際上也對碳排放信息披露起到了規(guī)范作用。而隨著碳交易市場的全面建立，關(guān)于碳排放信息披露的法律文件會日益完善，那么事項法引入碳排放信息披露當(dāng)中也就有了法律保障。

3.信息使用者方面。在碳減排實施前企業(yè)為了履行社會責(zé)任一般會出具一份社會責(zé)任報告書，報告書的使用者一般僅限于政府部門，當(dāng)碳交易逐漸開展后，碳排放信息使用者的范圍便不僅限于政府，還包括了交易的參與方、投資者、環(huán)境監(jiān)管者、原料的供應(yīng)商及采購商和普通個人。這些信息使用者的需求是多樣的，一份報告已無法滿足用戶的需要。因此將事項法引入信息披露中也是信息使用者的訴求。

五、價值法與事項法相結(jié)合的披露方式構(gòu)建思考

價值法與事項法相結(jié)合的披露方式首先需要建立強大的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，如圖1所示。

箭頭（1）：該模式將所有碳業(yè)務(wù)事項匯集到碳排放數(shù)據(jù)倉庫，這里的碳業(yè)務(wù)事項都是最原始的信息。遵循“四W”原則即發(fā)生了什么（What），什么時候發(fā)生（When），在哪里發(fā)生（Where），誰參與了交易（Who）。比如企業(yè)本期獲得了政府發(fā)放的碳排放配額，年度內(nèi)又排放了多少，這一事項按照“四W”被詳細(xì)地歸集到碳排放數(shù)據(jù)倉庫。

箭頭（2）：用戶根據(jù)自身偏好和需求在互動平臺輸入自己所需要的信息。

箭頭（3）和（4）：數(shù)據(jù)加工庫經(jīng)過抽取、加工和轉(zhuǎn)換然后輸出報告。此外我們將用戶分為外部用戶和內(nèi)部用戶。外部用戶包含了股東（包括企業(yè)股東和潛在投資者）、債權(quán)人、政府有關(guān)部門、供應(yīng)商和客戶。內(nèi)部用戶為企業(yè)管理層。比如股東與債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)是否積極進(jìn)行碳減排，因此需要獲得企業(yè)年度內(nèi)的絕對排放量包括直接排放量和間接排放量以及近幾年的變化趨勢。企業(yè)采取了哪些具體措施進(jìn)行碳減排，成果如何。用戶可在互動平臺輸入關(guān)鍵信息，如碳排放配額、單價、消耗量等數(shù)量信息，也可查找企業(yè)碳管理等績效方面的信息。通過全方位的了解，股東和債權(quán)人的資金風(fēng)險得以降低。因為如果不能完全了解企業(yè)的碳排放信息，投資者和債權(quán)人有可能將資金投入到高污染、高排放、低循環(huán)的企業(yè)中，卻還誤以為自己做出了正確的投資決策，最后這些企業(yè)被迫停業(yè)整頓，導(dǎo)致投資者和債權(quán)人利益受損。政府也需要了解企業(yè)是否在碳減排上采取了有效措施，但政府了解信息的目的主要是為了知曉企業(yè)是否切實履行了社會責(zé)任。而企業(yè)上游的供應(yīng)商會根據(jù)企業(yè)碳排放信息的披露了解企業(yè)的需求，及時調(diào)整自身戰(zhàn)略。對于企業(yè)下游的客戶則需要了解企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品的“碳足跡”來確認(rèn)自己消費的產(chǎn)品是否是環(huán)保的。由于用戶需求的多樣性，這里就依靠數(shù)據(jù)加工庫強大的檢索、處理和轉(zhuǎn)換功能，最終輸出報告。

箭頭（5）和（6）：此處是報告的生成部分。通過信息數(shù)據(jù)庫碳信息可以輸出基于事項法的詳細(xì)碳信息報告，用戶便可獲得碳信息的原始數(shù)據(jù)，了解其實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項。而由于各企業(yè)發(fā)生的事項不同，出具的基于事項法的詳細(xì)碳信息報告也會有所差異，為了實現(xiàn)不同企業(yè)之間的信息可比，企業(yè)會計人員可在事項法的詳細(xì)碳信息報告的基礎(chǔ)上利用計算機中設(shè)置好的決策模型對信息進(jìn)行加工，對于能夠用準(zhǔn)確數(shù)據(jù)或指標(biāo)表示的則應(yīng)將這些指標(biāo)充分利用并予以披露，同時用文字輔助說明。而對于缺乏相對準(zhǔn)確的數(shù)量信息的內(nèi)容則可用文字進(jìn)行闡述。最后編制成單獨的碳會計報表和獨立的碳報告進(jìn)行披露。

箭頭（7）：外部用戶與內(nèi)部用戶之間建有信息反饋庫，外部用戶可以直接及時地將接收的報告信息反饋給內(nèi)部使用者，企業(yè)根據(jù)外部用戶提出的建議及時改進(jìn)，從而能夠更明確外部用戶的信息需求，同時外部用戶也能參與到信息報告的制定過程中而非被動的接受。

信息技術(shù)的運用使得價值法與事項法能夠相互結(jié)合，會計人員通過基于事項法的詳細(xì)碳信息報告進(jìn)行加工、綜合形成獨立的碳報告，說明基于事項法的詳細(xì)碳信息報告反映的信息為獨立碳會計報告提供了基礎(chǔ)。此外在方式構(gòu)建中可以明顯看出數(shù)據(jù)加工庫扮演著重要的角色，它需要依托強大的信息技術(shù)，而目前的XBRL技術(shù)雖然能夠精確地搜尋信息但在業(yè)務(wù)的處理過程中需要更加智能化，這就對會計信息系統(tǒng)研究開發(fā)人員提出了很高要求，但隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，將事項法融入信息披露中將成為一個必然的趨勢。

綜上所述，碳信息披露作為低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵點，其披露方式的建立與完善刻不容緩，隨著碳信息披露方式的理論研究與實踐的不斷深入，價值法與事項法相結(jié)合的披露方式將會為現(xiàn)有披露方式注入活力。

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