朱久霞　趙璐

【摘 要】 公共財政的安全與穩(wěn)定關(guān)系到國計民生，在經(jīng)濟全球化的環(huán)境下，僅實行收付實現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)已無法滿足報告使用者的需要，權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府綜合財務(wù)報告的編制過程中呈現(xiàn)出很大的優(yōu)勢，已逐漸成為一種國際化發(fā)展總體趨勢。我國可以借鑒其他國家政府綜合財務(wù)報告編制經(jīng)驗，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合我國具體國情來進行優(yōu)化選擇。從權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財務(wù)報告編制的重要意義入手，就其現(xiàn)階段在編制過程中存在的難點問題進行研究，同時提出建設(shè)性的意見。

【關(guān)鍵詞】 權(quán)責(zé)發(fā)生制； 政府綜合財務(wù)報告； 編制難點

【中圖分類號】 F810.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0090-02

一、引言

財政風(fēng)險在經(jīng)濟社會不斷發(fā)展的過程中是普遍存在的，是不容忽視的。根除財政風(fēng)險的潛在危險，高效地規(guī)避財政風(fēng)險，在國家治理的過程中起到了關(guān)鍵性的作用。自2011年起，財政部選擇北京、天津等11個省市以及縣級地區(qū)作為試點，開展權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告的試編工作；2012年到2014年，新增加了很多省市，試編范圍進一步擴大[1]。財政部下發(fā)的《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》為政府綜合財務(wù)報告編制工作提供了標準，從而保證其高效率地開展工作。之前的試編工作為權(quán)責(zé)制政府綜合財務(wù)報告的全面鋪開起到了基礎(chǔ)性的作用，為全國大范圍內(nèi)政府綜合財務(wù)報告編制工作的順利進行創(chuàng)造了有利的條件。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財務(wù)報告編制的重要意義

（一）有助于全方面反映政府的財務(wù)資金狀況

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，無論款項是否在本期收到或支出，均計入財務(wù)報告之中，從而保證了資產(chǎn)與負債情況的全方面體現(xiàn)。同時，政府綜合財務(wù)報告的編制內(nèi)容包括政府綜合財務(wù)報表、政府財務(wù)報表附注、政府財政經(jīng)濟狀況和政府財政財務(wù)報告管理情況四個方面，能夠真實準確地反映政府的財政收支狀況，對政府的財務(wù)信息有了進一步的了解，有助于使資產(chǎn)與負債的管理達到一個新的高度[2]。

（二）有利于提高財政信息對外公開的透明程度

在我國向國際化公共財政管理方向的發(fā)展過程中，政府與公眾兩者之間的委托代理關(guān)系逐漸凸顯出來。我國一直以來執(zhí)行的預(yù)決算報告制度反映的信息相對簡單，同時，不容易理解；然而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府綜合財務(wù)報告的編制順利解決了這一難題。它不僅使報告的使用者能全方面了解政府的財務(wù)狀況，滿足報告使用者對于信息方面的需求；而且更好地展現(xiàn)了政府的受托責(zé)任，接受來自各方面的監(jiān)督，提高財政信息對外公開的透明程度。

（三）有助于提高財政資金在使用過程中的效益水平

財政是國家穩(wěn)定與發(fā)展的根基，在市場經(jīng)濟條件下，政府財政在績效方面應(yīng)逐步提高管理水平。因此，有效加強財政資金在使用過程中的效益水平在經(jīng)濟發(fā)展中顯得非常重要。政府在權(quán)責(zé)發(fā)生制下編制政府綜合財務(wù)報告保證了政府對產(chǎn)品成本與費用核算的準確性與全面性，不僅提供了績效管理所需的量化指標；同時有利于提高財政資金在使用過程中的效益水平，為政府績效管理水平的提高奠定了基礎(chǔ)，有助于經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展。

（四）有助于加強財政的抗風(fēng)險能力

在市場經(jīng)濟快速發(fā)展的背景下，長期以來的資金來源已無法滿足財政資金的需求，導(dǎo)致各級政府的負債規(guī)模逐漸擴大。在收付實現(xiàn)制下，政府債務(wù)難以全面反映，對政府進行決策產(chǎn)生一定的負面影響，導(dǎo)致一定風(fēng)險的發(fā)生。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，隱性負債與或有負債等之前的制度未囊括的部分也能被完整地披露，真實全面地反映了政府的財務(wù)狀況，為政府進行決策提供了有力的依據(jù)，提高了財政方面抵御風(fēng)險的能力，使財政危機發(fā)生的概率降到最低。

