胡選宓

摘要：財(cái)稅[2016]36號(hào)文就“營改增”后“混合銷售”行為如何納稅做了修訂，各地國稅機(jī)關(guān)也對(duì)該文件具體執(zhí)行辦法做出不同解釋。本文結(jié)合實(shí)務(wù)合同執(zhí)行情況，就混合銷售行為進(jìn)行納稅分析。

關(guān)鍵詞：“營改增” 混合銷售 納稅分析

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，商家提供的銷售行為越來越精細(xì)化與綜合化，對(duì)于銷售行為的分析判斷也變得更加錯(cuò)綜復(fù)雜。2016年5月1日，“營改增”全面實(shí)施，財(cái)稅[2016]36號(hào)文對(duì)混合銷售行為做出修訂，然而在新稅政體系下圍繞混合銷售的納稅爭論不斷，成為各界關(guān)注的熱點(diǎn)問題。

一、“營改增”前后混合銷售稅收法律文件變化及對(duì)比

（一）“營改增”前增值稅及營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定

在2008年發(fā)布的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（國家稅務(wù)總局令第50號(hào)）中有關(guān)規(guī)定為：“第五條，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。”“第六條，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”在2008年發(fā)布的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（國家稅務(wù)總局令第52號(hào)）亦有相對(duì)應(yīng)的規(guī)定。

可見，“營改增”前的混合銷售行為指的是“一項(xiàng)行為”涉及銷售增值稅貨物與營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，但銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為可分別核算貨物與勞務(wù)銷售額。

（二）“營改增”后相關(guān)增值稅規(guī)定

2016年在《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中對(duì)此混合銷售行為做出修訂：“第四十條，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)?！?/p>

營業(yè)稅改征增值稅后，原非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)改征增值稅服務(wù)。至于“營改增”后，銷售無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)時(shí)又涉及貨物或服務(wù)，是否為“混合銷售”本文暫不做分析，僅就“一項(xiàng)”行為涉及“貨物與服務(wù)”銷售而言，36號(hào)文仍是沿用了之前的稅收管理規(guī)定。

（三）各地國稅機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)稅[2016]36號(hào)文中有關(guān)混合銷售及兼營行為的政策執(zhí)行口徑解答

就財(cái)稅[2016]36號(hào)文執(zhí)行口徑問題，湖北省國稅局于2016年4月25日在“營改增政策執(zhí)行口徑第一輯”中對(duì)混合銷售計(jì)稅的問題做出解釋：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對(duì)于混合銷售，按以下方法確定如何計(jì)稅：（1）該銷售行為必須是一項(xiàng)行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標(biāo)志；（2）按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)。”河北、湖南、上海等地也有類似解釋。

從湖北等省份的解釋來看，對(duì)“混合銷售”做出允許分開核算的政策有所放開。在現(xiàn)代商業(yè)銷售模式全面且綜合情況下，如在合同簽訂時(shí)已經(jīng)區(qū)分貨物與服務(wù)價(jià)格的，分別核算計(jì)稅，這種操作更接近于實(shí)務(wù)，更具操作性。

二、實(shí)例：一份設(shè)備采購及安裝合同引發(fā)的爭議

“營改增”前浙江省某A公司就設(shè)備采購及安裝工程進(jìn)行招標(biāo)。招標(biāo)文件相關(guān)約定：招標(biāo)內(nèi)容為包括設(shè)備的采購、集成和安裝調(diào)試等；要求投標(biāo)人為具有該項(xiàng)設(shè)備安裝資質(zhì)的國內(nèi)法人；在招標(biāo)文件中要求投標(biāo)人對(duì)合同價(jià)格組成情況予以細(xì)化分析，其中對(duì)安裝工程按工程量清單套用標(biāo)準(zhǔn)定額計(jì)價(jià)模式；設(shè)備部分要求提供設(shè)備具體規(guī)格型號(hào)、數(shù)量及含稅單價(jià)，合同總價(jià)由含稅設(shè)備價(jià)和含稅安裝費(fèi)分別構(gòu)成；在支付條款中對(duì)兩項(xiàng)價(jià)格分別進(jìn)行計(jì)價(jià)支付，其中設(shè)備款按預(yù)付、到貨、安裝調(diào)試、竣工驗(yàn)收階段分別支付，對(duì)安裝費(fèi)則每月按工作量清單計(jì)量計(jì)價(jià)支付。

