王穎暉

摘要：審計(jì)作為一項(xiàng)具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，其本質(zhì)具有公共產(chǎn)品的特性。審計(jì)的失敗尤其是審計(jì)合謀導(dǎo)致的審計(jì)失敗將嚴(yán)重影響公共產(chǎn)品的社會(huì)屬性和公信力，從而導(dǎo)致對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的重要傷害。本文基于檸檬市場(chǎng)理論，圍繞審計(jì)合謀的理論和制度成因進(jìn)行了思考分析，并給出了針對(duì)性的解決措施。

關(guān)鍵詞：審計(jì)合謀 公共產(chǎn)品

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷成熟，審計(jì)已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不可缺少的部分，是確保經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正常有序開(kāi)展的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。無(wú)論是企業(yè)還是政府，甚至社會(huì)組織，都必須接受內(nèi)部和外部的審計(jì)工作，以確保相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)符合利益相關(guān)者和制度的約束和要求。在中國(guó)，由于大量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)基于政府政策和資金支持，同時(shí)，審計(jì)報(bào)告也是上市公司對(duì)外發(fā)布經(jīng)濟(jì)信息的基礎(chǔ)報(bào)告，因此，審計(jì)活動(dòng)的社會(huì)性和公共產(chǎn)品特征較為突出。

一、理論與實(shí)證

審計(jì)合謀是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，喪失其獨(dú)立審計(jì)的基本要求，主動(dòng)或者被動(dòng)地與被審計(jì)單位合作，根據(jù)被審計(jì)單位提供的虛假會(huì)計(jì)信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告或其他審計(jì)活動(dòng)做出虛假鑒證或者虛假陳述，由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊與審計(jì)信息失真的行為。審計(jì)合謀的本質(zhì)是為了審計(jì)單位或?qū)徲?jì)人員自身的利益最大化，其主要手段是主動(dòng)或者被動(dòng)與被審計(jì)機(jī)構(gòu)共同造價(jià)，提供虛假審計(jì)陳述以欺騙審計(jì)委托人。審計(jì)合謀是造成審計(jì)失敗的重要因素，也是造成審計(jì)失敗的最惡劣行為。它不僅危害了被審計(jì)機(jī)構(gòu)的信息真實(shí)性，更嚴(yán)重地?fù)p害了公眾（更廣義的審計(jì)委托人）對(duì)會(huì)計(jì)信息、審計(jì)機(jī)構(gòu)乃至社會(huì)信用的認(rèn)可，嚴(yán)重地?fù)p害了會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為第三方的獨(dú)立性和公正性。

國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)合謀的具體理論研究和實(shí)證分析并不是很多，主要都分散在審計(jì)舞弊的相關(guān)文獻(xiàn)中。從理論上看，審計(jì)合謀的理論基礎(chǔ)主要是基于經(jīng)濟(jì)人假定、委托代理理論和信息不對(duì)稱理論。根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假定，人都是自私逐利的，因此經(jīng)濟(jì)人的自私逐利性與審計(jì)的獨(dú)立性原則有著天然的矛盾，在市場(chǎng)監(jiān)督和懲罰機(jī)制不健全的情況下，審計(jì)機(jī)構(gòu)有動(dòng)機(jī)去挑戰(zhàn)獨(dú)立性原則，追求利益最大化。因此，經(jīng)濟(jì)人的逐利性是審計(jì)合謀的自發(fā)性動(dòng)機(jī)；根據(jù)委托代理理論和信息不對(duì)稱理論，由于委托代理關(guān)系形成了委托人和代理人之間的信息不對(duì)稱，審計(jì)機(jī)構(gòu)由于在審計(jì)中存在專業(yè)知識(shí)和信息挖掘的便利性，因此容易獲得比委托人和被審計(jì)機(jī)構(gòu)管理者（首次受托人）更多的“私人信息”，由于審計(jì)的公共產(chǎn)品特性，導(dǎo)致其收入價(jià)值與“私人信息”價(jià)值不匹配，就容易產(chǎn)生審計(jì)機(jī)構(gòu)（二次受托人）與被審計(jì)機(jī)構(gòu)管理者（首次受托人）通過(guò)“私人信息”交換獲取額外收益的動(dòng)機(jī)。這種動(dòng)機(jī)被理論界歸結(jié)為制度性動(dòng)機(jī)。