三、當前編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的難點問題

（一）資產(chǎn)、負債與費用的調(diào)整事項

我國在進行政府綜合財務(wù)報告的編制時，可以借鑒企業(yè)的編報經(jīng)驗，企業(yè)對于資產(chǎn)、負債與費用的確定已十分明確。然而政府在界定編制范圍時，具有很大的復(fù)雜性，因此在報表編制方面還應(yīng)形成自己的編報系統(tǒng)。

首先，在資產(chǎn)方面，中國地大物博，政府資產(chǎn)這一科目所包含的內(nèi)容十分廣泛。在收付實現(xiàn)制下，沒有將土地、河流、礦產(chǎn)資源與文化古建筑等納入核算范圍，然而它們也是政府資產(chǎn)的一部分。例如政府知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)也未準確地在核算過程中反映出來。其次，在負債方面，例如對內(nèi)或?qū)ν馓峁?、養(yǎng)老金保險計劃等隱性債務(wù)未被列入到報表之中，它們的日積月累將導(dǎo)致以后大額現(xiàn)金的不明流出；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，將其列入到綜合財務(wù)報告之中，從而有效地避免這一現(xiàn)象的發(fā)生。最后，在費用方面，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制下對于費用歸屬的期間規(guī)定問題是有所不同的，因此對于費用的分期問題需要做進一步調(diào)整。在收付實現(xiàn)制下，跨期資本性支出在支付款項的當日一次性計入費用科目；而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，需要根據(jù)它的使用年限分攤到各個期間。同時，對于不歸屬于本期費用，歸屬于其他科目的事項進行調(diào)整。

（二）資產(chǎn)與負債的定價

企業(yè)對資產(chǎn)范圍的界定比較明確，政府與企業(yè)在資產(chǎn)范圍的界定方面大部分是一致的。除此之外，在收付實現(xiàn)制下，未被納入核算范圍的土地、河流、礦產(chǎn)資源與文化古建筑及基礎(chǔ)設(shè)施等，對其進行定價也是一大難題。諸如公路、鐵路等基礎(chǔ)設(shè)施，若采用原值作為其入賬價值，將會導(dǎo)致計量不準確的問題出現(xiàn)。

土地、河流、礦產(chǎn)資源與文化古建筑等在計價時需要通過一定的技術(shù)手段進行輔助核算。在負債方面，隱性債務(wù)的定價成為合并資產(chǎn)負債表的一個編制難點，因此對于隱性債務(wù)應(yīng)該逐步被披露出來。有些隱性債務(wù)的發(fā)生具有不確定性，因此在定價時不能草率地進行，應(yīng)該慎重考慮。

（三）政府綜合財務(wù)報告的合并抵銷問題

在政府綜合財務(wù)報告的編制過程中，合并抵銷問題是重中之重，同時也是一大難題。政府會計在科目設(shè)置方面相對于企業(yè)的會計科目更加繁多，勢必導(dǎo)致在合并抵銷過程中更加復(fù)雜[3]。在日常核算過程中，上級與下級之間會發(fā)生除財政撥款之外的業(yè)務(wù)往來，由此上下級之間將形成債權(quán)與債務(wù)的關(guān)系。在合并資產(chǎn)負債表的編制過程中，此項屬于內(nèi)部的債權(quán)與債務(wù)，因此應(yīng)該將其抵銷。例如政府與事業(yè)單位之間進行的買賣行為，雖然形成了債權(quán)與債務(wù)的關(guān)系，由于屬于內(nèi)部交易，因此不能在合并資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)。對于收入費用表在合并過程中所涉及的事項，其中“對附屬單位補助支出”與“上級補助收入”、“附屬單位上繳收入”與“上繳上級支出”，這兩對科目是上級與下級在核算時所計入的科目，屬于內(nèi)部資金的流動，因此在核算過程中應(yīng)該將其抵銷[4]。同時，政府綜合財務(wù)報告中的指標涉及到多個報表的數(shù)據(jù)，不同報表之間，數(shù)據(jù)是相互關(guān)聯(lián)的，使得合并抵銷問題更加復(fù)雜。