該工程由一家主營為安裝施工的湖北省某B公司中標(biāo)。在合同執(zhí)行過程中，雙方就合同價(jià)格執(zhí)行及發(fā)票開具持有不同觀點(diǎn)。

B公司認(rèn)為，該合同為混合銷售行為，應(yīng)該從其主業(yè)，在“營改增”后統(tǒng)一按建筑安裝服務(wù)繳納增值稅，即其中設(shè)備部分也應(yīng)按投標(biāo)價(jià)開具建筑安裝服務(wù)發(fā)票。

A公司認(rèn)為，該合同在組價(jià)時(shí)，分別給了含稅設(shè)備價(jià)與含稅安裝費(fèi)，其中設(shè)備所含稅目為銷售貨物增值稅，安裝費(fèi)在營改前所含稅目為建安工程營業(yè)稅，同時(shí)并未將設(shè)備價(jià)格計(jì)入安裝費(fèi)用營業(yè)額。如果按B公司所言要求統(tǒng)一按安裝服務(wù)稅目計(jì)算增值稅，則需將合同中設(shè)備價(jià)格換算為不含稅價(jià)，再計(jì)入安裝工程定額清單進(jìn)行取費(fèi)，此項(xiàng)操作將改變公開招標(biāo)價(jià)格。其政策依據(jù)為：根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令136號(hào)）、《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（國家稅務(wù)總局令第52號(hào)）第七條、《浙江省營業(yè)稅差額征稅管理辦法》（浙江省地方稅務(wù)局公告2011年第10號(hào)）附件“營業(yè)稅計(jì)稅營業(yè)額扣除項(xiàng)目”第二項(xiàng)第6款和第7款，關(guān)于對(duì)建筑業(yè)“營業(yè)額”規(guī)定，除提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物行為或財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其計(jì)稅營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用的原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。

從本合同設(shè)備提供來看，B公司外購設(shè)備并非自產(chǎn)也非建設(shè)單位提供，如果按B公司所言應(yīng)統(tǒng)一按建筑服務(wù)征稅，則根據(jù)營業(yè)稅條例的規(guī)定，設(shè)備價(jià)款也應(yīng)納入安裝費(fèi)用的營業(yè)額中。但報(bào)價(jià)單上，B公司建筑安裝費(fèi)用所計(jì)取的營業(yè)稅款并未包含設(shè)備價(jià)格。

同時(shí)按照湖北省國稅局對(duì)“營改增”政策指引要求，“混合銷售”若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)，因此B公司應(yīng)當(dāng)分別開具貨物與服務(wù)發(fā)票。

三、從合同爭議反思混合銷售行為納稅原理

（1）從市場(chǎng)行為看，自1994年稅制改革以來，增值稅與營業(yè)稅同樣都是對(duì)商品生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)征稅。對(duì)于一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來說，更多情況往往是多個(gè)銷售行為的疊加，并不能抽絲剝繭將經(jīng)濟(jì)行為細(xì)分到每個(gè)具體納稅動(dòng)作中。如空調(diào)銷售，商業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)習(xí)慣是銷售同時(shí)提供安裝服務(wù)，這是商業(yè)慣例。