關(guān)于審計(jì)合謀的實(shí)證性研究也主要是圍繞委托代理關(guān)系和信息不對(duì)稱開(kāi)展的，譚宏（2000）、趙國(guó)明（2009）等通過(guò)博弈論的方法構(gòu)建了不同的博弈模型證明在信息不對(duì)成條件下的逆向選擇，趙新剛（2003）還由此提出雙重審計(jì)的“囚徒博弈”結(jié)論。圍繞公司治理結(jié)構(gòu)，楊忠蓮（2004）、殷姿（2006）通過(guò)實(shí)證證明，獨(dú)立董事有動(dòng)機(jī)成立審計(jì)委員會(huì)，非舞弊公司更有動(dòng)機(jī)成立審計(jì)委員會(huì)，非舞弊公司與舞弊公司獨(dú)立董事的比例有統(tǒng)計(jì)性差異，但與是否舞弊的關(guān)系沒(méi)有明顯關(guān)系；更有文獻(xiàn)提出由財(cái)政部監(jiān)督檢查局設(shè)立“審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管委員會(huì)”來(lái)改變扭曲的委托代理關(guān)系。

根據(jù)以上的理論分析基礎(chǔ)和實(shí)證研究不難看出，傳統(tǒng)的審計(jì)合謀理論主要基于上市公司的視角，圍繞委托代理理論分析常規(guī)的公司治理結(jié)構(gòu)下的審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇及財(cái)務(wù)舞弊規(guī)避。但是，這些分析往往忽略了中國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境，忽略了在中國(guó)特定環(huán)境下審計(jì)報(bào)告公共產(chǎn)品的特殊性，及由此帶來(lái)的審計(jì)合謀的社會(huì)性危害，沒(méi)有從更深層次上尋找審計(jì)合謀的特殊歷史及制度性因素，更沒(méi)有拿出與此相適應(yīng)的可行的解決方案。

二、現(xiàn)實(shí)

在中國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況下，審計(jì)合謀有著更復(fù)雜的社會(huì)背景環(huán)境和更深刻的社會(huì)影響。中國(guó)的審計(jì)活動(dòng)和西方的審計(jì)有著明顯的區(qū)別和特征。

（一）審計(jì)主導(dǎo)不同

在中國(guó)，占經(jīng)濟(jì)核心位置的是政府性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和代表國(guó)家經(jīng)濟(jì)行為的國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，除此之外的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，上市公司又占了很大的比例。因此，審計(jì)活動(dòng)中占主要成分的是由審計(jì)署主導(dǎo)的對(duì)國(guó)家投資行為的審計(jì)、由國(guó)資委主導(dǎo)的對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)、由證監(jiān)會(huì)主導(dǎo)的對(duì)上市公司的審計(jì)，由此可見(jiàn)，中國(guó)審計(jì)活動(dòng)的主導(dǎo)者不是市場(chǎng)，不是投資者，而是政府。因此，審計(jì)結(jié)果就不可避免帶著行政屬性，也附帶了政府信用。

（二）審計(jì)對(duì)象不同

同上可見(jiàn)，由于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的總體結(jié)構(gòu)，經(jīng)濟(jì)行為中的主體核心還是國(guó)家經(jīng)濟(jì)行為或者全民委托的國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為，即使在公眾上市公司中，國(guó)有股權(quán)比例和國(guó)有控股企業(yè)還是占很大比例，因此，審計(jì)對(duì)象的本質(zhì)還是國(guó)家經(jīng)濟(jì)行為。審計(jì)結(jié)果也就不可避免地帶來(lái)對(duì)國(guó)家行為的審核，這將極大影響審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。

（三）審計(jì)市場(chǎng)不同

中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)還處于初級(jí)階段，市場(chǎng)層級(jí)不明顯，市場(chǎng)集中度不夠，絕大部分審計(jì)機(jī)構(gòu)都處于小、散、粗的階段，全國(guó)前十大審計(jì)機(jī)構(gòu)也是絕大部分采用聯(lián)盟合作的方式構(gòu)建的，內(nèi)部管控機(jī)制和市場(chǎng)控制力都不夠，面對(duì)被審計(jì)機(jī)構(gòu)處于被動(dòng)接受的位置，無(wú)法確保其獨(dú)立性。