（四）對外公開的透明度與人員配備

在收付實現(xiàn)制下，政府財政信息對外公開的透明程度不高，公眾對于政府財務(wù)信息了解相對較少。雖然大范圍的試編工作取得了一定的成績，然而試編過程中的政府綜合財務(wù)報告并沒有對外進行公開，報告的適用范圍僅限于財政部門內(nèi)部，不能滿足報告使用者對于政府財政信息了解的需要。因此，政府綜合財務(wù)報告對外界進行公布將成為一種必然的發(fā)展趨勢。在我國，政府綜合財務(wù)報告的編制涉及到的范圍較廣、內(nèi)容比較重要，不能輕易對外公開，使得這項提高財政對外公開透明度的舉措成為一個很大的挑戰(zhàn)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告下需要編制許多報表，因此對于編制報表人員的專業(yè)知識要求相對較高，以此來保證財務(wù)報表的編制質(zhì)量。然而不同部門相關(guān)業(yè)務(wù)人員的專業(yè)知識水平相差較大，協(xié)調(diào)好這些會計人員的組織工作，編制真實可靠的報表也是一項艱巨的任務(wù)。同時，在未開發(fā)出匯總信息的軟件系統(tǒng)之前，相關(guān)會計人員手工操作所形成的工作量也將加大。

四、對權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財務(wù)報告編制工作順利開展的建議

（一）全面核實財務(wù)報表數(shù)據(jù)

政府綜合財務(wù)報告中的數(shù)據(jù)是否真實可靠，直接影響到政府財務(wù)報告的質(zhì)量，因此，全面核實財務(wù)報表數(shù)據(jù)是一項重要的工作?，F(xiàn)階段，我國各級政府財政管理方面相對欠缺，許多應(yīng)該納入財務(wù)報表需要披露的數(shù)據(jù)并沒有在財務(wù)報告中反映出來，從而導(dǎo)致財政信息的缺失。這些數(shù)據(jù)的全面核查也是一項巨大的工程，將耗費大量的人力與物力，因此，這項工作的完成為政府綜合財務(wù)報告的成功編制奠定了堅實的基礎(chǔ)。

未被納入的資產(chǎn)缺乏衡量的標準，可通過確認其公允價值或?qū)ζ涔纼r來進行計價，以上都是短期內(nèi)無法實施的，但至少也應(yīng)該在其報表附注中進行披露。諸如公路、鐵路等基礎(chǔ)設(shè)施，在對其進行核算時，應(yīng)該考慮折舊問題，修繕等發(fā)生的費用也應(yīng)在定價時考慮。對于隱性負債，通過相關(guān)概率等方法進行估計，例如政府對外進行的擔?？梢跃推滟Y金流出的概率進行計算，對此項隱性負債的價值進行估計，然而估算金額無法計入財務(wù)報表之中，可以在附注之中進行披露。

（二）加快大數(shù)據(jù)時代的政府會計建設(shè)

在試編的過程中，各級地方政府大部分工作仍然靠手工核算與統(tǒng)計，由于政府綜合財務(wù)報告所涉及的財務(wù)數(shù)據(jù)比較龐雜，受個人情緒等主觀因素影響，人工操作的錯誤率較高；同時，在大工作量下，人工操作的效率不高，無法在規(guī)定的時間內(nèi)完成。因此，完善相關(guān)的信息系統(tǒng)，研究開發(fā)相關(guān)的政府會計信息匯總與編報軟件尤為重要，保證在技術(shù)方面對政府綜合財務(wù)報告編制的支持。相關(guān)政府會計信息軟件的開發(fā)可以保證數(shù)據(jù)統(tǒng)計的及時性，同時，從上而下保證數(shù)據(jù)的一致性與準確性。公司制企業(yè)中的財務(wù)數(shù)據(jù)在大數(shù)據(jù)的環(huán)境下是共享的，有利于公眾了解其財務(wù)狀況和運營情況，做出正確的投融資決策；政府的財務(wù)信息也應(yīng)逐步地向公眾公開，使公眾能夠通過網(wǎng)絡(luò)查詢到所需的數(shù)據(jù)，加快大數(shù)據(jù)時代政府會計的建設(shè)，滿足公眾對于政府財務(wù)信息的需求。

（三）加強審計管理水平和對外公開力度

相關(guān)的監(jiān)督機制應(yīng)該進一步完善，以保證政府綜合財務(wù)報告的真實與可靠，因此，提高審計的管理水平成為一項重要舉措。西方發(fā)達國家擁有一套適合自己國家經(jīng)濟環(huán)境的政府綜合財務(wù)報告的審計制度。我國可以吸收借鑒發(fā)達國家的審計監(jiān)管制度，但在此基礎(chǔ)上還應(yīng)立足于本國的具體國情，走出一條符合中國特色的審計發(fā)展道路[5]。在政府審計方面，不能只在單方面進行考慮，應(yīng)向西方發(fā)達國家學(xué)習(xí)，兼顧財務(wù)與績效審計。因為政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)數(shù)據(jù)涉及的事項較多，對于審計工作所提供的意見在公開時應(yīng)該慎重考慮。在做好相關(guān)準備工作的基礎(chǔ)上，逐步地對外公開。

【主要參考文獻】

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