（2）從采購渠道看，在招投標(biāo)價(jià)格競爭過程中，由于不同的商家，其供貨能力及采購渠道各有不同。如空調(diào)銷售，對(duì)于以貨物銷售為主的商家，其貨物采購渠道強(qiáng)大，而在安裝費(fèi)用上需要另付其他專業(yè)公司需承擔(dān)更多的勞務(wù)成本；而對(duì)于以安裝為主的供應(yīng)商，其貨物采購價(jià)格可能要略高，但其主營安裝業(yè)務(wù)可以統(tǒng)籌整體銷售成本。故不同供應(yīng)商，雖然其采購渠道不同，成本結(jié)構(gòu)不同，但綜合成本在市場(chǎng)競爭下，價(jià)格將趨同。

上述分析可以看出，稅收征管的本意并不是去打破商業(yè)慣例，對(duì)商務(wù)競價(jià)過程做干涉，而是在尊重商業(yè)慣例的情況下，在難以區(qū)分不同銷售行為價(jià)格時(shí)，按企業(yè)主營業(yè)務(wù)作為納稅人繳納流轉(zhuǎn)稅依據(jù)，就是混合銷售，給稅收的公平執(zhí)行提供了操作依據(jù)。那么在市場(chǎng)競爭漸趨成熟，在價(jià)格體系日漸完整與精細(xì)的現(xiàn)在，是否可以放開單獨(dú)核算計(jì)稅的方式？這有待國稅總局及各地進(jìn)一步統(tǒng)一意見。

四、“營改增”過渡期企業(yè)如何適應(yīng)新政

當(dāng)招標(biāo)文件要求投標(biāo)人對(duì)報(bào)價(jià)進(jìn)行分析時(shí)，如分別提供設(shè)備含稅價(jià)格及安裝工程含稅價(jià)格，務(wù)必導(dǎo)致合同價(jià)格執(zhí)行分歧。那么在“營改增”過渡時(shí)期，全國對(duì)混合銷售行為計(jì)稅方式未有統(tǒng)一意見的時(shí)候，如何規(guī)避合同糾紛與稅收風(fēng)險(xiǎn)呢？

方案一：在招標(biāo)文件的價(jià)格分析表設(shè)置上做相應(yīng)調(diào)整。即在招標(biāo)文件中要求分別列出設(shè)備的不含稅價(jià)、安裝費(fèi)的不含稅價(jià)，不同供應(yīng)商根據(jù)自身主營業(yè)務(wù)能力及購貨渠道分別組價(jià)，最后的綜合價(jià)格為含稅價(jià)格。

方案二：在部分安裝工藝簡單的采購合同中，如果像方案一將安裝費(fèi)用計(jì)入設(shè)備單價(jià)，當(dāng)設(shè)備發(fā)生需求變更時(shí)，將導(dǎo)致安裝費(fèi)用提升，不利于控制合同成本。招標(biāo)單位往往希望供應(yīng)商單獨(dú)提供安裝價(jià)格并且費(fèi)用固定包干，這種情形可以認(rèn)為合同的主要業(yè)務(wù)為貨物給付，可以將合同設(shè)計(jì)成貨物銷售合同。其中安裝費(fèi)用先行根據(jù)安裝工程量清單計(jì)算費(fèi)用，再換算為單位輔材的銷售價(jià)格。還是以空調(diào)安裝為例，先套用定額工程量清單計(jì)算安裝費(fèi)用，再換算為銅管每米含安裝費(fèi)單價(jià)，一般根據(jù)設(shè)計(jì)圖紙，輔材數(shù)量基本不變，從而也將安裝費(fèi)用固定。

五、結(jié)束語

湖北、河北等省市對(duì)混合銷售的計(jì)稅價(jià)格做出允許“企業(yè)已經(jīng)明確核算的，以企業(yè)核算為準(zhǔn)”的規(guī)定。應(yīng)該是對(duì)混合銷售行為的價(jià)格執(zhí)行給出了一個(gè)可行的、切合實(shí)際的操作辦法。企業(yè)應(yīng)在“營改增”過程中充分學(xué)習(xí)與掌握政策的各項(xiàng)變化與解讀，并做好稅收籌劃。

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（作者單位：溫州市鐵路與軌道交通投資集團(tuán)有限公司）