（四）委托關(guān)系不同

中國(guó)審計(jì)活動(dòng)中的委托代理關(guān)系比西方更為復(fù)雜。國(guó)有企業(yè)本身就存在出資人（委托人）缺位的問(wèn)題，上市公司又存在一股獨(dú)大和大股東控制問(wèn)題。傳統(tǒng)的三方委托代理關(guān)系轉(zhuǎn)化成了實(shí)際兩方委托關(guān)系，其中被審計(jì)機(jī)構(gòu)由于本身就在經(jīng)營(yíng)管理的委托代理關(guān)系中，因而其不僅是被審計(jì)方，還是付費(fèi)委托人。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性繼續(xù)受到挑戰(zhàn)。

（五）審計(jì)目的不同

從表面上看，在中國(guó)審計(jì)活動(dòng)的基本方法原則和西方是完全接軌的，但是，由于所審計(jì)對(duì)象多屬于國(guó)家經(jīng)濟(jì)行為和公眾上市公司，因此，審計(jì)結(jié)果不僅影響的是簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)行為，更重要的是隱藏在經(jīng)濟(jì)行為背后的非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，即證明國(guó)家經(jīng)濟(jì)行為的合法性和合規(guī)性，這就直接會(huì)聯(lián)系到執(zhí)行國(guó)家經(jīng)濟(jì)行為的責(zé)任人的職務(wù)、升遷、乃至復(fù)雜的社會(huì)影響。因此，審計(jì)的目的就不再單純，審計(jì)機(jī)構(gòu)受到的壓力和可能產(chǎn)生合謀的動(dòng)機(jī)就增大了。

三、對(duì)策

從上面的分析可以看到，在中國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)上，由于審計(jì)活動(dòng)、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目的等背后所隱藏的社會(huì)性導(dǎo)致中國(guó)審計(jì)活動(dòng)具有明顯的公共產(chǎn)品特征，這一點(diǎn)是和國(guó)外審計(jì)活動(dòng)最大的區(qū)別。因此，必須圍繞審計(jì)活動(dòng)的公共產(chǎn)品特征來(lái)解決現(xiàn)在審計(jì)活動(dòng)中存在的審計(jì)合謀問(wèn)題，提高審計(jì)活動(dòng)的質(zhì)量和水平。基于這樣的判斷，就只有兩種路徑，一種路徑是去行政化，通過(guò)減少對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)行為或者社會(huì)性經(jīng)濟(jì)行為的審計(jì)，降低審計(jì)活動(dòng)的公共產(chǎn)品屬性，從而讓審計(jì)回歸簡(jiǎn)單市場(chǎng)模式，只為單純的利益相關(guān)者服務(wù)。然而，這和中國(guó)現(xiàn)有的社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)制度是不符的，也就不具有操作性。另一個(gè)路徑就是承認(rèn)中國(guó)審計(jì)活動(dòng)的公共產(chǎn)品特性，將其作為公共產(chǎn)品進(jìn)行管理，而不是簡(jiǎn)單純粹的市場(chǎng)行為。如果作為公共產(chǎn)品，其定價(jià)機(jī)制和管理模式就和現(xiàn)在簡(jiǎn)單的市場(chǎng)行為是截然不同的。筆者認(rèn)為，這是明確和解決中國(guó)審計(jì)合謀問(wèn)題，乃至中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)亂局的核心所在。具體來(lái)說(shuō)，方法如下。

（一）建立健全相關(guān)法律法規(guī)

比照《會(huì)計(jì)法》制訂《審計(jì)法》，建立健全審計(jì)監(jiān)管體系，并強(qiáng)化提高審計(jì)合謀等導(dǎo)致審計(jì)失敗行為的處罰力度，增大制度性違規(guī)成本，從制度體制上降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）明確落實(shí)委托代理關(guān)系

考慮到復(fù)雜的所有人缺位和多層次委托代理關(guān)系問(wèn)題，針對(duì)涉及公共產(chǎn)品的審計(jì)活動(dòng)，必須考慮采用第三方委托關(guān)系，即由代表國(guó)家行為或者公眾利益的第三方來(lái)承擔(dān)委托人和付款人義務(wù)。具體來(lái)說(shuō)，國(guó)家政府行為的審計(jì)沿襲現(xiàn)有的國(guó)家審計(jì)署的直接審計(jì)，國(guó)有企業(yè)采用國(guó)資委直接委托付款的第三方審計(jì)，上市公司采用由證監(jiān)會(huì)或交易所直接委托付款的第三方審計(jì)。用國(guó)家監(jiān)管行為增大審計(jì)公信力，同時(shí)也增強(qiáng)了對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的約束管理。

（三）建立健全審計(jì)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

建立健全對(duì)全行業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)的評(píng)分及評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)體系，針對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)質(zhì)量和水平進(jìn)行評(píng)級(jí)評(píng)分，根據(jù)評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和考核體系，建立健全審計(jì)活動(dòng)的歷史紀(jì)錄和持續(xù)跟蹤考核，通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)化的收費(fèi)機(jī)制和質(zhì)量體系增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的能力水平，避免出現(xiàn)檸檬市場(chǎng)和劣幣驅(qū)逐良幣的情況。

（四）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和獎(jiǎng)懲機(jī)制

比照律師執(zhí)業(yè)的相關(guān)管理和處罰機(jī)制建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)評(píng)價(jià)體系，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)道德培養(yǎng)，通過(guò)建立長(zhǎng)效的可追溯的歷史考核記錄，通過(guò)經(jīng)濟(jì)處罰和行政處罰并舉的手段，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體的考核激勵(lì)，提高審計(jì)人員的收入，增大違規(guī)考核力度，減少個(gè)人違法違規(guī)的可能。

（五）全面提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和服務(wù)功能

在增強(qiáng)審計(jì)活動(dòng)鑒證監(jiān)督職能的同時(shí)，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告管理和服務(wù)型職能，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，避免審計(jì)報(bào)告只是為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)性背書的簡(jiǎn)單功能，更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)活動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的建議和支持，從而引導(dǎo)被審計(jì)機(jī)構(gòu)正確面對(duì)審計(jì)活動(dòng)，提高對(duì)審計(jì)活動(dòng)的支持。

四、結(jié)論與思考

通過(guò)以上分析可以清楚地看到，由于中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的特殊性，中國(guó)審計(jì)活動(dòng)帶有較明顯的公共產(chǎn)品特征。這種公共產(chǎn)品特質(zhì)和現(xiàn)實(shí)審計(jì)的市場(chǎng)性產(chǎn)生了直接的矛盾，這就導(dǎo)致中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)較為混亂，審計(jì)合謀情況嚴(yán)重，審計(jì)報(bào)告良莠不齊，呈現(xiàn)出比較明顯的檸檬市場(chǎng)特征。即用市場(chǎng)行為滿足公共產(chǎn)品需求，當(dāng)對(duì)市場(chǎng)行為沒(méi)有嚴(yán)格有效的約束和懲罰機(jī)制的時(shí)候，必然出現(xiàn)劣幣驅(qū)逐良幣的情況。同時(shí)，由于委托人缺位，被審計(jì)機(jī)構(gòu)在某種程度上通過(guò)委托代理關(guān)系與委托人重疊，進(jìn)一步導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)活動(dòng)中缺乏獨(dú)立性。最終，審計(jì)機(jī)構(gòu)在這樣的制度和市場(chǎng)環(huán)境下，必然將選擇遵從其經(jīng)紀(jì)人本質(zhì)，追求個(gè)體的利益最大化，進(jìn)而產(chǎn)生了審計(jì)合謀的沖動(dòng)和行為。

圍繞著這樣的分析邏輯結(jié)構(gòu)，本文提出尊重中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)公共產(chǎn)品特質(zhì)的現(xiàn)實(shí)，圍繞產(chǎn)品的公共特質(zhì)來(lái)構(gòu)建符合公共產(chǎn)品的管控模式，即采用國(guó)家規(guī)制主義的方式，由國(guó)家（或公共利益代表機(jī)構(gòu)）承擔(dān)審計(jì)委托主體和費(fèi)用支付主體的責(zé)任，理順?lè)钦５奈写頇C(jī)制，用長(zhǎng)期的機(jī)構(gòu)、個(gè)人評(píng)價(jià)體系和較為嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲激勵(lì)機(jī)制，提高審計(jì)機(jī)構(gòu)和相關(guān)審計(jì)人員的收入，增強(qiáng)考核力度和違約成本，從本質(zhì)上規(guī)避審計(jì)合謀的內(nèi)生動(dòng)機(jī)和制度成因。

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（作者單位：中新聯(lián)進(jìn)出口公司）